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I. Zwischen den Beteiligten ist die
Wirksamkeit einer strafbefreienden Erklärung im Sinne des
Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung vom
23.12.2003 (BGBl I 2003, 2928) - StraBEG - streitig.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb in den Streitjahren 1999 bis 2001 als
selbständiger Internist eine Facharztpraxis. Er gab
zunächst keine Steuerklärungen für die Jahre 1999
und 2000 ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) schätzte deshalb die Besteuerungsgrundlagen und setzte -
jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung - mit Bescheiden vom
23.7.2001 die Einkommensteuer für 1999 auf 305.540 DM und
für 2000 auf 165.039 DM fest.
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Mit dem dagegen erhobenen Einspruch legte
der Kläger für die beiden Jahre
Einkommensteuererklärungen vor. Die Erklärung für
1999 wies Einkünfte des Klägers aus seiner freiberuflich
ausgeübten ärztlichen Tätigkeit in Höhe von
1.054.011 DM aus.
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Aufgrund dieser Erklärung änderte
das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 1999 mit Bescheid
vom 20.3.2002 und erfasste dabei die vom Kläger erklärten
(positiven) Einkünfte irrtümlich als negative
Einkünfte in Höhe von 1.047.588 DM.
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Dieser Eingabefehler führte unter
Einbeziehung weiterer negativer Einkünfte des Klägers und
seiner Ehefrau insgesamt zu einem negativen Gesamtbetrag der
Einkünfte in Höhe von 1.732.909 DM, sodass die
Einkommensteuer für 1999 auf 0 DM festgesetzt wurde. Die in
der Folgezeit vorgenommenen Änderungen der
Einkommensteuerveranlagung für 1999 führten im Ergebnis
nicht zu einer höheren Festsetzung, aber - durch Bescheid vom
26.11.2002 - zur gesonderten Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.1999 für den
Kläger auf 1.234.592 DM.
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Aufgrund der Steuererklärung für
2000 setzte das FA die Einkommensteuer nach mehrmaligen
Änderungen zuletzt mit Bescheid vom 29.8.2003 auf 0 DM - unter
Ansatz eines Verlustvortrags hinsichtlich der Einkünfte des
Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 365.669
DM - fest und stellte mit Bescheid vom selben Tag den verbleibenden
Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger
Arbeit auf 840.145 DM fest.
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Auf der Grundlage dieser Bescheide setzte
der Kläger im Mantelbogen der Einkommensteuererklärung
für das Kalenderjahr 2001 in der Zeile 92 - Verlustabzug - ein
Kreuz im Kästchen Stpfl./Ehemann, sodass die Feststellung
eines verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d EStG zum
31.12.2001 für ihn bejaht wurde. Dementsprechend kreuzte er
auf dem Mantelbogen neben der Einkommensteuererklärung auch
die Erklärung zur Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags an. Weiter war angegeben, dass die
Steuerpflichtigen mit einer Einkommensteuererstattung rechneten.
Auf der Rückseite der Anlage VA zur
Einkommensteuererklärung 2001 waren in den Zeilen 16/17 das
Bescheiddatum „08.04.2003“ und in der Zeile 20
hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit ein
Betrag in Höhe von „DM 841.730“ eingetragen,
mithin die Daten des bei der Fertigung der Steuererklärung
vorliegenden Feststellungsbescheides vom 8.4.2003.
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Mit Bescheid vom 29.8.2003 wurde die
Einkommensteuer für 2001 auf 0 EUR festgesetzt, da u.a. ein
Verlustvortrag auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit in
Höhe von 488.162 DM angesetzt wurde. Mit Bescheid vom selben
Tag wurde der verbleibende Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum
31.12.2001 hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger
Arbeit auf 351.983 DM reduziert.
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Aufgrund der Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr wurden dem Kläger sämtliche
Einkommensteuervorauszahlungen nebst Zinsen erstattet. Des Weiteren
hatte er in den Folgejahren keine Vorauszahlungen zu
leisten.
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Mit Bescheid vom 29.3.2004 ordnete das FA
eine Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001
hinsichtlich der Einkommen- und Umsatzsteuer an und erließ
diese Anordnung - wegen zwischenzeitlichen Wechsels des
Verfahrensbevollmächtigten durch den Kläger - erneut mit
Bescheid vom 7.4.2004 gegenüber dem neuen
Verfahrensbevollmächtigten.
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Die Prüfung begann am
21.6.2004.
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Zuvor gab der Kläger am 3.5.2004 eine
strafbefreiende Erklärung für die Jahre 2000 und 2001 ab.
Die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 StraBEG gab er mit 494.614 EUR an und bezifferte die
zu entrichtende Abgabe mit 25 % des Betrages (123.653 EUR).
Zugleich teilte er mit, „dass ein Verlustvortrag aus 1999 in
2000 zu Unrecht in Anspruch genommen wurde und dieser weiterhin
auch in 2001 in Anspruch genommen wurde, nachdem er zum 31.12.2000
irrtümlich festgestellt wurde“.
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Die strafbefreiende Erklärung für
das Jahr 2000 nahm der Kläger mit Schreiben vom 17.5.2005
zurück. Die strafbefreiende Erklärung für das Jahr
2001 lehnte das FA mit Bescheid vom 8.11.2005 mit der
Begründung ab, mangels einer Straftat könne der
Kläger keine strafbefreiende Erklärung abgeben.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
seinem in EFG 2010, 984 = SIS 10 13 62 veröffentlichten Urteil
ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er habe mit seiner Erklärung,
„mit einer Steuererstattung zu rechnen“ sowie mit dem
Ankreuzen der Kästchen in der Einkommensteuererklärung
zum Verlustabzug zumindest konkludent eine steuerrechtlich
unzutreffende Erklärung des Inhalts abgegeben, er habe
Anspruch auf den festgestellten verbleibenden Verlustabzug.
Zusammen mit der Versicherung auf dem Mantelbogen der
Steuererklärung, die „Angaben nach bestem Wissen und
Gewissen“ gemacht zu haben, lägen damit unrichtige
Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen vor, sodass er
den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
erfüllt habe.
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Insbesondere gingen die Aktivitäten
des Klägers über die Schwelle zwischen straffreier
Hinnahme eines Veranlagungsfehlers einerseits und strafbarer
Nutzung sowie Verfestigung eines solchen Fehlers hinaus. Zu Unrecht
habe sich das FG deshalb nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob
die Übernahme der Veranlagungsfehler des Jahres 1999 in die
Folgejahre nicht zu einer Steuerhinterziehung führe. Im
Übrigen habe der Kläger auch den Tatbestand des §
370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt.
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Zu Unrecht habe das FG seine ablehnende
Entscheidung auf den Zweck des StraBEG gestützt, nur
„tätige Reue, nicht aber Steuerspargründe“
begünstigen zu wollen. Wenn das Gericht den Begriff der
tätigen Reue verwende, müsse es wohl selbst davon
ausgegangen sein, der Kläger habe gegen § 370 AO
verstoßen. Schließlich habe der Kläger seine
strafbefreiende Erklärung deutlich vor Beginn der
Außenprüfung und damit rechtzeitig abgegeben.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie den
angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 1.6.2005
aufzuheben.
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Das FA beantragt, im Wesentlichen unter
Bezugnahme auf die Gründe des angefochtenen Urteils, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Zu Recht hat das FG das Vorliegen einer
wirksamen strafbefreienden Erklärung des Klägers nach
Maßgabe des § 1 Abs. 1 StraBEG mit der Begründung
verneint, der Kläger habe weder - wie von § 1 Abs. 1
StraBEG vorausgesetzt - unrichtige oder unvollständige Angaben
über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht noch die
Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche
Tatsachen in Unkenntnis gelassen.
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1. Nach § 1 Abs. 1 StraBEG kommt die
Abgabe einer strafbefreienden Erklärung nur für
Steuerpflichtige in Betracht, die
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gegenüber den Finanzbehörden
unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich
erhebliche Tatsachen gemacht oder
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die Finanzbehörden pflichtwidrig
über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen
haben
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und dadurch Einkommensteuer,
Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer,
Gewerbesteuer, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer oder Abzugsteuern
nach dem Einkommensteuergesetz verkürzt oder für sich
oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt
haben.
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Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall
rechtsfehlerfrei verneint.
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2. Unrichtige oder unvollständige Angaben
über steuerlich erhebliche Tatsachen hat der Kläger nach
den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) nicht gemacht.
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So enthielt die für das Jahr 1999
abgegebene Einkommensteuererklärung den zutreffenden Ausweis
der erzielten positiven Einkünfte des Klägers aus seiner
Tätigkeit. Ihre Erfassung als negative Einkünfte in dem
daraufhin ergangenen Einkommensteuerbescheid beruhte allein auf
einem Eingabefehler der Bediensteten des FA.
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Auch die für die Folgejahre abgegebenen
Einkommensteuererklärungen enthielten keine unrichtigen oder
unvollständigen Angaben. Insbesondere rechtfertigte es die
Bestandskraft des Bescheides über die Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.1999, den festgestellten
Verlustvortrag durch Ankreuzen in Zeile 92 des Mantelbogens der
Einkommensteuererklärung in Anspruch zu nehmen und zu
erklären, mit einer Erstattung zu rechnen.
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3. Der Kläger hat mit diesen
Erklärungen das FA auch nicht „pflichtwidrig
über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis
gelassen“ und damit i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
den Tatbestand der Steuerhinterziehung begangen.
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Diese Vorschrift setzt voraus, dass der
Steuerpflichtige im konkreten Fall verpflichtet ist, der
Finanzbehörde bestimmte steuerlich erhebliche Tatsachen zur
Kenntnis zu bringen (Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -
HHSp -, § 370 AO Rz 92).
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Steuerlich erhebliche Tatsache ist im
Streitfall der Umstand, dass der Kläger in den Jahren 1999 und
2000 positive Einkünfte erzielt hat. Hinsichtlich dieser
Tatsache fehlt es an einer Unkenntnis der Finanzbehörde i.S.
des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, nachdem diese Einkünfte vom
Kläger ordnungsgemäß erklärt worden waren.
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Hat nämlich die Finanzbehörde - auf
welchem Weg auch immer - die erforderlichen Informationen erhalten
(hier im Streitfall durch die Steuererklärungen des
Klägers), so scheidet eine Steuerhinterziehung durch
Unterlassen aus (Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 94; Joeks in
Franzen/Gast/Joeks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO Rz
157).
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Abgesehen davon setzt die Anwendung des §
370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) voraus, dass der Steuerpflichtige dem FA
steuerlich erhebliche Informationen vorenthält (vgl.
BGH-Urteil vom 20.5.1981 2 StR 666/80, BGHSt 30, 122, 124).
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Eine darüber hinausgehende Pflicht des
Steuerpflichtigen, das FA auf ihm selbst unterlaufene und aus den
Steuerakten ersichtliche Fehler sowie auf eine sich daraus
ergebende Möglichkeit zur Änderung von Steuerbescheiden
zu Lasten des Steuerpflichtigen hinzuweisen, ist nicht gegeben.
Denn eine - wie auch immer zu begründende - Garantenstellung
als Voraussetzung für die Pflicht zur Mitwirkung an der
Korrektur von Steuerbescheiden setzt jedenfalls ein vorangegangenes
pflichtwidriges Tun, „ein pflichtwidriges
gefährdendes Vorverhalten“ voraus (vgl. Hellmann in
HHSp, § 370 AO Rz 110, m.w.N.), das im Streitfall angesichts
der ordnungsgemäß abgegebenen Steuererklärungen
ersichtlich nicht gegeben ist.
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Mit der Abgabe einer vollständigen und
ordnungsgemäßen Steuererklärung hat der
Steuerpflichtige seine Erklärungspflichten erfüllt.
Weicht die aufgrund der zutreffend erklärten Tatsachen
durchgeführte Veranlagung des Steuerpflichtigen zu dessen
Gunsten vom geltenden Recht ab, ergeben sich aus dem
Verfahrensrecht keine weiteren Erklärungspflichten.
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Dies zeigt auch § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO, der eine Erklärungspflicht im Anschluss an eine abgegebene
Steuererklärung u.a. nur vorsieht, wenn diese Erklärung
„unrichtig oder unvollständig“ war. Fehlt
eine solche Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit, bestehen
keine Berichtigungs- oder Erklärungspflichten nach § 153
AO (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5.10.1966 VI 328/65, BFHE
87, 539, BStBl III 1967, 231 = SIS 67 01 36; Heuermann in HHSp,
§ 153 AO Rz 8).
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