Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 12.9.2013 2 K
62/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist die
Rechtmäßigkeit des gegenüber der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ergangenen
Nachforderungsbescheids vom 13.8.2009 über Kapitalertragsteuer
sowie den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag im
Streit.
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Gesellschafter der Klägerin, einer
GmbH, waren im Streitjahr (2006) R mit einem Anteil von 95 % sowie
P mit einem Anteil von 5 %. Obgleich die Gesellschafter auch im
Jahr 2006 die Teilauszahlung der Kapitalrücklage beschlossen
hatten (im Jahr 2006 insgesamt: 134.277,85 EUR) und deren Ausweis
nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in der
Handelsbilanz entsprechend gemindert wurde, erklärte die
Klägerin am 14.12.2007 mit amtlichen Vordruck (KSt 1 F) zum
31.12.2006 ein gegenüber der Feststellung zum Ende des
Vorjahrs (2005) unverändertes steuerliches Einlagekonto von
534.305 EUR. Der Erklärung hat der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit Feststellungsbescheid
vom 25.3.2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164
der Abgabenordnung - AO - ) entsprochen. Mit weiterem Bescheid vom
12.11.2009 wurde - in Anpassung an die geänderte Feststellung
zum Ende des Vorjahrs (in Höhe von 484.305 EUR) - das
Einlagekonto zum 31.12.2006 auf gleichfalls 484.305 EUR
festgestellt. Auch dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung; da er von der Klägerin nicht angefochten
wurde, ist der Feststellungsbescheid zwischenzeitlich materiell
bestandskräftig geworden.
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Mit Nachforderungsbescheid vom 13.8.2009
wurde gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin
u.a. für den Zeitraum 2006 die nicht einbehaltene
Kapitalertragsteuer sowie der darauf entfallende
Solidaritätszuschlag (26.855 EUR [20 % x 134.277,85 EUR]
zuzüglich 1.477,06 EUR [5,5 % x 26.855 EUR]) geltend gemacht.
Ihr Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Mit Bescheid vom 19.5.2011 hat das FA auch
den Antrag der Klägerin, die Kapitalertragsteuer für 2006
aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO abweichend
festzusetzen, abgelehnt.
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Die Klägerin hat sowohl gegen den
Nachforderungsbescheid als auch gegen die Ablehnung des
Billigkeitserweises Klage erhoben; Letzteres im Wege der
Sprungklage, der das FA nach § 45 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) fristgerecht zugestimmt hat. Beide
Verfahren wurden vom FG gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1
FGO verbunden. Das FG hat die Klage (betreffend das Streitjahr
2006) abgewiesen (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 12.9.2013 2
K 62/11, EFG 2014, 936 = SIS 13 31 65).
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Mit der Revision beantragt die
Klägerin sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil -
soweit es über die Nachforderung für das Jahr 2006
entschieden hat - und den Nachforderungsbescheid vom 13.8.2009
über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag
insoweit aufzuheben, hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung des
Ablehnungsbescheids vom 19.5.2011 zu verpflichten, die
Kapitalertragsteuer für 2006 abweichend aus
Billigkeitsgründen auf 0 EUR festzusetzen.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Der Klägerin
ist zwar durch das Urteil des FG - soweit es über die
Nachforderung von Kapitalertragsteuer sowie des darauf entfallenden
Solidaritätszuschlags für die im Jahr 2006 vorgenommenen
Ausschüttungen entschieden und die Klage abgewiesen hat -
beschwert. Ihre Revision bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg,
weil der Nachforderungsbescheid vom 13.8.2009 insoweit rechtlich
nicht zu beanstanden ist (s. nachfolgend zu 1.) und Gründe,
die die Aufhebung des Bescheids aus Billigkeitsgründen
gebieten würden, nicht vorliegen (nachfolgend zu 2.).
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1. Die Klägerin war nach § 45a Abs.
1 Satz 1, § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 i.V.m. § 43 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
2002 (EStG 2002) verpflichtet, auf die im Jahre 2006 vorgenommenen
Ausschüttungen (insgesamt: 134.277,85 EUR) Kapitalertragsteuer
sowie den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (§ 1
Abs. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995) einzubehalten,
anzumelden und abzuführen. Die Klägerin ist diesen
Verpflichtungen nicht nachgekommen; demgemäß war das FA
gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO berechtigt, gegen die
Klägerin als sog. Entrichtungsschuldnerin einen
Nachforderungsbescheid zu erlassen (§ 33 Abs. 1 Satz 1
Variante 3 AO). Da die Kapitalertragsteuer aber vom Gläubiger
der Kapitalerträge geschuldet wird (§ 44 Abs. 1 Satz 1
EStG 2002) und deshalb der Entrichtungsschuldner durch den
Nachforderungsbescheid in seiner durch § 44 Abs. 5 EStG 2002
begründeten Eigenschaft als Haftungsschuldner in Anspruch
genommen werden soll, ist zwar auch die Rechtmäßigkeit
dieses Bescheids (vorbehaltlich abweichender gesetzlicher
Regelungen) nach ständiger Rechtsprechung davon abhängig,
ob der Entrichtungsschuldner nachweist, die ihm auferlegten
Erklärungs-, Einbehalts- und Abzugspflichten weder
vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt zu haben (sog.
Exkulpationsmöglichkeit; Senatsurteile vom 20.8.2008 I R
29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142 = SIS 08 40 96; vom
8.4.2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982 = SIS 14 25 67). Indes hat die Klägerin einen solchen Nachweis nicht
geführt.
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a) Die Ausschüttungen der Klägerin
gehörten zu den Gewinnanteilen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 EStG 2002 (zum Begriff s. Senatsurteil vom 6.6.2012 I R 6,
8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111 = SIS 12 25 20). Sie
unterlagen deshalb dem Abzug der Kapitalertragsteuer sowie des
Solidaritätszuschlags, unabhängig davon, ob die Anteile
an der Klägerin im Privat- oder im Betriebsvermögen ihrer
Gesellschafter (Gläubiger der Kapitalerträge) gehalten
wurden (§ 43 Abs. 4 EStG 2002).
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b) Soweit die Klägerin hiergegen geltend
macht, dass sie keine Gewinne ausgeschüttet, sondern ihren
Gesellschaftern die von diesen erbrachten Kapitalrücklagen
erstattet habe und deshalb die Ausschüttungen nach § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 nicht zu den
kapitalertragsteuerpflichtigen Erträgen ihrer Gesellschafter
gehören, kann dieser Einwand bereits aus verfahrensrechtlichen
Gründen nicht durchgreifen.
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aa) Er lässt außer Acht, dass mit
den Bescheiden vom 12.11.2009 das steuerliche Einlagekonto nach
§ 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002
(KStG 2002) sowohl zum 31.12.2006 als auch zum Ende des Vorjahrs
(31.12.2005) auf (jeweils) 484.305 EUR festgestellt wurde und diese
Feststellungen, obgleich an die Kapitalgesellschaft als
Inhaltsadressatin gerichtet, auch für die Besteuerung der
Anteilseigner eine materiell-rechtliche Bindung entfalten. Der
erkennende Senat hat hierzu mit Urteil vom 19.5.2010 I R 51/09
(BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937 = SIS 10 23 31) ausgeführt,
dass die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach
welcher Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht
zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit
für diese das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG
1999 n.F. als verwendet gilt, tatbestandlich an die im Bescheid
nach § 27 Abs. 2 KStG 1999 n.F. ausgewiesenen Bestände
des steuerlichen Einlagekontos anknüpft. Demgemäß
ist nicht nur die mit den Feststellungen des steuerlichen
Einlagekontos für die Leistungen der Körperschaft
verbundene Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der Gesellschafter
zu beachten; vielmehr bedeutet die materiell-rechtliche Bindung des
Gesellschafters (Anteilsinhabers) auch, dass er sich nicht mit
Erfolg darauf berufen kann, das steuerliche Einlagekonto sei im
Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos
unzutreffend ausgewiesen.
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bb) Der Senat sieht keine Veranlassung, von
diesen Grundsätzen abzurücken. Folge hiervon ist nicht
nur, dass im Streitfall nach den Feststellungen des Einlagekontos
vom 12.11.2009 die Ausschüttungen nicht i.S. von § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 unter Verwendung des Einlagekontos
erbracht wurden und damit entgegen der Würdigung der
Klägerin als Gewinnanteil i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
1 EStG 2002 der Kapitalertragsteuer unterlagen. Hinzu kommt, dass
auch die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2006
(Änderungsbescheid vom 12.11.2009), die von der Klägerin
nicht angegriffen wurde und die auf die von ihr im Dezember 2007
abgegebene Erklärung (§ 27 Abs. 2 Satz 4 KStG 2002)
zurückging, nach § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 1
Satz 1 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 2011
bestandskräftig geworden ist. Der vorgenannte
Änderungsbescheid ist zudem während des
Einspruchsverfahrens gegen den Nachforderungsbescheid auf der
Grundlage einer eingehenden rechtlichen Prüfung des FA
ergangen. Es verbietet sich deshalb die Annahme, die Feststellung
des steuerlichen Einlagekontos beruhe auf einer offenbaren
Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO. Die Bestandskraft des
Bescheids hat weiterhin zur Folge, dass den Einwänden der
Klägerin gegen die Rechtmäßigkeit des
Feststellungsbescheids (hier: keine Ausschlusswirkung nach §
27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über
steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782,
BStBl I 2007, 4), im anhängigen Verfahren nicht nachzugehen
ist.
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c) Dem FG ist ferner darin beizupflichten,
dass die Klägerin ihre Pflichten i.S. von § 44 Abs. 5
Satz 1 EStG 2002 grob fahrlässig verletzt hat. Letzteres
ergibt sich bereits daraus, dass die Klägerin - aus ihrer
Sicht - fehlerhafte Erklärungen zur Feststellung des
Einlagekontos abgegeben hat. Nach den Regelungen des § 27 Abs.
2 i.V.m. Abs. 1 KStG 2002 konnte für sie kein Zweifel daran
bestehen, dass im Falle einer erklärungsgemäßen
(d.h. gegenüber dem Vorjahr unveränderten) Feststellung
des Einlagekontos die Ausschüttungen des Jahres 2006 nicht als
aus dem Einlagekonto erbracht gelten und damit die ihr für die
Erhebung der Kapitalertragsteuer als Entrichtungsschuldnerin
obliegenden Pflichten auslösen. Ihr Einwand, die Minderung des
Einlagekontos sei unabhängig von den ausgestellten
Steuerbescheinigungen (§ 27 Abs. 2 KStG 2002) zu beurteilen,
geht deshalb fehl. Er vermag - wie vom FG zutreffend erkannt - die
Klägerin nicht i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 zu
exkulpieren. Die Klägerin ist im Zuge des Einspruchsverfahrens
gegen den Nachforderungsbescheid vom 13.8.2009 mit Hinweisschreiben
vom 30.10.2009 auch ausdrücklich auf die materielle Bindung
des Bescheids zur Feststellung des Einlagekontos für die
Besteuerung der Gesellschafter aufmerksam gemacht worden (vgl. auch
Senatsurteil in BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937 = SIS 10 23 31).
Sie hätte deshalb spätestens zu diesem Zeitpunkt zur
Vermeidung ihrer Einstandspflicht als Entrichtungsschuldnerin die
Änderung des Feststellungsbescheids zum 31.12.2006 vom
12.11.2009 bis zum Ablauf der Feststellungsfrist (31.12.2011)
beantragen müssen (§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. §
171 Abs. 3 AO).
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d) Nicht durchgreifen kann schließlich
der Einwand der Klägerin, nach der Rechtsprechung sei der
Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter gegenüber dem
nur vorläufigen Verfahren des Kapitalertragsteuerabzugs der
Vorrang zu geben, ein Steuereinbehalt sowie die Inanspruchnahme der
ausschüttenden Gesellschaft als Entrichtungsschuldnerin
scheiden deshalb dann aus, wenn - wie vorliegend - nach den
Einkommensteuerveranlagungen für die Empfänger der
Ausschüttungen (hier: R und P) feststehe, dass diese nicht zu
Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hätten
(vgl. Senatsurteile vom 18.2.1970 I R 97/66, BFHE 98, 482, BStBl II
1970, 464 = SIS 70 02 58; vom 19.1.1977 I R 188/74, BFHE 123, 124,
BStBl II 1977, 847 = SIS 77 04 71; vom 19.10.2005 I R 121/04,
BFH/NV 2006, 926 = SIS 06 17 25; s. - auch zur Rechtslage ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 - Blümich/Lindberg, § 44 EStG
Rz 4). Die Erwägungen der Klägerin lassen außer
Acht, dass die Erfassung der Kapitalerträge bei ihren
Gesellschaftern selbst im Zeitpunkt der Entscheidung des FG
über die Rechtmäßigkeit des Nachforderungsbescheids
(12.9.2013) noch möglich gewesen wäre und sich bereits
aus diesem Grund die Annahme verbietet, es habe im Streitfall
festgestanden, R und P hätten keine der Kapitalertragsteuer
unterliegenden Einkünfte bezogen. Abgesehen davon hat das FG
ohnehin keine Feststellungen zum Vortrag der Klägerin
getroffen, die Ausschüttungen seien bei ihren Gesellschaftern
nicht als Kapitalerträge erfasst worden.
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Tragend für die hier vertretene
Auffassung ist abermals, dass die Bescheide über die
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss der
Jahre 2006 und 2005 vom 12.11.2009 (jeweils in Höhe von
484.305 EUR; zuvor jeweils in Höhe von 534.305 EUR) als
materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal unmittelbar auf die
Qualifikation der Ausschüttungen auf der Stufe der
Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 EStG
2002) einwirken. Der Erlass der vorgenannten Bescheide, mit denen
die zunächst getroffenen Feststellungen (Bescheide vom
25.3.2008) geändert wurden, hat deshalb als rückwirkendes
Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO
Rz 46 ff., m.w.N.) die Anlaufhemmung der vierjährigen Frist
für die Einkommensteuerfestsetzung (betreffend R und P) nach
§ 175 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
ausgelöst (hier: Ablauf frühestens zum 31.12.2013; vgl.
zu Änderungsbescheiden Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.6.2005 IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809 = SIS 05 40 04).
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Der Senat weicht mit seiner Auffassung nicht
von dem Urteil des VIII. Senats des BFH vom 19.4.2005 VIII R 27/03
(BFH/NV 2005, 1807 = SIS 05 40 61) ab. Der VIII. Senat hat in
diesem Urteil zur Feststellung der Teilbeträge des
verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 des KStG 1991 (sog.
vEK-Bescheid) im Rahmen des früheren Anrechnungsverfahrens
entschieden, dass der Erlass eines solchen Bescheids nicht zu einem
rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 2 AO
führe. Das fußt auf der Erwägung, dass dem
vEK-Bescheid im Rahmen der Besteuerung des Gesellschafters
lediglich die Bedeutung eines (von mehreren) Beweismitteln für
die Verwendung von Einlagen zukomme. Es sei gegebenenfalls in Kauf
zu nehmen, dass der Behandlung der nämlichen
Ausschüttungen auf der Stufe der Kapitalgesellschaft nicht mit
derjenigen beim Gesellschafter korrespondiere. Diese Beurteilung
ist im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens überholt; die
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 KStG
2002) ist als materielles Tatbestandsmerkmal für die
Besteuerung des Gesellschafters zu werten.
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2. Der Klage kann auch nicht mit dem
Hilfsantrag, die Nachforderung im Billigkeitswege auf 0 EUR
festzusetzen, stattgegeben werden. Ausgehend davon, dass
behördliche Ermessensentscheidungen nach § 102 Satz 1 FGO
nur in einem eingeschränkten Umfang der gerichtlichen
Überprüfung unterliegen, ist es nicht zu beanstanden,
dass das FA dem Billigkeitsbegehren mit Bescheid vom 19.5.2011 u.a.
mit dem Hinweis auf die Bindungswirkung der Feststellungen zum
Einlagekonto abgelehnt hat; dies entspricht dem allgemeinen
Grundsatz, dass die Billigkeitsmaßnahmen nach den
§§ 163, 227 AO nicht dazu bestimmt sind, die
Rechtmäßigkeitsprüfung von Steuerfestsetzungs- oder
Feststellungsbescheiden im Rahmen der dafür vorgesehenen
Rechtsmittelverfahren und sonstigen Rechtsbehelfsverfahren zur
Änderung dieser Bescheide (hier: Einspruch oder Antrag nach
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO) zu unterlaufen (Klein/Rüsken, AO,
12. Aufl., § 163 Rz 40, m.w.N.). Demgemäß ist es
auch nicht zu beanstanden, dass der Vertreter des FA ergänzend
zu den bisherigen Ermessenserwägungen (vgl. § 102 Satz 2
FGO; dazu Klein/Rüsken, a.a.O., § 163 Rz 141) in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG auf die mit Ablauf des Jahrs
2011 eingetretene Bestandskraft des Feststellungsbescheids zum
31.12.2006 hingewiesen hat.
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 2 FGO.
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