1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt ein Krankenhaus und ist als
gemeinnützige Einrichtung anerkannt. In den Streitjahren (2005
und 2006) verfügte sie über eine sog.
Institutsermächtigung gemäß § 116a des
Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V), aufgrund der sie
ermächtigt war, ambulante Behandlungen durchzuführen.
Ambulante Behandlungen wurden auch durch Krankenhausärzte
durchgeführt, die dabei gemäß § 116 SGB V
aufgrund einer sog. persönlichen Ermächtigung tätig
waren.
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2
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In den Streitjahren führte die
Klägerin durch ihre Krankenhausärzte ambulante
Behandlungen von Krebspatienten (Chemotherapien) durch. Die dabei
an die Patienten verabreichten Zytostatika wurden von der
Klägerin in der von ihr betriebenen Krankenhausapotheke nach
ärztlicher Anordnung und individuell für den jeweiligen
Patienten hergestellt. Die mit den Zytostatika ausgeführten
Nettoumsätze der Klägerin beliefen sich im Streitjahr
2005 auf ... EUR und im Streitjahr 2006 auf ... EUR. Auf die
entsprechenden Eingangsumsätze entfielen Vorsteuerbeträge
in Höhe von ... EUR in 2005 und ... EUR in 2006.
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3
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In ihren Umsatzsteuererklärungen
für die Streitjahre gab die Klägerin die
Zytostatikaumsätze nicht an und machte auch keinen
Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen geltend, da sie von
gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes
2005 (UStG) steuerfreien Umsätzen ausging. Die
Steuererklärungen führten zu unter Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen in Höhe
von ... EUR für 2005 und ... EUR für 2006.
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4
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ging im Anschluss an eine
Außenprüfung und aufgrund einer Neuregelung in Abschn.
100 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 (UStR 2005) davon aus,
dass die entgeltliche Abgabe von Medikamenten an Tumorpatienten ab
2005 nicht mehr steuerfrei sei. Das FA setzte mit den nach §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden vom
7.9.2007 die Umsatzsteuer für 2005 auf ... EUR und für
2006 auf ... EUR fest. Dabei berücksichtigte es nicht nur die
Zytostatikaumsätze, sondern alle Umsätze mit im Rahmen
von ambulanten Behandlungen abgegebenen Medikamenten als
steuerpflichtig und gewährte im Gegenzug hierfür den
Vorsteuerabzug. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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5
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Mit seinem in EFG 2011, 1470 = SIS 11 40 59
veröffentlichten Urteil gab das Finanzgericht (FG) der Klage
statt, mit der die Klägerin die Steuerfreiheit der im Rahmen
der ambulanten Behandlung der Krebskranken verabreichten
Zytostatika begehrte. Es liege unter Berücksichtigung der
Bestimmungen der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
ein eng verbundener Umsatz als Nebenleistung zu einer
Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung vor. Bei
ambulant durchgeführten Krebstherapien sei die Abgabe von
Zytostatika als eng mit den Krankenhausbehandlungen verbundener
Umsatz anzusehen, da es sich um eine Nebenleistung zur
Krebstherapie handele. Nach den Gesamtumständen sei die Abgabe
der Medikamente von der Krankenhausbehandlung nicht trennbar. Der
Patient erhalte im Rahmen einer Chemotherapie eine Behandlung, die
hauptsächlich in der Verabreichung der Zytostatika unter
ärztlicher Aufsicht in den von der Klägerin zur
Verfügung gestellten Räumen bestehe. Die daneben von der
Klägerin erbrachte zeitnahe und individuelle Herstellung der
für die jeweilige Behandlung erforderlichen Medikamente stelle
ein Mittel dar, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in
Anspruch nehmen zu können. Es mache keinen Unterschied, ob
diese Heilbehandlung im Rahmen einer stationären Aufnahme oder
ambulant erfolge.
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6
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision, die es auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Die
Abgabe von Zytostatika sei gegenüber der ambulanten Behandlung
als selbständige Leistung anzusehen. Eine Zuordnung zum
Zweckbetrieb Krankenhaus komme für die Lieferung von
Arzneimitteln nicht in Betracht. Umsatzsteuerrechtlich sei das
Trennungsprinzip zu beachten. Die eigenständige Vergütung
der ambulanten Behandlung nach § 116b Abs. 5 SGB V erstrecke
sich nicht auf die Abgabe von Arzneimitteln. Eine einheitliche
Leistung folge nicht daraus, dass die Medikamentenabgabe demselben
Ziel diene wie die ambulante Behandlung. Es sei zu bezweifeln, dass
die mit einem Therapieplan einhergehende Lieferung eines
individuell verordneten Zytostatikums geeignet sei, die
ärztlichen und pflegerischen Leistungen der Ambulanz so zu
fördern, dass die Lieferung durch die Krankenhausapotheke
unerlässlich sei. Die Herstellung eines individuell
verordneten Unikats sei das Ergebnis eines eigenständigen
Prozesses, der aufgrund seiner pharmazeutischen und
wirtschaftlichen Bedeutung nicht als Nebenleistung zu einer
ärztlichen und pflegerischen Leistung qualifiziert werden
könne. Herstellungs- und Bereitstellungsverfahren seien
getrennt. Die Krankenhausapotheken seien im Wettbewerb zu
öffentlichen Apotheken tätig. Entgegen dem FG-Urteil
könnten auch Krankenhausapotheken nicht die gegenüber der
Abgabe eigenständige Behandlungsleistung erbringen. Eine
Konkurrenzsituation bestehe nicht nur zu öffentlichen
Apotheken, sondern auch zu anderen Krankenhausapotheken. Die
für die Steuerfreiheit maßgebliche
Zweckbetriebseigenschaft erstrecke sich nur auf ärztliche und
pflegerische Leistungen, nicht aber auch auf eine
Krankenhausapotheke als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Bei
der ambulanten Tätigkeit der Krankenhausärzte würden
die Behandlungsleistung und die Arzneimittelabgabe
umsatzsteuerrechtlich durch zwei unterschiedliche Unternehmer
erbracht.
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7
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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9
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Es sei nicht nachvollziehbar, dass es
für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung, die Behandlung
und Arzneimittelabgabe umfasse, darauf ankommen solle, ob es sich
um eine stationäre oder eine ambulante Behandlung handele.
Auch soweit ermächtigte Ärzte die Behandlung
durchgeführt hätten, liege eine einheitliche Leistung
vor. Dabei komme es auch nicht darauf an, ob der ermächtigte
Arzt im Rahmen seiner Dienstaufgaben oder einer Nebentätigkeit
behandelt habe. Die Zytostatikalieferung habe ohne die
ärztliche Behandlung (Injektion und Verlaufskontrolle)
für den Patienten keinen eigenständigen Wert. Nach der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
zu den gemeinwohlbezogenen Steuerbefreiungen komme es für eine
einheitliche Leistung nicht auf die Identität des
Leistungserbringers an. Ihre Leistungen seien zumindest nach §
4 Nr. 18 UStG steuerfrei. Für die Herstellung einer
Zytostatikarezeptur habe die Krankenhausapotheke nur ... EUR
berechnet, während eine öffentliche Apotheke ... EUR pro
Zubereitung erhalten habe. Auf der Grundlage des § 116b SGB V
sei die Klägerin erst nach den Streitjahren tätig
gewesen.
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Mit Beschluss vom 15.5.2012 V R 19/11 (BFHE
237, 525, BStBl II 2012, 803 = SIS 12 19 76) hat der Senat das
Verfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Fragen zur
Vorabentscheidung vorgelegt:
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11
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Zum Begriff des mit einer
Krankenhausbehandlung und einer ärztlichen Heilbehandlung eng
verbundenen Umsatzes i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG:
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12
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„1. Muss es sich bei dem eng
verbundenen Umsatz um eine Dienstleistung gemäß Art. 6
Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG handeln?
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2. Falls Frage 1 zu verneinen ist: Liegt
ein mit einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen
Heilbehandlung eng verbundener Umsatz nur vor, wenn dieser Umsatz
durch denselben Steuerpflichtigen erbracht wird, der auch die
Krankenhausbehandlung oder ärztliche Heilbehandlung
erbringt?
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3. Falls Frage 2 zu verneinen ist: Liegt
ein eng verbundener Umsatz auch dann vor, wenn die Heilbehandlung
nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG, sondern nach Buchst. c dieser Bestimmung steuerfrei
ist?“
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13
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Hierauf hat der EuGH mit Urteil vom
13.3.2014 in der Rechtssache C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, UR
2014, 271 = SIS 14 08 08 entschieden:
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„Eine Lieferung von Gegenständen
wie den im Ausgangsverfahren fraglichen zytostatischen
Medikamenten, die von innerhalb eines Krankenhauses
selbständig tätigen Ärzten im Rahmen einer
ambulanten Krebsbehandlung verschrieben worden sind, kann nicht
gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG ... in der durch die Richtlinie 2005/92/EG
des Rates vom 12.12.2005 geänderten Fassung von der
Mehrwertsteuer befreit werden, es sei denn, diese Lieferung ist in
tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der
Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar, was zu
prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist.“
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Das FA verneint das Vorliegen eines sog.
„Kontinuums“, die Klägerin bejaht es
hingegen.
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16
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II. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, hat aber in der Sache keinen Erfolg.
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1. Das Urteil des FG hat über die
Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide für 2005
und 2006 vom 7.9.2007 entschieden. An die Stelle dieser Bescheide
traten während des Revisionsverfahrens gemäß §
68 Satz 1, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die
Änderungsbescheide vom 13.12.2011. Damit liegt dem FG-Urteil
ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge zugrunde, dass
das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143,
BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92; vom 10.11.2004 XI R 30/04, BFHE
208, 194, BStBl II 2005, 274 = SIS 05 13 14).
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18
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Einer Zurückverweisung an das FG nach
§ 127 FGO bedarf es nicht, da sich der bisherige Streitstoff
durch die Änderungsbescheide nicht verändert hat, wie
auch die Beteiligten auf Anfrage übereinstimmend mitgeteilt
haben. Der erkennende Senat entscheidet gemäß
§§ 100, 121 FGO i.V.m. § 126 Abs. 2 FGO in der Sache
selbst und gibt der Klage gegen die
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2005 und 2006 vom
13.12.2011 statt.
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19
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2. Verabreichungen der Zytostatika durch die
Klägerin an ambulant in ihrem Krankenhaus behandelte Patienten
sind als „mit dem Betrieb der Krankenhäuser ...
eng“ verbundene „Umsätze“
steuerfrei.
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20
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a) § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG beruht
unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG. Steuerfrei sind danach die Krankenhausbehandlung und
die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng
verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den
Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht
vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für
ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen
ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art
durchgeführt bzw. bewirkt werden. Diese Bestimmung ist bei der
Auslegung des nationalen Rechts zu berücksichtigen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 25.1.2006 V R 46/04, BFHE 211, 571, BStBl II 2006,
481 = SIS 06 16 47, unter II.2.b; vom 26.8.2010 V R 5/08, BFHE 231,
298, BStBl II 2011, 296 = SIS 11 01 52, unter II.1.).
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Bei richtlinienkonformer Auslegung
entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG sind „als mit dem Betrieb der
Krankenhäuser ... eng verbundene(n) Umsätze“
i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG
„Krankenhausbehandlungen und die ärztliche
Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen
Umsätze“ anzusehen.
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22
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b) Bei den mit der Krankenhausbehandlung und
der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätzen
i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
handelt es sich nach der EuGH-Rechtsprechung um Nebenleistungen,
die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder
ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden
(EuGH-Urteile vom 1.12.2005 C-394/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373, Rz
18, und vom 10.6.2010 C-262/08, Copy Gene, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 39).
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23
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Es muss sich um Leistungen handeln, die im
Rahmen von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen
Heilbehandlungen erbracht werden und zur Erreichung der damit
verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind (EuGH-Urteile
Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rz 25, und Copy Gene in UR 2010, 526 =
SIS 10 26 08, Rz 40). Leistungen, die lediglich den Komfort und das
Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern sollen,
gehören nicht hierzu (EuGH-Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373,
Rz 29). Für das Vorliegen eines eng verbundenen Umsatzes
bestehen keine zeitlichen Erfordernisse. Der enge Zusammenhang zur
Krankenhausbehandlung und ärztlichen Heilbehandlung setzt aber
voraus, dass eine Krankenhausbehandlung und ärztliche
Heilbehandlung zumindest begonnen hat oder geplant ist (EuGH-Urteil
Copy Gene in UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 45 bis 50).
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24
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c) Die Verabreichung von Zytostatika, die im
Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten
ärztlichen Heilbehandlung individuell für den einzelnen
Patienten in einer Krankenhausapotheke hergestellt werden, ist als
ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz
steuerfrei. Entgegen der Verwaltungsauffassung (Abschn. 100 Abs. 3
Nr. 4 UStR 2005 und Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ) ist nicht zwischen
stationär und ambulant im Krankenhaus behandelten Patienten zu
unterscheiden.
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Definiert sich der mit der Krankenhaus- oder
Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der
EuGH-Rechtsprechung danach, ob er zur Erreichung der damit
verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist, gehört
hierzu auch die Verabreichung von für den Patienten
individuell hergestellten Arzneimitteln zur Durchführung einer
ambulanten Heilbehandlung im Krankenhaus.
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Aus diesem Grund waren die in der
Krankenhausapotheke individuell hergestellten Arzneimittel für
die Krankenhaus- und Heilbehandlung auch unerlässlich i.S. von
Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG und bei richtlinienkonformer Auslegung des
§ 4 Nr. 16 UStG mit dem Betrieb des Krankenhauses eng
verbundene Umsätze.
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Entgegen der Auffassung des FA kommt es auch
nicht darauf an, ob es dem Patienten bei einer ambulanten
Behandlung - anders als bei einer stationären Behandlung - im
Einzelfall zumutbar wäre, sich die für die Behandlung
erforderlichen Arzneimittel aus einer öffentlich
zugänglichen Apotheke - nach Verschreibung durch das
Krankenhaus - selbst zu besorgen. Denn maßgeblich ist die
Unentbehrlichkeit mit Blick auf die konkrete therapeutische
Zielsetzung, nicht aber eine Unentbehrlichkeit im Hinblick auf
denkbare alternative Methoden zur Arzneimittelbeschaffung.
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Schließlich ist es für die
Steuerfreiheit eines mit einer ärztlichen Heilbehandlung eng
verbundenen Umsatzes nicht erforderlich, dass für beide ein
einheitliches Entgelt vereinbart wird.
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3. Die vom FA gegen die Steuerfreiheit geltend
gemachten Einwendungen greifen nicht durch.
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30
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a) Eine Einschränkung der Steuerfreiheit
auf die Arzneimittelabgabe an stationär behandelte Patienten
kann entgegen der Auffassung des FA nicht aus der Verweisung in
§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG auf § 67 AO abgeleitet werden.
Denn mit dieser Verweisung soll lediglich sichergestellt werden,
dass nur die Leistungen von Krankenhäusern in
privatrechtlicher Trägerschaft steuerfrei sind, die unter
sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich
organisierte Krankenanstalten tätig sind. Die Verweisung dient
daher nicht dazu, die gemeinschaftsrechtlichen Begriffe der
Krankenhausbehandlung, ärztlichen Heilbehandlung und der
hiermit eng verbundenen Umsätze zu definieren oder
einzuschränken.
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31
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b) Es steht der Steuerfreiheit auch nicht
entgegen, dass in der Krankenhausapotheke für einzelne
Patienten individuell hergestellte Arzneimittel nicht nur zur
ambulanten Krankenhausbehandlung durch die Klägerin selbst im
Rahmen ihrer vertragsärztlichen Versorgung gemäß
§ 116a SGB V - oder wie das FA meint, aber von der
Klägerin bestritten wird - zu ambulanten Behandlungen
gemäß § 116b SGB V verwendet wurden, sondern auch
der ambulanten Krankenhausbehandlung durch gemäß §
116 SGB V zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung
ermächtigte Krankenhausärzte dienten.
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32
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aa) Im Streitfall liegt die nach dem
Senatsurteil vom 18.10.1990 V R 76/89 (BFHE 162, 510, BStBl II
1991, 268 = SIS 91 04 26, unter II.1.a) erforderliche Abgabe von
Arzneimitteln an eigene Patienten des Krankenhauses vor. Dies gilt
auch für die Heilbehandlung durch selbständig tätige
Krankenhausärzte im Krankenhaus der Klägerin. Es handelt
sich daher nicht um die - nach dem Senatsurteil in BFHE 162, 510,
BStBl II 1991, 268 = SIS 91 04 26 steuerpflichtige - Belieferung
anderer Krankenhäuser durch eine Krankenhausapotheke.
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33
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bb) Unerheblich ist, dass bei der Behandlung
durch gemäß § 116 SGB V ermächtigte
Krankenhausärzte Leistungen durch zwei unterschiedliche
Unternehmer erbracht werden: zum einen die Heilbehandlung durch den
ermächtigten Krankenhausarzt und zum anderen die Abgabe der
Arzneimittel durch die Krankenhausapotheke der Klägerin. Denn
für den mit einer Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng
verbundenen Umsatz kommt es - anders als für die Beurteilung
mehrerer Leistungen als Haupt- und Nebenleistung (vgl. hierzu
BFH-Urteile vom 19.3.2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010,
78 = SIS 09 20 82, unter II.2.a ee, und vom 30.6.2011 V R 18/10,
BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246 = SIS 11 27 11, unter II.2.b aa)
- nach der EuGH-Rechtsprechung nicht auf die Identität des
Leistenden, sondern auf die Identität des
Leistungsempfängers an. Es muss sich um Nebenleistungen
handeln, die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder
ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden
(EuGH-Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rz 18, und Copy Gene in
UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 39).
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34
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Dementsprechend ist nach der mit der
Verwaltungsauffassung insoweit übereinstimmenden
Rechtsprechung des Senats auch eine Personalgestellung durch ein
Krankenhaus an eine Arztpraxis ein mit dem Betrieb des
Krankenhauses eng verbundener Umsatz, wenn die Personalgestellung
für die ärztliche Versorgung der Krankenhauspatienten
erfolgt (BFH-Urteile vom 18.1.2005 V R 35/02, BFHE 208, 486, BStBl
II 2005, 507 = SIS 05 15 26, und in BFHE 211, 571, BStBl II 2006,
481 = SIS 06 16 47); dem hat sich die Verwaltung angeschlossen
(Abschn. 4.16.6 Abs. 2 Nr. 4 UStAE; vgl. auch Abschn. 100 Abs. 2
Nr. 4 und 5 UStR 2005).
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35
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c) Eine Steuerpflicht der hier streitigen
Leistungen ergibt sich auch nicht, wenn (worüber im Streitfall
nicht zu entscheiden ist) vergleichbare Leistungen, die durch
andere Apotheken als Krankenhausapotheken erbracht werden, als
steuerpflichtig behandelt werden.
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36
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aa) Zwar können die Mitgliedstaaten nach
Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a vierter Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG die Steuerfreiheit bei Leistungen privater
Krankenhäuser davon abhängig machen, dass die
Steuerfreiheit „nicht zu Wettbewerbsverzerrungen
zuungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen
Unternehmen führen“. Da der nationale Gesetzgeber
diese Ermächtigung nicht ausgeübt hat, kommt es hierauf
nicht an.
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37
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bb) Im Streitfall kann gegen die
Steuerfreiheit auch nicht Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG angeführt werden. Von
der Steuerfreiheit ausgeschlossen sind danach Leistungen, die
„im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung
zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen,
die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der
Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen
durchgeführt werden“.
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38
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(1) Zu Unrecht beruft sich das FA auf das
Senatsurteil vom 21.3.2007 V R 28/04 (BFHE 217, 59, BStBl II 2010,
999 = SIS 07 23 55), das zu ausbildungsbegleitenden
sozialpädagogischen Leistungen ergangen ist und auf einem
durch den Unternehmer geltend gemachten Anwendungsvorrang beruht,
während sich im Streitfall die Steuerfreiheit der durch die
Klägerin erbrachten Leistungen bereits aus der
richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG
ergibt.
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39
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Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem
gleichfalls vom FA in Bezug genommenen Senatsurteil vom 18.8.2005 V
R 20/03 (BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910 = SIS 05 44 56), in dem
der Senat zwar Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG zitiert hat, die
einschränkende Auslegung des Umsatzbegriffs in § 4 Nr. 20
Buchst. a UStG und die sich hieraus ergebende Steuerpflicht bei der
Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater aber
entscheidend auf die allgemeinen Grundsätze zu Haupt- und
Nebenleistungen gestützt hat.
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40
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(2) Die Leistungen der Klägerin sind aber
auch bei einer unterstellten Anwendbarkeit von Art. 13 Teil A Abs.
2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG
steuerfrei. Denn nach der Rechtsprechung des Senats ist diese
Bestimmung nicht geeignet, den Kernbereich einer sich aus Art. 13
Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergebenden Steuerfreiheit
einzuschränken (BFH-Urteil vom 7.10.2010 V R 12/10, BFHE 231,
349, BStBl II 2011, 303 = SIS 11 02 00, unter II.2.c bb).
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41
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Zu diesem Kernbereich gehört bei Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Verabreichung
von Arzneimitteln, die das Krankenhaus für die in ihm
behandelten Patienten selbst individuell herstellt, ohne dass dabei
nach der Behandlungsart - stationär oder ambulant - zu
differenzieren wäre. Wie das FG darüber hinaus zu Recht
entschieden hat, diente die Verabreichung dieser Arzneimittel
unmittelbar der Krankenhaus- und Heilbehandlungstätigkeit, die
die Klägerin und die bei ihr tätigen
Krankenhausärzte ausübten, und war daher nicht im
Wesentlichen dazu bestimmt, zusätzliche Einnahmen durch eine
nicht vom Kernbereich der Steuerfreiheit erfasste Tätigkeit zu
erzielen.
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42
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4. Eine Steuerpflicht ergibt sich auch nicht
aus dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil Klinikum Dortmund
gGmbH in UR 2014, 271 = SIS 14 08 08. Danach ist eine Lieferung von
zytostatischen Medikamenten, die von innerhalb eines Krankenhauses
selbständig tätigen Ärzten im Rahmen einer
ambulanten Krebsbehandlung verschrieben worden sind, nicht
gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG steuerfrei, es sei denn, diese Lieferung ist in
tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der
Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar, was zu
prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist.
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43
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Zum einen geht es im Streitfall entsprechend
den Vorlagefragen im Senatsbeschluss in BFHE 237, 525, BStBl II
2012, 803 = SIS 12 19 76 um die Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nicht aber um die Auslegung
von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, auf
den sich der EuGH in seinem Urteil bezieht. Zum anderen ist das vom
EuGH aufgestellte Erfordernis eines „Kontinuums“
(vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271 = SIS 14 08 08, Rz 35) bereits deshalb gewahrt, da die Abgabe der -
unstreitig für einzelne Patienten individuell hergestellten -
Zytostatika unentbehrlich für die Verwirklichung der
therapeutischen Zielsetzung war (s. oben II.2.c). Dies genügt
für die vom EuGH „in tatsächlicher und in
wirtschaftlicher Hinsicht“ geforderte Untrennbarkeit
(vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271 = SIS 14 08 08, Rz 36 f.). Es liegt insoweit nicht nur ein
„therapeutisches Kontinuum“, sondern eine
therapeutische Erforderlichkeit vor, so dass die Lieferung
„im Zeitpunkt einer humanmedizinischen Heilbehandlung
strikt notwendig ist“ (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund
gGmbH in UR 2014, 271 = SIS 14 08 08, Rz 34).
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44
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Hiergegen spricht auch nicht die vom EuGH
angeführte Möglichkeit zur Schaffung eines
ermäßigten Steuersatzes für Arzneimittel (vgl.
EuGH-Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271 = SIS 14 08 08,
Rz 38), da sich dies auf Arzneimittel im Allgemeinen bezieht,
während es im Streitfall um die Lieferung speziell für
die Behandlung bestimmter Patienten individuell hergestellter
Medikamente geht. Es kommt schließlich auch nicht zu der vom
EuGH befürchteten Ausweitung der Steuerfreiheit „ohne
eindeutige Bestimmung“ (vgl. EuGH-Urteil Klinikum
Dortmund gGmbH in UR 2014, 271 = SIS 14 08 08, Rz 39), da die
Lieferungen bereits nach dem Wortsinn der Steuerfreiheit als eng
mit einer ärztlichen Heilbehandlung verbundener Umsatz i.S.
von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
anzusehen sind.
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5. In Bezug auf die Änderung der
streitigen Steuerfestsetzungen folgt der Senat der
Ermächtigung der § 121, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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