Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.10.2018 - 14 K
2375/16 = SIS 19 00 92 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die am
20.09.2011 gegründet wurde. Der Fragebogen zur steuerlichen
Erfassung, der am 10.10.2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) eingegangen ist, weist Umsätze für
das Jahr der Betriebseröffnung und für das Folgejahr in
geschätzter Höhe von 30.000 EUR bzw. 100.000 EUR aus. Dem
Antrag der Klägerin, die Besteuerung nach vereinnahmten
Entgelten (sog. Ist-Besteuerung) nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das
Jahr 2011 geltenden Fassung (a.F.) zu gestatten, entsprach das FA
(Bescheid vom 15.12.2011 unter Vorbehalt des jederzeitigen
Widerrufs). Es ging davon aus, dass der auf einen Jahresbetrag
umgerechnete Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahres
voraussichtlich nicht mehr als 500.000 EUR betragen werde.
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Mit Vertrag vom 15.11.2011 verpflichtete
sich die Klägerin gegenüber der … GmbH (A), als
Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage zu errichten. Von der
vereinbarten Gesamtvergütung in Höhe von 1.258.000 EUR
zzgl. Umsatzsteuer waren nach der Montage aller Module auf den
Modultischen 450.000 EUR, nach der Installation der
Wechselrichterstation mit Vorbereitung für den Netzanschluss
weitere 450.000 EUR und nach einem Probebetrieb von 10 Monaten die
restlichen 358.000 EUR zu zahlen. Die Teilbeträge sollten
jeweils nur insoweit zur Zahlung fällig werden, als sie von A
aus den laufenden Einnahmen der Stromeinspeisung beglichen werden
konnten. Als spätester Zeitpunkt für die Inbetriebnahme
der Photovoltaikanlage war der 31.12.2011 festgelegt.
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Die Klägerin stellte A unter dem
19.12.2011 für die (im Jahr 2011 erfolgte) Montage aller
Module auf den Modultischen 450.000 EUR zzgl. 85.500 EUR
Umsatzsteuer in Rechnung. Hierauf ging am 21.12.2011 auf dem Konto
der Klägerin eine Gutschrift in Höhe von 77.350 EUR
ein.
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Die Klägerin reichte am 27.03.2012 und
am 11.06.2012 Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2011
ein. Sie gab Umsätze zu 19 % in Höhe des vereinnahmten
Entgelts von (netto) 65.000 EUR an und ermittelte eine
Steuervergütung von 54.186,98 EUR. Dieser Erklärung
stimmte das FA nicht zu.
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Nach einer Außenprüfung nahm das
FA mit Bescheid vom 08.08.2012 die Gestattung der Ist-Besteuerung
nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung (AO)
rückwirkend zurück. Es ermittelte die Umsatzsteuer nach
vereinbarten Entgelten (sog. Soll-Besteuerung) und setzte mit
Bescheid vom 23.08.2012 die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 auf
66.499,96 EUR fest. Dabei ging es von Umsätzen zu 19 % mit
einer Bemessungsgrundlage von 450.000 EUR aus.
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Das FA setzte die Umsatzsteuer für das
Jahr 2012, die es ebenso nach vereinbarten Entgelten ermittelt
hatte, mit Bescheid vom 21.03.2014 auf 142.770,87 EUR fest.
Hiergegen legte die Klägerin gleichfalls Einspruch
ein.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016
wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Die Gestattung sei rechtswidrig gewesen, weil der nach § 19
Abs. 3 UStG zu berechnende Gesamtumsatz im Jahr 2011 mehr als
500.000 EUR betragen habe; dabei könne dahinstehen, ob die
Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO vorlägen, weil
jedenfalls § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO einschlägig sei.
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Im Verlauf des finanzgerichtlichen
Klageverfahrens gab der Geschäftsführer der Klägerin
u.a. an, dass es für die Angabe im Fragebogen (Summe der
Umsätze des Jahres 2011: 30.000 EUR) keine konkrete Grundlage
gegeben habe.
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Das Finanzgericht (FG) München wies
die Klage mit seinem Urteil vom 25.10.2018 - 14 K 2375/16, das in
EFG 2019, 485 = SIS 19 00 92 veröffentlicht ist, als
unbegründet ab. Das Urteil wurde der
Prozessbevollmächtigten der Klägerin ausweislich der
Zustellungsurkunde am 10.11.2018 durch Einlegen in den Briefkasten
zugestellt, ohne dass der Zusteller das Datum der Zustellung auf
dem Umschlag vermerkt und seine Unterschrift hinzugefügt
hätte.
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Die Klägerin legte gegen das Urteil
des FG durch Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom
11.12.2018, das beim Bundesfinanzhof (BFH) noch am selben Tag
eingegangen ist, Revision ein.
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Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom
23.09.2020 - XI R 41/18 das Verfahren wegen Umsatzsteuer für
2011 und 2012 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73
Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt. Es wird
unter dem Az. XI R 28/20 fortgeführt.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016,
soweit sie die Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung
betreffen, sowie den Bescheid über die Rücknahme der
Gestattung der Ist-Besteuerung vom 08.08.2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die zulässige Revision der
Klägerin ist unbegründet und deshalb gemäß
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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I. Die Revision ist zulässig. Sie ist
am 11.12.2018 und damit innerhalb der Frist des § 120 Abs. 1
Satz 1 FGO eingelegt worden.
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1. Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist
die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des
vollständigen Urteils schriftlich beim BFH einzulegen. Die
Revisionsfrist beginnt nach § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222
Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 187 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf des Tages, an dem die
Zustellung erfolgt ist.
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a) Wählt das Gericht den Weg der
Zustellung durch Zustellungsauftrag i.S. des § 53 Abs. 2 FGO
i.V.m. § 176 ZPO, ist bei einer dann nach § 176 Abs. 2,
§ 180 ZPO zulässigen Ersatzzustellung die Zustellung
grundsätzlich mit der Einlegung des Schriftstücks in den
Briefkasten bewirkt (§ 180 Satz 2 ZPO). Voraussetzung
hierfür ist jedoch, dass u.a. der Zusteller auf dem Umschlag
des zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung
vermerkt (§ 180 Satz 3 ZPO). Dieser Vermerk gehört zu den
zwingenden Zustellungsvorschriften i.S. des § 189 ZPO. Fehlt
dieser Vermerk, liegt ein Zustellungsmangel vor, der zur
Unwirksamkeit der Zustellung führt (vgl. BFH-Beschlüsse
vom 19.01.2005 - II B 38/04, BFH/NV 2005, 900 = SIS 05 22 28, unter
II.1.; vom 19.09.2007 - VI B 151/06, BFH/NV 2007, 2332 = SIS 08 01 58, unter 1.; BFH-Urteile vom 21.09.2011 - I R 50/10, BFHE 235,
255, BStBl II 2012, 197 = SIS 11 39 39, Rz 9; vom 28.07.2015 - VIII
R 2/09, BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447 = SIS 15 28 24, Rz
18).
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b) Verstößt eine
Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten gegen zwingende
Zustellungsvorschriften, weil - wie hier - der Zusteller entgegen
§ 180 Satz 3 ZPO auf dem Umschlag des zuzustellenden
Schriftstücks das Datum der Zustellung nicht vermerkt hat, ist
das zuzustellende Dokument i.S. des § 189 ZPO in dem Zeitpunkt
dem Empfänger tatsächlich zugegangen, in dem er das
Schriftstück in die Hand bekommt (vgl. BFH-Beschluss vom
06.05.2014 - GrS 2/13, BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645 = SIS 14 16 54, Rz 78; so auch BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 900 = SIS 05 22 28, unter II.1.; in BFH/NV 2007, 2332 = SIS 08 01 58, unter
1.; BFH-Urteile in BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197 = SIS 11 39 39, Rz 9; in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447 = SIS 15 28 24, Rz
20; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12.09.2019 - IX ZR 262/18,
Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht
2019, 1465, Rz 31). Im Streitfall ist dies erst am 12.11.2018,
einem Montag, geschehen. Die am 11.12.2018 beim BFH eingegangene
Revision wurde mithin innerhalb der mit Ablauf des 12.12.2018
endenden Frist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO eingelegt.
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2. Danach kommt es auf die von der
Klägerin hilfsweise beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand i.S. des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht an.
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II. Die Revision ist jedoch unbegründet.
Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass die Rücknahme der
Gestattung der Ist-Besteuerung vom 15.12.2011 mit Bescheid vom
08.08.2012 (bestätigt durch Einspruchsentscheidung vom
13.07.2016) rechtmäßig ist.
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1. Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann
gemäß § 130 Abs. 1 AO, auch nachdem er unanfechtbar
geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft
oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.
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a) Die Gestattung nach § 20 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 UStG a.F. (seit dem 01.01.2012: § 20 Satz
1 Nr. 1 UStG), die Steuer nicht nach den vereinbarten, sondern nach
den vereinnahmten Entgelten zu berechnen, ist ein Verwaltungsakt,
auf den § 130 Abs. 1 AO anwendbar ist (vgl. z.B. Bunjes/Korn,
UStG, 19. Aufl., § 20 Rz 30; Frye in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 213;
Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 191;
Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, §
20 Rz 80).
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b) Rechtswidrig i.S. des § 130 Abs. 1 AO
ist ein Verwaltungsakt, wenn bei seinem Erlass von einem
tatsächlich nicht gegebenen Sachverhalt ausgegangen oder das
im Zeitpunkt seines Erlasses geltende Recht unrichtig angewandt
worden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09.12.2008 - VII R 43/07, BFHE
223, 344, BStBl II 2009, 344 = SIS 09 06 85, unter II.1., Rz 12,
m.w.N.).
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2. Die Gestattung der Ist-Besteuerung mit
Bescheid des FA vom 15.12.2011 war rechtswidrig; die
Voraussetzungen für eine Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 UStG a.F. waren nach der im Zeitpunkt
der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016
bestehenden Sach- und Rechtslage (z.B. BFH-Urteil vom 10.03.2016 -
III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz 21)
von Anfang an nicht gegeben.
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a) Das FA kann nach § 20 Satz 1 Nr. 1
UStG auf Antrag gestatten, dass der Unternehmer die Steuer nicht
nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG),
sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnen darf
(Ist-Besteuerung), wenn dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG)
im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 EUR (seit
dem 01.01.2020: 600.000 EUR) betragen hat.
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aa) Unionsrechtlich beruht § 20 UStG auf
Art. 66 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Die
Mitgliedstaaten können danach regeln, dass - abweichend von
Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch
grundsätzlich zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung
von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird
- der Steueranspruch für „bestimmte
Umsätze“ oder für „Gruppen von
Steuerpflichtigen“ entweder spätestens bei der
Ausstellung der Rechnung entsteht oder spätestens bei der
Vereinnahmung des Preises.
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Von diesem Wahlrecht hat der nationale
Gesetzgeber mit § 20 UStG nur teilweise Gebrauch gemacht. Der
Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 20 Satz 1 UStG richtet
sich nur nach der Vereinnahmung des Entgelts und nicht nach der
Ausstellung der Rechnung. Auch sind nur Gruppen von
Steuerpflichtigen erfasst, nämlich die in § 20 Satz 1
UStG näher bezeichneten Unternehmer. Die nationale Regelung
der Ist-Besteuerung in § 20 UStG entspricht jedoch den
Vorgaben des Unionsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2010 - V R 4/09,
BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, Rz 31 ff. - wenn
auch zu Art. 10 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG
- und in Bezug auf § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F.; z.B.
Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 28; Frye in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 40.3;
Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 20 Rz
6; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1184).
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bb) Gesamtumsatz ist gemäß §
19 Abs. 3 Satz 1 UStG die Summe der vom Unternehmer
ausgeführten steuerbaren Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG abzüglich bestimmter den Streitfall nicht
betreffender steuerfreier Umsätze. Soweit der Unternehmer die
Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. a Satz 4 UStG oder § 20 UStG), ist auch der
Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen (§ 19 Abs. 3
Satz 2 UStG). Hat der Unternehmer - wie hier die Klägerin -
seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil
des Kalenderjahres ausgeführt, ist der tatsächliche
Gesamtumsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen (§ 19 Abs. 3
Satz 3 UStG). Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung
als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die
Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz
führt (§ 19 Abs. 3 Satz 4 UStG).
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cc) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen,
dass es nicht auf die Verhältnisse des vorangegangenen,
sondern auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden
Kalenderjahres ankommt, wenn der Unternehmer seine unternehmerische
Tätigkeit erst in diesem Jahr aufgenommen hat.
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(1) § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG stellt im
Hinblick auf die Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten
Entgelten auf den Gesamtumsatz i.S. des § 19 Abs. 3 UStG im
vorangegangenen Kalenderjahr ab. Der Fall, dass die
unternehmerische Tätigkeit erstmals im Laufe eines Jahres
aufgenommen wird, ist gesetzlich nicht geregelt; weder § 20
UStG noch § 19 Abs. 3 UStG verhalten sich dazu. Im Jahr der
erstmaligen Aufnahme der gewerblichen oder beruflichen
Tätigkeit liegt kein Vorjahresumsatz vor, so dass - was
ständiger Rechtspraxis entspricht und allgemein anerkannt ist
(vgl. z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz
92) - für die Umsatzgrenze auf den voraussichtlichen
Gesamtumsatz des laufenden Jahres abzustellen ist. Für das
Jahr der Neugründung kommt es mithin darauf an, welche
Umsätze der Unternehmer voraussichtlich erzielen wird (vgl.
ebenso FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 13.01.2004 - 1 K
3045/02, EFG 2004, 857 = SIS 04 16 54, Rz 16; einhellige Meinung in
der Literatur, vgl. z.B. Bunjes/Korn, a.a.O., § 20 Rz 12; Frye
in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 159; Michel in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 92;
Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 20 Rz
34; BeckOK UStG/Müller, 26. Ed. [05.10.2020], § 20 Rz 49;
Friedrich-Vache in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 20 Rz
11; Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rz 12; Fritsch
in Fritsch/Huschens/Koisiak/Langer, UStG - eKommentar, Fassung vom
01.01.2020, § 20 Rz 6; Henseler in Hartmann/Metzenmacher,
Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 13; Mrosek in Wäger, UStG, 1.
Aufl., § 20 Rz 18; Lippross, a.a.O., S. 1185). Dies entspricht
auch der Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. 20.1 Abs. 4 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) sowie der Regelung für die
Sondervorauszahlung bei Dauerfristverlängerung in
Neugründungsfällen nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG
i.V.m. § 47 Abs. 3 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) und der
hinsichtlich der Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 zeitlich
befristeten Regelung in § 18 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 UStG zur
Abgabe monatlicher Voranmeldungen im Jahr der Gründung und im
Folgejahr. Außerdem gilt für die Besteuerung von
Kleinunternehmern (§ 19 UStG) im Hinblick auf den gleichfalls
gesetzlich nicht geregelten Fall, dass der Unternehmer seine
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines
Kalenderjahres neu aufnimmt, nichts anderes (vgl. BFH-Urteil vom
22.11.1984 - V R 170/83, BFHE 142, 316, BStBl II 1985, 142 = SIS 85 02 20; BFH-Beschlüsse vom 18.10.2007 - V B 164/06, BFHE 219,
400, BStBl II 2008, 263 = SIS 08 05 55, unter II.2.b, Rz 18; vom
02.04.2009 - V B 15/08, BFH/NV 2009, 1284 = SIS 09 21 69, unter
II.3.b, Rz 13). Abweichendes ist auch Art. 66 MwStSystRL nicht zu
entnehmen.
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(2) Der Senat folgt nicht der mit der Revision
vorgetragenen Rechtsmeinung, dass bei jeder
Unternehmensneugründung im Erstjahr stets die Voraussetzung
für eine Ist-Besteuerung hinsichtlich der nach § 20 Satz
1 Nr. 1 UStG definierten Umsatzgrenze erfüllt wäre. Zwar
trifft es zu, dass ein neugegründeter Betrieb hinsichtlich der
Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von
Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt ist, ohne dass es
insoweit auf die Größenmerkmale i.S. des § 7g Abs.
6 Nr. 1 EStG ankäme, die der begünstigte Betrieb zum
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht
überschritten haben darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.07.1999
- I R 57/98, BFHE 190, 103, BStBl II 2001, 127 = SIS 00 01 36,
unter B.I.; s.a. Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 78;
Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 72). Dies ist auf
§ 20 Satz 1 Nr. 1 UStG jedoch nicht entsprechend zu
übertragen. Diese Regelung soll „kleineren“
Unternehmern Erleichterungen bei der Organisation ihrer
Buchführung und finanzielle Vorteile durch Entrichtung der
Steuer erst bei Zufluss der Entgelte bringen (vgl. z.B.
Bunjes/Korn, a.a.O., § 20 Rz 9). Unternehmer, die bereits im
Stadium der Neugründung des Unternehmens die betreffende
Umsatzgrenze überschreiten, bedürfen dieser
Erleichterungen indes nicht.
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(3) Danach ist es bei Neugründungen im
Hinblick auf § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlich, den
Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) bis zum 31.12. des Erstjahres
- im Streitfall mithin bis zum 31.12.2011 - zu schätzen und
diesen voraussichtlichen Gesamtumsatz entsprechend § 19 Abs. 3
Satz 3 UStG auf einen für das ganze Jahr prognostizierten
Gesamtumsatz hochzurechnen.
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dd) Ferner hat das FG zu Recht dahin erkannt,
dass in diesem Rahmen die Umsätze des Erstjahres nach den
Grundsätzen der Soll-Besteuerung zu schätzen sind.
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(1) Das FG hat sich mit der Vorentscheidung
sowie mit seinem Urteil in einem Parallelverfahren vom gleichen Tag
(14 K 2379/16 = SIS 19 00 93, juris) der vom FG des Landes
Brandenburg vertretenen Auffassung (Urteil in EFG 2004, 857 = SIS 04 16 54), dass bei Neugründungen die voraussichtlichen
Umsätze nach der Soll-Besteuerung zu bestimmen sind,
angeschlossen. Dem stimmt ein Teil der Literatur zu (vgl. z.B.
Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 92; BeckOK
UStG/Müller, a.a.O., § 20 Rz 49; ablehnend aber z.B. Frye
in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 161;
Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, § 20 UStG Rz
11; Stadie, a.a.O., § 20 Rz 12; Radeisen in
Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 20 Rz 54; Lippross, a.a.O.,
S. 1185).
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(2) Dieser Auffassung schließt sich der
Senat an. Nach § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG, der von § 20 Satz
1 Nr. 1 UStG in Bezug genommen wird, ist der maßgebliche
Gesamtumsatz nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, soweit der
Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet. Die
Grundsätze der Ist-Besteuerung finden bei der Ermittlung des
maßgeblichen Gesamtumsatzes nur in den Fällen der
Anzahlung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) und bei
bereits erteilter Gestattung gemäß § 20 UStG
Anwendung. Letztere liegt aber - wie das FG zu Recht erkannt hat -
bei einem Antrag auf Ist-Besteuerung gerade noch nicht vor. Die
Bedeutung des § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG für einen
regelbesteuerten Unternehmer erschöpft sich darin, ob er die
ihm bisher genehmigte Besteuerungsart der Ist-Besteuerung
weiterführen darf. Für eine Neugründung - wie hier -
ist diese Vorschrift dagegen bedeutungslos - die Ist-Besteuerung
findet erst dann Anwendung, wenn sie das FA durch die ihm
obliegende Ermessensentscheidung genehmigt hat. Anderenfalls
hätte es der Steuerpflichtige selbst in der Hand, die für
ihn im Einzelfall günstigere Form der Ist-Besteuerung durch
faktische Ausübung herbeizuführen und damit die
Genehmigungspflicht des § 20 UStG zu unterlaufen (vgl. FG des
Landes Brandenburg, Urteil in EFG 2004, 857 = SIS 04 16 54).
Insoweit ist auch der unionsrechtlichen Grundlage (Art. 66
MwStSystRL) nichts zu entnehmen, das diesem Ergebnis entgegenstehen
könnte.
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(3) Eine (nicht gewollte) Benachteiligung von
Unternehmern bei Unternehmensneugründungen gegenüber
solchen Unternehmern, die ihr Unternehmen bereits im Vorjahr
betrieben haben (so Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O.,
§ 20 Rz 161), liegt darin nicht. Denn auch bei Letzteren ist
bei einem Antrag auf Ist-Besteuerung der Gesamtumsatz
grundsätzlich nach der Soll-Besteuerung zu berechnen. Beide
Fälle unterscheiden sich nur dadurch, dass es bei dem
Neugründer - da es ein „Vorjahr“ seiner
unternehmerischen Tätigkeit nicht gibt - auf die
Verhältnisse des laufenden Jahres ankommt. Anderenfalls
würde die mögliche Rechtsfolge der Ist-Besteuerung
bereits bei der Prüfung ihrer Voraussetzungen
berücksichtigt, was systematisch jedoch unzutreffend ist (a.A.
Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, a.a.O., § 20 Rz 54).
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ee) Danach war für das Jahr 2011 nach der
im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom
13.07.2016 bestehenden Sach- und Rechtslage ein höherer
Gesamtumsatz i.S. des § 20 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 Abs.
3 UStG als 500.000 EUR zu erwarten.
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(1) Nach den für den Senat i.S. des
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG, gegen die
zulässige und begründete Rügen nicht vorgebracht
sind, war als spätester Zeitpunkt für die Inbetriebnahme
der Photovoltaikanlage der 31.12.2011 vertraglich festgelegt.
Bereits für die erste Teilleistung, die Montage der Module auf
den Modultischen, war ein Entgelt in Höhe von (netto) 450.000
EUR vereinbart, das A am 19.12.2011 zzgl. 85.500 EUR Umsatzsteuer
in Rechnung gestellt wurde. Zu Recht hat das FG erkannt, dass
für die anzustellende Prognose allein die konkrete
unternehmerische Planung hinsichtlich des laufenden Erstjahres
entscheidend ist. Daher ist es ohne Belang, ob die von der
Klägerin abgerechnete Leistung bereits am 15.12.2011
ausgeführt wurde, welchen Betrag die Klägerin unter dem
19.12.2011 in Rechnung gestellt und A am 21.12.2011
tatsächlich gezahlt hat. Es ist jedenfalls von einem
voraussichtlichen Umsatz von September bis Dezember 2011 mit einer
Bemessungsgrundlage in Höhe von (netto) 450.000 EUR
auszugehen, so dass der auf das Gesamtjahr hochgerechnete
maßgebliche Gesamtumsatz 1.350.000 EUR beträgt.
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(2) Es bedarf keiner Entscheidung dazu, ob
bereits im Rahmen der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG
erforderlichen Prognose über den Gesamtumsatz des
Gründungsjahres zu berücksichtigen ist, dass der
Unternehmer - wie hier die Klägerin im Hinblick auf die im
Vertrag vom 15.11.2011 getroffene Fälligkeitsabrede -
möglicherweise berechtigt ist, den für dieses Jahr
geschuldeten Betrag der nach vereinbarten Entgelten berechneten
Steuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Die den
Grundsätzen der Soll-Besteuerung folgende Schätzung der
Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren
Umsätze i.S. des § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG, die er im Jahr
der Neugründung voraussichtlich erzielt hätte, wenn die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht nur in einem Teil
dieses Jahres ausgeübt worden wäre, beinhaltet jedenfalls
keine vorweggenommene inzidente Prüfung der Steuerfestsetzung
des Erstjahres; die für dieses Jahr voraussichtlich
festzusetzende Steuer ist für die Gestattung i.S. des §
20 Satz 1 Nr. 1 UStG, ob der Unternehmer die Steuer nach den
vereinnahmten Entgelten berechnen darf, nicht vorgreiflich.
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Im Streitfall hatte das FA im Rahmen der nach
§ 130 Abs. 1, § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO zu treffenden
Ermessensentscheidung über die rückwirkende
Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung im Zeitpunkt der
Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung mit
Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 nicht davon ausgehen
müssen, dass im Falle der Vergütung der Leistung in Raten
die Entgeltansprüche unmittelbar nach Leistungserbringung
uneinbringlich geworden sein könnten. Denn die § 17 Abs.
2 Nr. 1 Satz 1 UStG betreffende Frage, ob die Mitgliedstaaten
berechtigt sind, bereits für den Besteuerungszeitraum der
Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Art. 90 Abs. 1
MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu
vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst nach über
zwei Jahren nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann,
wurde erst im Rahmen einer Vorlage an den Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) mit Beschluss des V. Senats des BFH
vom 21.06.2017 - V R 51/16 (BFHE 258, 505 = SIS 17 16 19, Rz 69
ff.) aufgeworfen. Sie ist im Übrigen bis heute noch nicht
abschließend geklärt (zur erneuten EuGH-Vorlage vgl.
BFH-Beschluss vom 07.05.2020 - V R 16/19, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2020, 1029 = SIS 20 08 82).
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Soweit der BFH bereits mit Urteil vom
24.10.2013 - V R 31/12 (BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674 = SIS 14 01 48, Leitsatz) entschieden hat, dass ein der Sollbesteuerung
unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund eines
vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von
Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von
zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, bereits
für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur
Steuerberichtigung berechtigt ist, betrifft dies einen anderen
Sachverhalt.
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(3) Das FA hatte bei der zu treffenden
Entscheidung über die rückwirkende Rücknahme der
Gestattung der Ist-Besteuerung ferner ebenso wenig zu
berücksichtigen, dass die Steuer bei der Berechnung nach
vereinbarten Entgelten bei ratenweiser Vergütung im Lichte des
Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL möglicherweise abweichend von §
13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG nicht mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen oder Teilleistungen
ausgeführt worden sind, entstanden sein könnte, sondern
erst mit Ablauf des Zeitraums, auf den sich die geleisteten
Zahlungen beziehen (vgl. EuGH-Urteil baumgarten sports & more vom
29.11.2018 - C-548/17, EU:C:2018:970, Rz 30 f.; BFH-Urteil vom
26.06.2019 - V R 8/19 (V R 51/16), BFHE 265, 544 = SIS 19 11 47, Rz
17). Denn da § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, die
Legaldefinition der Teilleistung, nicht unionsrechtskonform
auslegbar ist, setzt die Anwendung des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL
(vormals Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) voraus,
dass der Steuerpflichtige sich auf die Vorschrift beruft (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 265, 544 = SIS 19 11 47, Rz 16; vom 22.08.2019
- V R 47/17, BFHE 266, 407 = SIS 19 17 25, Rz 24, noch zu Art. 10
Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG). Das aber hatte die
Klägerin - soweit bei der Prüfung der Voraussetzungen des
§ 20 Satz 1 Nr. 1 UStG überhaupt relevant - nicht
getan.
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b) Ferner kommt im Streitfall die Gestattung
der Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG oder § 20
Satz 1 Nr. 3 UStG nicht in Betracht. Insbesondere hat die
Klägerin mit Blick auf § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG - wie das
FG für den Senat bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO
festgestellt hat - keine Befreiung nach § 148 AO erhalten.
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3. Ein begünstigender Verwaltungsakt darf
nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO,
der die nach § 130 Abs. 1 AO eröffnete Rücknahme
eines rechtswidrigen Verwaltungsakts mit Wirkung für die
Zukunft oder Vergangenheit einschränkt, zurückgenommen
werden. Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
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a) Ein Verwaltungsakt, der - wie die
Gestattung der Ist-Besteuerung - ein Recht oder einen rechtlich
erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat
(begünstigender Verwaltungsakt), darf u.a. nur dann
zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch
Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder
unvollständig waren (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO).
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Dabei müssen die Angaben des
Begünstigten objektiv unrichtig oder unvollständig sein;
auf ein vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln kommt es
nicht an. Allerdings muss anzunehmen sein, dass das FA bei
vollständiger Kenntnis des Sachverhalts den
begünstigenden Verwaltungsakt nicht bzw. so nicht erlassen
hätte. Deshalb müssen die unrichtigen oder
unvollständigen Angaben für den Erlass des
begünstigenden Verwaltungsakts von entscheidungserheblicher
Bedeutung sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.07.1994 - I R 95/93,
BFH/NV 1995, 935, unter II.1.; vom 02.08.2006 - XI R 57/04, BFH/NV
2007, 858 = SIS 07 61 37, unter II.3.a; vom 22.08.2006 - I R 42/05,
BFH/NV 2007, 404 = SIS 07 06 64, unter II.2.c bb;
Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 130 Rz 46; Loose in
Tipke/Kruse, § 130 AO Rz 28 ff.; Wernsmann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 130 AO Rz 69;
jeweils m.w.N.).
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b) Im Streitfall war die Angabe, dass die
geschätzte Summe der Umsätze für das Jahr der
Betriebseröffnung 30.000 EUR betrage, unzutreffend.
Hierfür gab es, wie das FG aufgrund der Einlassung des
Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen
Verhandlung unwidersprochen festgestellt hat, keine Grundlage.
Diese Angabe war für die Gestattung auch ursächlich, weil
das FA die Gestattung bei vollständiger Kenntnis des
Sachverhalts nicht erteilt hätte. Dies ergibt sich aus dem
Hinweis des FA in seinem Bescheid vom 15.12.2011, dass es davon
ausgehe, dass der Gesamtumsatz von 500.000 EUR im Jahr 2011 nicht
überschritten werde.
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c) Es ist ohne Belang, dass das FA die
Rücknahme in seiner Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 -
anders als noch im Bescheid über die Rücknahme der
Gestattung der Ist-Besteuerung vom 08.08.2012 - allein auf §
130 Abs. 2 Nr. 4 AO gestützt und das Vorliegen der
Voraussetzungen nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO offen gelassen
hat.
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aa) Die Entscheidung über die
Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ist nach dem
Wortlaut des § 130 Abs. 1 AO („kann“) eine
Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO,
die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher
Nachprüfung unterliegt (§§ 102, 121 FGO).
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bb) § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO enthält -
wie auch § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO (vgl. insoweit BFH-Urteil vom
26.06.2007 - VII R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742 = SIS 07 28 33, unter II.4.) - jedoch ermessenslenkende Vorgaben (sog.
intendiertes Ermessen). Sie „intendiert“ die
Rücknahme des durch falsche Angaben erwirkten rechtswidrigen
begünstigenden Verwaltungsakts dann, wenn der Begünstigte
von der Unrichtigkeit seiner Angaben wusste oder zumindest
hätte wissen können und müssen (vgl. BFH-Urteil vom
27.10.2009 - VII R 51/08, BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382 = SIS 10 00 36, Rz 30; von Wedelstädt in Gosch, AO § 130 Rz 89;
s.a. Wernsmann in HHSp, § 130 AO Rz 58; Loose in Tipke/Kruse,
§ 130 AO Rz 39; Klein/Rüsken, a.a.O., § 130 Rz 28).
In diesem Fall ist die Rücknahme die nicht
begründungsbedürftige Rechtsfolge des § 130 Abs. 1
i.V.m. § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO; eine abwägende
Stellungnahme des FA zur Rücknahme des rechtswidrigen
begünstigenden Verwaltungsakts ist insoweit nicht erforderlich
(zu § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 10,
BStBl II 2007, 742 = SIS 07 28 33, unter II.4.; Klein/Rüsken,
a.a.O., § 130 Rz 28).
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52
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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