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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, schloss im Zeitraum
von Januar 2000 bis Dezember 2003
Sportinvaliditätsversicherungen mit Sportvereinen ab.
Versicherungsnehmer waren die Sportvereine, versicherte Personen
die Sportler und versichertes Risiko die Sportinvalidität, und
zwar unabhängig davon, ob sie auf einem Unfall oder Krankheit
beruhte. Bei Eintritt des Versicherungsfalls stand dem Sportverein
ein Anspruch auf eine einmalige Geldzahlung zu. Für die im
Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 an die Klägerin
gezahlten Versicherungsentgelte von insgesamt 684.992,56 EUR gab
sie in der Annahme, die Zahlung dieser Versicherungsentgelte sei
gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 des
Versicherungsteuergesetzes (VersStG) in der hier maßgeblichen
Fassung von der Besteuerung ausgenommen, keine Steueranmeldungen
ab. Steueranmeldungen der Klägerin erfolgten auch in den
Folgejahren nicht.
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Das Finanzamt für Groß- und
Konzernbetriebsprüfung sah nach einer den
Prüfungszeitraum 1.1.2000 bis 31.12.2003 umfassenden
Außenprüfung gemäß Prüfungsbericht vom
13.6.2006 für die von der Klägerin abgeschlossenen
Sportinvaliditätsversicherungen die Voraussetzungen des §
4 Nr. 5 VersStG als nicht erfüllt an. Es errechnete - unter
Zugrundelegung des bis zum Jahr 2001 bzw. ab dem Jahr 2002
geltenden Steuersatzes - eine von der Klägerin
nachzuentrichtende Versicherungsteuer von insgesamt 108.127,45 EUR.
Diesen Gesamtbetrag setzte das damals zuständige Finanzamt
(FA) ... (D) gegen die Klägerin mit Versicherungsteuerbescheid
vom 22.6.2006 für den Zeitraum „Jan. 2000 bis Dez.
2003“ fest. Auf den hiergegen erhobenen Einspruch setzte das
FA D die „Versicherungsteuer 2000 - 2003“ auf 93.377,51
EUR herab und wies den Einspruch im Übrigen als
unbegründet zurück.
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Die Klägerin erhob hiergegen Klage. Im
Laufe des Klageverfahrens ist aufgrund der Änderung des §
7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten
Föderalismusreform vom 10.8.2009 (BGBl I 2009, 2702) der
Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für
Steuern - BZSt - ) für die Versicherungsteuer zuständig
geworden und deshalb zum 1.7.2010 ein gesetzlicher
Beteiligtenwechsel eingetreten.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2012, 1213 = SIS 12 14 37 veröffentlichten
Urteil mit der Begründung statt, der angefochtene
Versicherungsteuerbescheid verstoße gegen § 10 Abs. 4
VersStG. Der aufgrund der im Juni 2006 beendeten
Außenprüfung nachzuentrichtende Steuerbetrag liege
vollständig außerhalb des laufenden Anmeldungszeitraums.
Die Klägerin sei auch noch nach dem Jahr 2003 ungeachtet der
von ihr nur noch gemäß § 4 VersStG abgeschlossenen
versicherungsteuerfreien Berufs-, Erwerbsunfähigkeits- und
Lebensversicherungen verpflichtet gewesen, Steueranmeldungen
gemäß § 8 Abs. 2 VersStG abzugeben;
demgemäß hätte auch die für den Zeitraum
Januar 2000 bis Dezember 2003 nachzuentrichtende Versicherungsteuer
für den im Juni 2006 laufenden Anmeldungszeitraum festgesetzt
werden müssen. Im Übrigen sei die
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids im Hinblick
auf die undifferenzierte Steuerfestsetzung für mehrere
Anmeldungszeiträume zweifelhaft.
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Mit seiner Revision rügt das BZSt die
Verletzung der §§ 155 ff. der Abgabenordnung (AO) i.V.m.
§ 10 Abs. 4 VersStG. Da die Klägerin für keinen
Zeitraum nach Abschluss der Außenprüfung zur Abgabe von
Steueranmeldungen verpflichtet gewesen sei, habe keine
Möglichkeit zur Verbindung der Festsetzung der
Steuernachforderung mit der Festsetzung der laufenden
Versicherungsteuer bestanden. Der angefochtene
Versicherungsteuerbescheid sei auch inhaltlich hinreichend
bestimmt. Einer weiteren Aufgliederung der für den Zeitraum
von Januar 2000 bis Dezember 2003 entstandenen Versicherungsteuer
habe es schon wegen der durch § 10 Abs. 4 VersStG zugelassenen
Verbindung der Steuerfestsetzung für zurückliegende
Zeiträume nicht bedurft; eine nähere Aufteilung der
Steuerschuld hätte der Klägerin auch keine weitergehenden
Erkenntnisse vermittelt.
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Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Die
Vorentscheidung beruht zwar insofern auf einer Verletzung
bestehenden Rechts, als sie zu Unrecht einen Verstoß des
angefochtenen Versicherungsteuerbescheids gegen § 10 Abs. 4
VersStG angenommen hat. Die Revision ist gleichwohl
zurückzuweisen, da sich die Entscheidung aus anderen
Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Zahlung der
Versicherungsentgelte für die von der Klägerin
abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind
gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung
ausgenommen.
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1. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid
ist formell rechtmäßig und verstößt weder
gegen § 10 Abs. 4 VersStG noch gegen das Bestimmtheitsgebot.
Die Versicherungsteuer für die von der Klägerin von
Januar 2000 bis Dezember 2003 abgeschlossenen
Sportinvaliditätsversicherungen konnte durch einen diesen
Besteuerungszeitraum erfassenden Nachforderungsbescheid festgesetzt
werden.
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a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist
Steuerschuldner der Versicherungsteuer der Versicherungsnehmer.
Für die Steuer haftet der Versicherer, der die Steuer für
Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat (§ 7 Abs.
1 Sätze 2 und 3 VersStG). Der Versicherer hat nach
Maßgabe des § 8 VersStG die Steuer anzumelden und die
Steuer zu entrichten. Gibt der Versicherer bis zum Ablauf der
Anmeldefrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Finanzamt
die Steuer fest (§ 8 Abs. 4 Satz 1 VersStG).
Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung
nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind gemäß
§ 10 Abs. 4 VersStG zusammen mit der Steuer für den
laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.
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b) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher
Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist
gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der
Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu
einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder
Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. § 167 Abs.
1 Satz 1 AO begründet ein Wahlrecht für die
Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch
Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen,
wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.12.2011 II R 26/10, BFHE 236,
212, BStBl II 2013, 596 = SIS 12 04 13; vom 19.12.2012 I R 81/11,
BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51, jeweils m.w.N.).
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Erlässt die Finanzbehörde - wie im
Streitfall - einen Nachforderungsbescheid, ändert dies
allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein
Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach
§ 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit
denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht
angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner
(BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596 = SIS 12 04 13).
Gleichwohl handelt es sich bei der Entrichtungsschuld um eine
eigene Steuerschuld des Entrichtungsverpflichteten und nicht um
eine (fiktive) Haftungsschuld (BFH-Entscheidungen vom 14.7.1999 I B
151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556 = SIS 99 18 67; vom
8.4.2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982 = SIS 14 25 67).
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c) Der angefochtene Steuerbescheid
verstößt nicht gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Nach
dieser Vorschrift sind Steuerbeträge, die aufgrund einer
Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind,
zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum
festzusetzen.
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aa) § 10 Abs. 4 VersStG verfolgt einen
Vereinfachungszweck. Die Regelung soll es der Finanzbehörde
nach einer die Versicherungsteuer betreffenden
Außenprüfung ermöglichen, nicht für jede
einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen
Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in
einem Bescheid zusammenzufassen (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl
II 2013, 596 = SIS 12 04 13). Dabei ist die Verwaltung nicht darauf
beschränkt, aufgrund einer Außenprüfung
nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des
Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die
Außenprüfung endete. „Laufender
Anmeldungszeitraum“ i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist
vielmehr jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der
Außenprüfung. Die hiervon abweichende Neufassung des
§ 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 1 Nr. 9 des
Verkehrsteueränderungsgesetzes (VerkehrStÄndG) vom
5.12.2012 (BGBl I 2012, 2431) ist nach Art. 4 Nr. 1
VerkehrStÄndG am Tag nach dessen Verkündung in Kraft
getreten und daher im Streitfall nicht anwendbar.
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bb) Wortlaut und Zweck des § 10 Abs. 4
VersStG setzen voraus, dass eine Steuerfestsetzung sowohl für
die aufgrund der Außenprüfung nachzuentrichtende bzw. zu
erstattende Steuer als auch für den laufenden
Anmeldungszeitraum erforderlich ist. Einer solchen Verbindung
dieser Steuerfestsetzungen bedarf es jedoch nicht, wenn an den
Versicherer im laufenden Anmeldungszeitraum nach Abschluss der
Außenprüfung nur steuerfreie Versicherungsentgelte
gezahlt wurden. In diesem Fall ist dem Vereinfachungszweck des
§ 10 Abs. 4 VersStG dadurch genügt, dass die
nachzuentrichtenden oder zu erstattenden Steuerbeträge in
einem alle Anmeldungszeiträume des Prüfungszeitraums
umfassenden zusammengefassten Bescheid festgesetzt werden. Eine
Verbindung dieser Steuerfestsetzung mit einer (Null-)Festsetzung
für den laufenden Anmeldungszeitraum ist weder aus
Vereinfachungsgründen noch aufgrund sonstiger
verfahrensrechtlicher Erfordernisse geboten.
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d) Der angefochtene Nachforderungsbescheid ist
auch trotz fehlender Aufgliederung der für Januar 2000 bis
Dezember 2003 festgesetzten Versicherungsteuer inhaltlich
hinreichend bestimmt. Die Klägerin konnte diesem Bescheid
aufgrund seiner Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht vom
13.6.2006 zweifelsfrei die steuerliche Erfassung der in diesem
Zeitraum an sie gezahlten Versicherungsentgelte für
Sportinvaliditätsversicherungen sowie die Zuordnung der auf
diese Versicherungsentgelte jeweils anzuwendenden Steuersätze
entnehmen.
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aa) Ein Nachforderungsbescheid i.S. des §
167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO unterliegt hinsichtlich Form
und Inhalt den für Steuerbescheide geltenden Anforderungen des
§ 157 Abs. 1 AO. Schriftliche Steuerbescheide müssen
inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die
festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (§ 157 Abs.
1 Satz 2 AO). Diesen zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids
notwendigen Angaben genügt auch eine Bezugnahme auf Anlagen
oder Unterlagen (etwa einen Betriebsprüfungsbericht), die sich
bereits in Händen des Steuerpflichtigen befinden (z.B.
BFH-Urteile vom 22.9.2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993 = SIS 05 25 42; vom 4.6.2008 I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977 = SIS 08 41 11).
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bb) Entgegen der Auffassung des BZSt ergibt
sich zwar aus § 10 Abs. 4 VersStG keine Rechtsgrundlage
dafür, im Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer
auf eine Zuordnung jedes einzelnen Nachforderungsbetrags zu einem
Anmeldungszeitraum zu verzichten. Weder Wortlaut noch Zweck des
§ 10 Abs. 4 VersStG lässt sich entnehmen, welche
Bestimmtheitsanforderungen an einen Nachforderungsbescheid
über Versicherungsteuer zu stellen sind.
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cc) Der angefochtene Bescheid genügt aber
deshalb den Bestimmtheitsanforderungen, weil die festgesetzte
Versicherungsteuer durch Angabe des Besteuerungszeitraums Januar
2000 bis Dezember 2003 sowie der betroffenen Versicherungsentgelte
hinreichend bestimmt bezeichnet ist; einer Aufgliederung des
Nachforderungsbetrags auf die einzelnen Anmeldungszeiträume
bedurfte es nicht.
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Ein Nachforderungsbescheid über
Versicherungsteuer, durch den materiell-rechtlich ein
Haftungsanspruch geltend gemacht wird, ist nicht zeitraum-, sondern
sachverhaltsbezogen und erfordert grundsätzlich keine
Aufgliederung nach Anmeldungszeiträumen. Insoweit gilt
für den Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer
nichts anderes als für einen
Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteil vom
28.11.1990 VI R 115/87, BFHE 163, 536, BStBl II 1991, 488 = SIS 91 13 27), einen Lohnsteuerhaftungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteile vom
4.6.1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687 = SIS 93 16 59; vom 11.12.2008 VI R 20/05, BFH/NV 2009, 904 = SIS 09 15 48)
oder einen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer
(dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982 = SIS 14 25 67). Ein Haftungsbescheid ist dann inhaltlich hinreichend
bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm,
auch der Höhe nach, verlangt wird. Dabei ist es ausreichend,
wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids einschließlich der
von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende
Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann
(BFH-Entscheidungen vom 24.4.1990 VII R 114/88, BFH/NV 1991, 137;
vom 16.7.1992 VII R 59/91, BFH/NV 1993, 146; vom 27.8.2009 V B
76/08, BFH/NV 2010, 8 = SIS 09 36 94). Für die inhaltliche
Bestimmtheit eines Haftungsbescheids reicht es auch aus, wenn sich
aus ihm die konkreten Sachverhalte, die zur Haftung geführt
haben, ohne weiteres zweifelsfrei entnehmen lassen (vgl. BFH-Urteil
in BFH/NV 2009, 904 = SIS 09 15 48, m.w.N.).
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Nach diesem Maßstab ist den
Bestimmtheitsanforderungen eines Nachforderungsbescheids über
Versicherungsteuer genügt, wenn ihm der Besteuerungszeitraum,
die Höhe der Versicherungsentgelte sowie die Art der
Versicherung, für die Versicherungsteuer nachzuentrichten ist,
zweifelsfrei entnommen werden können und, soweit der
nachzuentrichtenden Versicherungsteuer unterschiedliche
Steuersätze zugrunde liegen, eine Zuordnung der gezahlten
Versicherungsentgelte zum jeweils anzuwendenden Steuersatz
erfolgt.
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dd) Diesen Anforderungen genügt der
angefochtene Bescheid. Ihm ist zweifelsfrei der
Besteuerungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 zu entnehmen.
Soweit der in dem Nachforderungsbescheid in Bezug genommene
Betriebsprüfungsbericht vom 13.6.2006 in Tz. 2.2 nach seinem
Wortlaut nur die „vor 2002“ bzw. „nach
2002“ erhobenen Nettobeträge aufführt und damit
den Anschein erweckt, keine im Jahr 2002 erhobenen
Versicherungsbeiträge zu berücksichtigen, rechtfertigt
dies keine Zweifel am erfassten Besteuerungszeitraum. Denn
entscheidend ist allein, dass der angefochtene
Nachforderungsbescheid den Besteuerungszeitraum eindeutig
bezeichnet. Im Übrigen hat das seinerzeit zuständige FA D
mit Schreiben vom 14.8.2007 an die Prozessbevollmächtigte der
Klägerin klargestellt, dass der angefochtene
Nachforderungsbescheid vor 2002 bzw. ab 2002 erhobene
Versicherungsentgelte betrifft.
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2. Die Vorentscheidung erweist sich aus
anderen Gründen als richtig. Die Zahlung der
Versicherungsentgelte für die von der Klägerin
abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind
gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung
ausgenommen.
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a) Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1
VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine
Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder
sonstige Leistungen im Falle des Erlebens, der Krankheit, der
Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit bzw. der verminderten
Erwerbsfähigkeit, des Alters, des Todes oder in besonderen
Notfällen begründet werden, von der Besteuerung
ausgenommen. Dies gilt nach Satz 3 dieser Vorschrift nicht für
die Unfallversicherung, die Haftpflichtversicherung und sonstige
Sachversicherungen.
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b) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz
1 VersStG sind für die hier geschlossenen
Sportinvaliditätsversicherungen erfüllt. Für die
Sportvereine wurden durch die mit der Klägerin abgeschlossenen
Versicherungen Ansprüche auf Kapitalleistungen für den
Fall der Sportinvalidität des versicherten Sportlers
begründet. Das von der Klägerin übernommene Risiko
der Sportinvalidität besteht darin, dass die versicherte
Person aufgrund Unfall oder Krankheit auf Dauer vollständig
außerstande ist, die im Versicherungsschein genannte
sportliche Tätigkeit auszuüben. Damit erfüllt die
Sportinvaliditätsversicherung die Merkmale einer Versicherung,
durch die i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG Ansprüche im
Falle der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit begründet
werden. Eine Unfallversicherung i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 3
VersStG liegt insoweit nicht vor, weil die Leistungspflicht der
Klägerin unabhängig davon bestand, ob die
Sportinvalidität auf einem Unfall oder einer Krankheit
beruhte.
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c) Bei der Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1
VersStG auf Sportinvaliditätsversicherungen kann nicht danach
differenziert werden, ob sie das Risiko des Sportlers abdecken,
seinen Sport dauernd oder vorübergehend nicht mehr
professionell ausüben zu können (sog.
Spielereigendeckung), oder ob durch diese Versicherung das
finanzielle (Ausfall-)Risiko eines Sportvereins im Falle der
Invalidität seines Sportlers (sog. Marktwertdeckung) abgedeckt
wird. Zwar werden mit diesen verschiedenen Arten der
Sportinvaliditätsversicherung unterschiedliche wirtschaftliche
Zwecke verfolgt. Die auf die sog. Spielereigendeckung abzielende
Sportinvaliditätsversicherung dient der wirtschaftlichen
Absicherung des Sportlers im Falle seiner Unfähigkeit zur
weiteren Ausübung seines Sports. Demgegenüber zielt die
von einem Sportverein für seinen Sportler als versicherte
Person genommene Sportinvaliditätsversicherung darauf ab, die
mit der Sportinvalidität des Sportlers verbundenen
finanziellen Einbußen des Vereins (Ertragsausfälle,
Verlust von Ablösesummen) abzudecken.
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Diese mit einer
Sportinvaliditätsversicherung verfolgten unterschiedlichen
wirtschaftlichen Zwecke sind aber nach dem Wortlaut des § 4
Nr. 5 Satz 1 VersStG, der ausschließlich an die Versicherung
der hier näher aufgezählten Wagnisse anknüpft, ohne
Bedeutung. Insbesondere enthält diese Regelung keinerlei
Verknüpfung der Steuerbefreiung mit einem durch die
Versicherung verfolgten Versorgungszweck und differenziert nicht
danach, wessen Risiko durch die Versicherung abgedeckt werden soll.
Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass es sich bei den
übernommenen Risiken der Vereine ausschließlich um
wirtschaftliche handelt. Denn sämtliche in § 4 Nr. 5
VersStG genannten Versicherungen z.B. für den Fall der
Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit, des Alters
oder des Todes zielen darauf ab, die wirtschaftlichen Folgen eines
schicksalhaften Ereignisses durch finanzielle Leistungen des
Versicherers auszugleichen oder abzumildern.
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Für die Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz
1 VersStG ist demnach, nicht anders als für die Auslegung des
Merkmals „Versicherungsverhältnis“ i.S. des
§ 1 Abs. 1 VersStG allein auf das Vorhandensein eines vom
Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses abzustellen
(vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II
2014, 352 = SIS 14 04 74, m.w.N.). Ein solches Wagnis in Gestalt
der bei einem Sportler eintretenden Sportinvalidität hat die
Klägerin aufgrund der mit den Sportvereinen geschlossenen
Sportinvaliditätsversicherungen übernommen.
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