Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 28.11.2012 14 K 2883/10 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) - eine GmbH mit einem Arzt und einem Rechtsanwalt
als Gesellschafter - betrieb in den Jahren 2003 bis 2006
(Streitjahre) ein nach § 30 der Gewerbeordnung
konzessioniertes Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie
und Krisenintervention.
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Sie erbrachte allgemeine
Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung
der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung - BPflV
- ). Eine Förderung nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen
Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der
Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG -
) erhielt die Klägerin nicht. Ihr Krankenhaus war nicht zur
Behandlung von Kassenpatienten i.S. des § 108 des Fünften
Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) zugelassen; es war aber vom
Landesamt für Besoldung und Versorgung als Akutkrankenhaus
i.S. des § 107 SGB V anerkannt. Die Klägerin behandelte
in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler,
im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen. Die Therapie und den
Aufenthalt der Patienten rechnete die Klägerin mit einem
pauschalen Tagespflegesatz ab.
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) hat die Klägerin in den Streitjahren in ca. 13 % der
Jahrespflegetage Wahlleistungen erbracht. Mindestens 40 % der
Belegungstage entfielen auf Patienten, bei denen die Kosten durch
die Beihilfe erstattungsfähig waren. Die Klägerin hat den
jeweiligen Tagespflegesatz nicht in einer der BPflV entsprechenden
(Vergleichs-)Berechnung auf Selbstkostenbasis ermittelt.
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Für die den Streitjahren
vorausgegangenen Besteuerungszeiträume hatte die Klägerin
im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) zum Teil nach § 4 Nr. 14 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. steuerfreie und zum Teil
steuerpflichtige Umsätze erklärt.
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Auf die Mitteilung der Klägerin
über eine beabsichtigte Änderung des
Aufteilungsschlüssels vom 11.4.2002 äußerte sich
das FA mit Schreiben vom 17.4.2002 dahingehend, dass „einem
vorläufigen Aufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen
Schreiben dargestellt, ... zugestimmt [wird]. Bei der Erstellung
des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu
überprüfen“. Zudem teilte das FA der Klägerin,
die am 3.5.2002 verbindliche Auskunft über die Aufteilung der
Tagespflegesätze beantragt hatte, mit Schreiben vom 15.8.2003
mit, dass sich aus ihrer Darlegung vom 8.8.2003 eine
vorläufige Aufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von
50 % steuerfreien und 50 % steuerpflichtigen Leistungen ergebe, was
bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu
überprüfen sei.
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Anlässlich einer im Jahr 2004 bei der
Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die den
Zeitraum 1999 bis 2002 betraf, beanstandete das FA die Aufteilung
der Tagespflegesätze dem Grunde nach nicht.
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In ihren Umsatzsteuererklärungen
für die Streitjahre teilte die Klägerin die Umsätze
in einen nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. steuerfreien Teil
für ärztliche Leistungen (in Höhe von 57 %) und in
einen dem Regelsteuersatz zu unterwerfenden steuerpflichtigen Teil
für mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Leistungen für
Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen
Patienten (in Höhe von 43 %) auf. Die übrigen
Umsätze - Einzelzimmerzuschläge, Telefongebühren,
Entgelte aus der Überlassung von Telefon- und
Fernsehgeräten, Gästeübernachtung, Personalessen,
Kraftfahrzeugnutzung, Reinigung und Gastessen - behandelte sie
gleichfalls als steuerpflichtig und unterwarf auch diese dem
Regelsteuersatz.
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Das FA war dagegen der Ansicht, dass §
4 Nr. 14 UStG a.F. auf Umsätze von Krankenhäusern
grundsätzlich nicht (mehr) anzuwenden sei, auch soweit sie
ärztliche Heilbehandlungen beträfen. Nach einer
Außenprüfung, bei der der Prüfer - anders als das
FA - der Ansicht war, die Klägerin genieße hinsichtlich
der Aufteilung der Umsätze Vertrauensschutz, erhöhte es
sowohl die in den jeweiligen Streitjahren ausgeführten
Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen als auch die
abziehbaren Vorsteuern und setzte jeweils mit Bescheid vom
16.12.2008 die Umsatzsteuer für die Streitjahre
dementsprechend fest.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage, die auf die Steuerfreiheit nicht nur der
ärztlichen Heilbehandlungen, sondern darüber hinaus
nunmehr auch der mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundenen
Umsätze gerichtet war, hatte Erfolg.
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Das FG änderte die angefochtenen
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 16.12.2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.7.2010 und setzte jeweils
die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend dem Klageantrag
herab.
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Zur Begründung seiner Entscheidung
führte das FG aus, die streitbefangenen Umsätze der
Klägerin seien zwar weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG
a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei. Die
Klägerin könne sich jedoch unmittelbar auf die
Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) - nunmehr Art. 132 Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) -
berufen.
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Die Vorentscheidung ist veröffentlicht
in EFG 2013, 558 = SIS 13 06 10.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Entgegen der Auffassung des FG könne
sich die Klägerin für die Steuerfreiheit ihrer
Umsätze nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG berufen.
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Der nationale Gesetzgeber habe das Recht,
Regeln aufzustellen, nach denen eine Einrichtung i.S. des Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anerkannt werde.
Vorliegend habe dieser mit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F.
i.V.m. § 67 der Abgabenordnung (AO) eine entsprechende
Regelung getroffen, die hinsichtlich der danach vorausgesetzten 40
%-Grenze weder unions- noch verfassungsrechtlich zu beanstanden
sei.
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16
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Zwar erfülle sie die Voraussetzungen
für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG
a.F. nicht. Sie könne sich jedoch unmittelbar auf die in Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene
Steuerbefreiung berufen, um sich, wie der V. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14 (zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 631 = SIS 15 03 63, Rz 22) entschieden habe, einer nationalen Regelung zu
widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar sei.
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Sie müsse als ordnungsgemäß
anerkannte Einrichtung im Sinne des Unionsrechts angesehen werden.
Hierfür reiche es aus, dass sie in ihrem Akutkrankenhaus im
Wesentlichen Beihilfeberechtigte mit
Kostenerstattungsansprüchen behandelt habe.
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Auch habe sie ihre Leistungen in sozialer
Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die
Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher
Trägerschaft stünden oder nach § 108 SGB V
zugelassen seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die
Ausstattung ihres Krankenhauses der Regelausstattung eines
sogenannten Plankrankenhauses entsprochen habe und zwischen den
Behandlungen von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten keine
Unterschiede bestanden hätten. Hinsichtlich der
Pflegesatzhöhe sei zu berücksichtigen, dass Einrichtungen
in öffentlicher Trägerschaft regelmäßig die
Immobilien kostenfrei gestellt bekämen und mit Mitteln nach
dem KHG unterstützt würden, während sie, die
Klägerin, die Investitionskosten aus den vereinnahmten
(höheren) Vergütungssätzen bestreiten und ihren
Kapitalgebern eine angemessene Verzinsung zur Verfügung
stellen müsse. Im Übrigen sei es für die
Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht rechtsunerheblich, ob - wie
sich gleichfalls aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 631 = SIS 15 03 63, Rz 27 ergebe - sie, die Klägerin, höhere
Vergütungssätze als ein vergleichbares
Universitätsklinikum verlange.
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Zumindest hinsichtlich der ärztlichen
Leistungen könne sie, die Klägerin, sich auf die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. als das
günstigere nationale Recht selbst dann berufen, wenn diese
Vorschrift dem Unionsrecht widerspreche. Diese Steuerbefreiung
dürfe nicht im Hinblick auf ihre Rechtsform als GmbH versagt
werden; die Rechtsform des Unternehmens, das die Heilbehandlungen
erbringe, rechtfertigte keine unterschiedliche
umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ärztlichen
Leistungen.
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An der Schlüssigkeit der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH),
nach der die Vorschriften Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG einerseits und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits unterschiedliche
Anwendungsbereiche hätten, bestünden zudem Zweifel.
Gleiche ärztliche Leistungen würden hiernach
unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet. Der EuGH müsse
daher die Rechtsfrage klären, ob ärztliche
Heilbehandlungen in einem Krankenhaus, die nach der Art der
Leistung mit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin
übereinstimmten, unabhängig von den Bedingungen
steuerfrei seien, die für die Steuerfreiheit der
Krankenhausbehandlung gelten würden.
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Im Übrigen sei das FA nach den
Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die zuvor
als steuerfrei behandelten ärztlichen Leistungen nunmehr als
steuerpflichtig zu behandeln. Die Aufteilung des Pflegekostensatzes
in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen sei ihr, der
Klägerin, zudem von den Amtsträgern A und B mündlich
zugesichert worden.
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II. Die Revision des FA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ).
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Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die
streitbefangenen Umsätze weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3
UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei
sind. Es geht aber unzutreffend davon aus, die Klägerin
könne sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
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1. Die Klägerin kann die Steuerbefreiung
der streitbefangenen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 3
UStG a.F. beanspruchen - auch nicht, soweit sie auf ärztliche
Leistungen entfallen.
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a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren
„die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt,
Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme
oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im
Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und
aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker“
steuerfrei (durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. aa des
Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12.2003, BGBl I 2003,
2645, wurde die Angabe „im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr.
1 des Einkommensteuergesetzes“ mit Wirkung vom 20.12.2003
gestrichen). Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. waren zudem
„die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines
Krankenhauses ... mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur
steuerfrei, wenn die in Nr. 16 Buchst. b bezeichneten
Voraussetzungen erfüllt sind“.
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b) Diese Vorschrift ist, wie das FG zutreffend
erkannt hat, vorliegend nicht einschlägig. Umsätze aus
dem Betrieb privater Krankenhäuser, die - wie hier - nicht von
einem Arzt betrieben wurden, waren, auch soweit sie ärztliche
Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die
Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m.
§ 67 AO erfüllten; die Befreiungsvorschrift nach § 4
Nr. 14 UStG a.F. fand auf sie grundsätzlich keine Anwendung
(vgl. dazu BFH-Urteile vom 18.3.2004 V R 53/00, BFHE 204, 503,
BStBl II 2004, 677 = SIS 04 21 99, Leitsatz. vom 26.8.2010 V R
5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296 = SIS 11 01 52, Rz 40,
m.w.N.; vom 18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214 =
SIS 11 34 08, Rz 27). Die Zuordnung der Leistungen eines
Krankenhauses zu dem Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16
Buchst. b UStG a.F. war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden
(vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
31.5.2007 1 BvR 1316/04, UR 2007, 737, HFR 2007, 1028 = SIS 07 31 41, unter IV.2.b).
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c) Es trifft zwar zu, dass, wie die
Klägerin vorbringt, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14
Satz 3 UStG a.F. nicht mit Rücksicht auf die Rechtsform der
Klägerin versagt werden darf. Die Versagung der
Steuerbefreiung erfolgt jedoch nicht wegen der Rechtsform der
Klägerin, sondern der Systematik der
Befreiungstatbestände. Tragender Grund für den Ausschluss
einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. ist
vorliegend die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum
Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. (vgl.
dazu BVerfG-Beschluss in UR 2007, 737, HFR 2007, 1028 = SIS 07 31 41, unter IV.2.b; BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 =
SIS 04 21 99, Leitsatz). Aus dem BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV
2011, 2214 = SIS 11 34 08, Rz 27 ergibt sich insoweit nichts
anderes. Im dortigen Fall ging es nicht um einen Arzt, der ein
Krankenhaus betrieb.
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d) Aus der Gesetzesbegründung zu § 4
Nr. 14 UStG a.F. folgt nichts anderes.
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Daraus ergibt sich vielmehr, dass die
Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die nicht
von einem Arzt betrieben werden, nicht unter die
Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980 fallen (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 = SIS 04 21 99, unter II.7.).
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2. Die streitbefangenen Umsätze sind
ebenso wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F.
steuerfrei.
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a) Steuerfrei waren in den Streitjahren nach
§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. „die mit dem Betrieb
der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ...
bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in
§ 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten
Voraussetzungen erfüllt“ wurden.
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§ 67 Abs. 1 und 2 AO in der in den
Streitjahren 2003 bis 2006 geltenden Fassung lauten:
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„(1) Ein Krankenhaus, das in den
Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der
Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn
mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder
Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte
für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des
Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der
Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.
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(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den
Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der
Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn
mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder
Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die
Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1
berechnet wird.“
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37
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b) Die Voraussetzungen, unter denen nach
§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 oder 2
AO Krankenhausleistungen steuerfrei waren, sind vorliegend nicht
erfüllt.
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aa) Auf das Krankenhaus der Klägerin ist
- wovon das FG zu Recht ausging - § 67 Abs. 1 AO nicht
anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den
Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in
den der BPflV; sie rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte
keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen
geschlossen.
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39
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bb) Die streitbefangenen Umsätze sind
gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m.
§ 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin - wie vom FG
unwidersprochen festgestellt wurde - keine der BPflV entsprechende
(Vergleichs-)Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis
vorgenommen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten,
für die - soweit möglich - die Bestimmungen der BPflV zur
Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber
Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296 = SIS 11 01 52; ferner Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 67 AO Rz
22; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 67 AO Rz 4, jeweils m.w.N.). Es reicht insoweit nicht aus,
dass - wie das FG gleichfalls unwidersprochen festgestellt hat -
mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfielen, bei
denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig
waren.
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3. Die Klägerin kann sich - entgegen der
Ansicht des FG - nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG - nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b
MwStSystRL - berufen.
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41
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a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer
die „Krankenhausbehandlung und die ärztliche
Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen
Umsätze“. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen,
der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des
öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn
sie „unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen
für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar
sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche
Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß
anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt
beziehungsweise bewirkt werden“. Diese unionsrechtliche
Bestimmung zur Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen wurde
inhaltsgleich mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
fortgeführt.
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42
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b) Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung
legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht
fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen
Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen
diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden
kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein
Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und
Montecello vom 26.5.2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453 =
SIS 05 30 13, Rz 49, 51; CopyGene vom 10.6.2010 C-262/08,
EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 63; Zimmermann vom
15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30, Rz
26).
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43
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c) Die zuständigen Behörden haben
bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die
unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der
Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (vgl. dazu
EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08,
Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob
die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen
eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG
EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30,
Rz 33, m.w.N.).
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44
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d) Im Hinblick auf die Anerkennung von
Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von
Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden,
überschritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F.
i.V.m. § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 %
hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten
entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen
kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für
allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der
Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht.
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45
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aa) Der EuGH hat hinsichtlich der
Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit
sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16
Buchst. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die
Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege
ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen
Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen
worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (vgl. dazu
EuGH-Urteil Zimmermannn, EU:C:2012:712, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30,
Rz 35; ferner BFH-Urteil vom 19.3.2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439,
HFR 2013, 629 = SIS 13 14 54, Rz 37).
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46
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bb) Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung
hat der EuGH entschieden, dass - was die Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. betraf - der Mitgliedstaat das
ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch
überschreite, dass er für die Anerkennung als in
privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung
dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen
Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei
einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu
EuGH-Urteile L.u.P. vom 8.6.2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006,
464 = SIS 06 29 72, Rz 53 und 54; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR
2013, 35 = SIS 13 02 30, Rz 36).
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cc) Danach wurde auch durch die erforderliche
Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des
§ 67 Abs. 2 AO für ihre Krankenhausleistungen im Umfang
von mindestens 40 % der Belegungs- oder Berechnungstage kein
höheres Entgelt als die in den Anwendungsbereich des KHEntgG
oder der BPflV fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs.
1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7
KHEntgG, § 10 BPflV berechnen durften, dem Bedürfnis
entsprochen, bei der Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b
der Richtlinie 77/388/EWG die Bedingungen, welche mit den
Bedingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in
sozialer Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen.
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e) Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze
des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht
gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität
(vgl. EuGH-Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464 = SIS 06 29 72, Rz 54).
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aa) Die Wahrung des Grundsatzes der
steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, dass alle
Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts
sind, in Bezug auf ihre Anerkennung bei der Erbringung
vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden (vgl. dazu
EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464 = SIS 06 29 72, Rz
50; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 64;
entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30, Rz 43).
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50
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bb) Dies ist hier der Fall. Das nationale
Recht sah im Hinblick auf die Bedingungen, welche mit denen
für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer
Hinsicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG vergleichbar sind, keine unterschiedlichen
Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von
Krankenhausleistungen vor.
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51
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Die Bedingungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b
UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen
Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen
auf alle unter das Privatrecht fallende Betreiber von
Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder
danach, ob das betreffende Krankenhaus in den Anwendungsbereich des
KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum
Entgelt getroffene Regelung nach Abs. 2 dieser Bestimmung auf die
übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie
unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit
Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne
Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor.
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52
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cc) Danach galten für alle Kategorien
privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung
vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die
gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung. Die Steuerbefreiung
nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1
und 2 AO, die von keinem Bedarfsvorbehalt abhängig war, war
dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der
steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.
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f) Soweit der nationale Gesetzgeber in §
4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Verhältnisse des
vorangegangen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet
(vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der
Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR
2013, 35 = SIS 13 02 30, Rz 40, 41; ferner BFH-Urteil in BFHE 240,
439, HFR 2013, 629 = SIS 13 14 54, Rz 37), wird der Streitfall
hiervon nicht betroffen.
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4. Dies steht im Einklang mit der
Rechtsprechung des V. Senats des BFH.
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a) Dieser hat entschieden, dass die
Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F.
richtlinienkonform unter Berücksichtigung ihrer
Entstehungsgeschichte auszulegen sei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231,
298, BStBl II 2011, 296 = SIS 11 01 52, Rz 12 ff.; BFH-Beschluss
vom 19.6.2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643 = SIS 13 25 66; s.a.
BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 = SIS 04 21 99,
unter II.8.c und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG
BFH-Urteil vom 15.3.2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31
= SIS 07 16 76).
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b) Soweit der V. Senat des BFH mit Urteil in
BFH/NV 2015, 631 = SIS 15 03 63 entschieden hat, dass ein
Unternehmer, der eine private Krankenanstalt betreibt, sich
für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auf Art. 132 Abs. 1
Buchst. b MwStSystRL gegenüber der wegen eines
Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14
Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109
SGB V berufen kann (Leitsatz), betraf dies die ab 1.1.2009 geltende
(andere) Rechtslage (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 18.3.2015 XI R
38/13, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt,
www.bundesfinanzhof.de) und nicht die im vorliegenden Streitfall
maßgebende Rechtslage in den Streitjahren 2003 bis 2006.
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5. Zweifel an der Auslegung des für die
Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen
angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen
EuGH-Rechtsprechung nicht. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
- wie von der Klägerin angeregt - ist daher nicht geboten
(vgl. zu den Voraussetzungen einer EuGH-Vorlage: EuGH-Urteile
CILFIT vom 6.10.1982 C-283/81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz
21; Gaston Schul Douane-expediteur vom 6.12.2005 C-461/03,
EU:C:2005:742, HFR 2006, 416 = SIS 06 10 97, Rz 16; Intermodal
Transports vom 15.9.2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236 =
SIS 05 46 18, Rz 31).
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6. Das FA war schließlich nicht nach den
Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die
ärztlichen Leistungen nunmehr als umsatzsteuerpflichtig zu
behandeln.
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a) Dies käme nur dann in Betracht, wenn
der Klägerin eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung
zugesagt worden wäre oder wenn die Finanzbehörde durch
ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen
Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. BFH-Urteil vom
30.3.2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613 = SIS 11 16 25, Rz 30, m.w.N.).
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b) Der Klägerin ist keine bestimmte
steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden.
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aa) Das FA hat weder in dem Schreiben vom
17.4.2002 noch in dem vom 15.8.2003 eine verbindliche Auskunft
erteilt. Das ergibt sich schon eindeutig aus den jeweiligen
Ausführungen, dass einem „vorläufigen“
Aufteilungsschlüssel mit einem Aufteilungssatz von 50 % zu 50
% zugestimmt werde, der bei der Erstellung des jeweiligen
Jahresabschlusses nochmals zu überprüfen sei.
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bb) Für dieses Verständnis ist ohne
Belang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen
Zusage nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der
Finanzen vom 24.6.1987 IV A 5 - S 0430 - 9/87 (BStBl I 1987, 474 =
SIS 87 14 46) vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden
können oder ob das FA zu einer dahingehenden Beratung
gemäß § 89 AO verpflichtet war (vgl. dazu
BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613 = SIS 11 16 25, Rz
33).
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c) Das FA hat auch nicht durch sein Verhalten
außerhalb einer verbindlichen Zusage einen
Vertrauenstatbestand geschaffen.
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aa) Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem
bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere
bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner
Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613 = SIS 11 16 25, Rz 36, m.w.N.).
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bb) Die Klägerin konnte selbst dann nicht
davon ausgehen, das FA werde an seiner in den Schreiben vom
17.4.2002 und 15.8.2003 vertretenen Rechtsauffassung, dass der
Pflegekostensatz in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen
aufzuteilen sei, auf Dauer festhalten werde, wenn dies - wie sie
behauptet - die Amtsträger A und B mündlich zugesichert
hätten. Denn diese (unverbindliche) Auskunft hätte wegen
der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung
und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung offensichtlich
unter dem Vorbehalt gestanden, dass sich die Rechtslage nicht
änderte, was hier hinsichtlich der Besteuerung der bis zur
Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 204, 503, BStBl II
2004, 677 = SIS 04 21 99 nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steuerfrei
belassenen Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen aber
der Fall war.
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cc) Es entspricht im Übrigen dem von der
Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung,
dass das FA - wie hier - in jedem Veranlagungs- bzw.
Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen
erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Das FA
ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung
zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn
der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613 = SIS 11 16 25, Rz
38; vom 14.5.2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734 =
SIS 14 18 68, Rz 39, jeweils m.w.N.).
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7. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.
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8. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1, § 143 Abs. 1 FGO.
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