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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ein polnischer Staatsangehöriger, ist Vater der
in den Streitzeiträumen minderjährigen Kinder A und B. Er
lebte mit ihnen und der Kindsmutter in Polen. In der Zeit vom
15.3.2005 bis 8.6.2005 und vom 23.1.2006 bis 30.4.2006 war der
Kläger als Saisonarbeiter für einen deutschen Arbeitgeber
in Deutschland sozialversicherungspflichtig beschäftigt. In
den Monaten März 2005 bis Juni 2005 bezog er
Familienleistungen in Polen von monatlich 43 PLN für jedes
Kind. Für den Zeitraum von Januar 2006 bis April 2006 stellte
der Kläger in Polen keinen Antrag auf
Familienleistungen.
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Der Kläger begehrte mit Antrag vom
29.10.2007 Kindergeld. Die ursprüngliche Beklagte und
Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte diesen Antrag mit Bescheid
vom 22.7.2008 ab. Der außergerichtliche Rechtsbehelf wurde
mit Einspruchsentscheidung vom 10.2.2009 für die
Zeiträume vom 15.3.2005 bis 8.6.2005 und vom 23.1.2006 bis
30.4.2006 als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit der hiergegen am 13.3.2009 erhobenen
Klage begehrte der Kläger zunächst Kindergeld für
die Zeiträume, in denen er in Deutschland als Saisonarbeiter
tätig war (März 2005 bis Juni 2005 sowie Januar 2006 bis
April 2006). Es sei Kindergeld in Höhe von 2.464 EUR (= 154
EUR x 8 Monate x 2 Kinder) festzusetzen. Erstmals mit Schriftsatz
vom 19.6.2009 begehrte der Kläger auch Kindergeld für die
außerhalb seiner Saisonarbeitertätigkeit liegenden
Zeiträume der Jahre 2005 und 2006 (Januar 2005 bis Februar
2005, Juli 2005 bis Dezember 2005 und Mai 2006 bis Dezember 2006).
Insoweit werde, so der Kläger, der bisherige Leistungsantrag
korrigiert. Es sei Kindergeld in Höhe von insgesamt 7.392 EUR
(= 154 EUR x 24 Monate x 2 Kinder) festzusetzen.
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Die Klage war teilweise erfolgreich. Das
Finanzgericht (FG) verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld
für die Kinder A und B für die Zeiträume März
2005 bis Juni 2005 und Januar 2006 bis April 2006 in Höhe von
2.464 EUR festzusetzen. Im Übrigen wies es die Klage als
unbegründet ab. Zur Begründung führte das FG im
Wesentlichen aus, der Kläger sei während seiner
inländischen Tätigkeit als Saisonarbeiter nach § 62
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitzeiträume
maßgeblichen Fassung (EStG) unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig gewesen. Den nach § 1 Abs. 3 EStG
erforderlichen Antrag habe der Kläger mit Abgabe der
Einkommensteuererklärungen 2005 und 2006 gestellt. Die
unbeschränkte Steuerpflicht entstehe nach § 1 Abs. 3 Satz
1 EStG allerdings nur, soweit inländische Einkünfte i.S.
des § 49 EStG vorlägen. Die Wirkung des ausgeübten
Wahlrechts beschränke sich sodann auf diese inländischen
Einkünfte. Danach habe die Klage für die Zeiträume
Januar 2005 bis Februar 2005, Juli 2005 bis Dezember 2005 und Mai
2006 bis Dezember 2006 keinen Erfolg.
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Für die Zeiträume der bestehenden
Anspruchsberechtigung (März 2005 bis Juni 2005 und Januar 2006
bis April 2006) sei die Konkurrenz zwischen den Ansprüchen auf
deutsches Kindergeld und polnische Familienleistungen nach Art. 10
der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21.3.1972 über
die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 über
die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer
und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die
innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (VO Nr. 574/72),
aufzulösen. Da der Anspruch auf Familienleistungen im Wohnland
der Kinder (Polen) nicht von einer Versicherung, Beschäftigung
oder selbständigen Tätigkeit abhänge, sei
Deutschland nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 574/72
vorrangig zur Leistung verpflichtet. Anhaltspunkte dafür, dass
Polen nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der VO Nr. 574/72
vorrangig zur Zahlung verpflichtet sei, bestünden
nicht.
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Mit der Revision macht der Kläger
geltend, das FG habe § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. §
1 Abs. 3 EStG rechtsfehlerhaft ausgelegt. Eine Auslegung, wonach
diese Vorschriften eine Kindergeldberechtigung nur für
diejenigen Monate einräumen würden, in denen der
Berechtigte als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach
§ 1 Abs. 3 EStG inländische Einkünfte i.S des §
49 EStG erziele, verstoße gegen nationales Recht. Aus dem in
§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG gebrauchten Wort „soweit“
lasse sich keine zeitliche Einschränkung der
Kindergeldberechtigung ableiten. Vielmehr sei für die
Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
die einkommensteuerrechtliche Behandlung maßgeblich. Bei der
Einkommensteuer handele es sich nach § 2 Abs. 7 EStG um eine
Jahressteuer. Hieraus folge, dass sich die Behandlung nach § 1
Abs. 3 EStG auf das gesamte Kalenderjahr beziehe. Eine
abschnittsweise Behandlung als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig sei nicht möglich. Hiervon gehe auch
einhellig das Fachschrifttum aus. Ebenso bestätige das Urteil
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.1.2001 VI R 64/98 (BFH/NV 2001,
1231 = SIS 01 75 09) diese Auffassung. Im Übrigen sei es nicht
praktikabel, auf die Monate der Erzielung inländischer
Einkünfte abzustellen. Denn die nach § 1 Abs. 3 EStG
ergehenden Einkommensteuerbescheide führten diese
Zeiträume nicht explizit an. Ebenso würden in den
Vordrucken - insbesondere in dem Vordruck EU/EWR - solche
monatlichen Informationen nicht zur Verfügung gestellt. Die
Familienkassen müssten daher diese Informationen vom Finanzamt
(FA) anfordern. Hierdurch werde ein vom Gesetzgeber nicht gewollter
Verwaltungsmehraufwand ausgelöst.
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Daneben verstoße eine solche
Auslegung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gegen
unionsrechtliche Vorgaben, die der Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) in den Urteilen vom 14.2.1995
C-279/93, Schumacker (Slg. 1995, I-225 = SIS 95 06 47), vom
12.12.2002 C-385/00, De Groot (Slg. 2002, I-11819 = SIS 03 11 76)
und vom 12.6.2003 C-234/01, Gerritse (Slg. 2003, I-5933 = SIS 03 29 10) aufgestellt habe. Danach sei es dem Beschäftigungsstaat -
hier Deutschland - versagt, einem Gebietsfremden, der (fast)
ausschließlich seine gesamten Einkünfte im
Beschäftigungsstaat erziele, die steuerlichen
Vergünstigungen nur anteilig zu gewähren. Sie seien
vollständig zu gewähren, um eine unionsrechtliche
Diskriminierung des Gebietsfremden gegenüber einem
Gebietsansässigen zu vermeiden. Schließlich würde
die Gruppe der Saisonarbeitnehmer gegenüber der Gruppe der
sog. echten Grenzpendler benachteiligt werden.
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Daneben rügt der Kläger eine
unzureichende Sachverhaltsaufklärung durch das FG.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil, den Ablehnungsbescheid und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung der Familienkasse insoweit aufzuheben, als
die Familienkasse verpflichtet wird, Kindergeld für die beiden
Kinder A und B für die Zeiträume Januar 2005 bis Februar
2005, Juli 2005 bis Dezember 2005 und Mai 2006 bis Dezember 2006 in
Höhe von insgesamt 4.928 EUR (= 154 EUR x 16 Monate x 2
Kinder) festzusetzen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), soweit die noch streitigen
Zeiträume (Januar 2005 bis Februar 2005, Juli 2005 bis
Dezember 2005 und Mai 2006 bis Dezember 2006) betroffen sind. Das
FG hat zwar zu Recht entschieden, dass der Kläger nur für
diejenigen Kalendermonate nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
EStG kindergeldberechtigt ist, in denen er als fiktiv
unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach § 1 Abs. 3
EStG inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG
erzielt hat. Die Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um
dies abschließend beurteilen zu können.
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1. Die Familienkasse ... der Bundesagentur
für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss
des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom
18.4.2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des
Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur
für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.) im Wege des
gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Agentur
für Arbeit - Familienkasse ... - eingetreten (s. BFH-Urteil
vom 22.8.2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109 = SIS 07 37 78, unter II.1.).
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2. Die Klage ist insgesamt zulässig, auch
soweit der Kläger erstmals mit Schriftsatz vom 19.6.2009
Kindergeld für die noch verbliebenen Streitzeiträume
begehrt hat.
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Es liegt eine zulässige
Klageänderung in Gestalt einer nachträglichen objektiven
Klagehäufung vor, weil sowohl die Voraussetzungen des §
67 FGO gegeben sind als auch das neue Klagebegehren die allgemeinen
Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt (s. dazu Gräber/von
Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 67 Rz 10, m.w.N.).
Ob die Voraussetzungen für ein Sachurteil des FG vorlagen, ist
vom BFH ohne Bindung an die Auffassung des FG zu prüfen;
insbesondere kann der BFH hierzu eigene Feststellungen anhand der
im Revisionsverfahren vorgelegten Akten treffen (BFH-Urteil vom
10.2.2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450 = SIS 10 21 33).
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a) Die Erweiterung der Klage auf die genannten
Zeiträume stellt eine Klageänderung i.S des § 67 FGO
dar, weil der Kläger hiermit - neben den beim FG bereits
rechtshängigen Zeiträumen März 2005 bis Juni 2005
und Januar 2006 bis April 2006 - Kindergeld für weitere Monate
begehrt hat. Diese Klageänderung war jedenfalls - aus
Gründen der Prozessökonomie (s. Gräber/von Groll,
a.a.O., § 67 Rz 15) - sachdienlich (§ 67 Abs. 1 FGO).
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b) Für die noch streitigen Zeiträume
fehlte es zwar an einer außergerichtlichen
Rechtsbehelfsentscheidung i.S. des § 44 Abs. 1 FGO. Es lagen
aber die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO vor.
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Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den
Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf
gegeben ist, die Klage - vorbehaltlich der §§ 45 und 46
FGO - nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den
außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos
geblieben ist. Nach § 46 Abs. 1 FGO ist die Klage jedoch ohne
vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn die
zuständige Behörde über den außergerichtlichen
Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in
angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.
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So verhält es sich im Streitfall. Der
Kläger hat in dem Einspruchsschreiben vom 16.8.2008 gegen den
Ablehnungsbescheid vom 22.7.2008 sein Rechtsschutzbegehren nicht
auf einzelne Monate beschränkt. Dieser Ablehnungsbescheid, der
ebenfalls keine zeitliche Einschränkung enthielt, umfasste
(jedenfalls auch) die gesamten Kindergeldansprüche der Jahre
2005 und 2006. Dies ergibt sich daraus, dass die Familienkasse den
Kindergeldantrag vom 29.10.2007 entsprechend §§ 133, 157
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht dahingehend verstehen
konnte, der Kläger beantrage lediglich die Festsetzung von
Kindergeld für die Zeiträume seiner inländischen
Tätigkeit als Saisonarbeiter (zur Auslegung eines
Kindergeldantrags s. Senatsurteil vom 9.2.2012 III R 45/10, BFHE
236, 413 = SIS 12 11 33). Gleichwohl hat die Familienkasse in ihrer
Einspruchsentscheidung vom 10.2.2009 - wie sich aus Rubrum und
Begründung ergibt - nur die Zeiträume
überprüft, in denen der Kläger im Inland als
Saisonarbeiter tätig gewesen ist. Eine Einspruchsentscheidung
hinsichtlich der noch streitigen Zeiträume ist ohne Mitteilung
eines zureichenden Grundes in angemessener Frist nicht erfolgt.
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3. Bei Anwendung des § 62 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG liegt eine Behandlung „nach § 1 Abs. 3
als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig“ nur
für die Kalendermonate vor, in denen der Kindergeldberechtigte
Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt, die nach § 1
Abs. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen.
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Der erkennende Senat hat sich dieser -
höchstrichterlich erstmals vom V. Senat des BFH mit Urteil vom
24.10.2012 V R 43/11 (BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491 = SIS 13 02 62) vertretenen - Rechtsauffassung bereits in seinem Urteil vom
16.5.2013 III R 8/11 (BFH/NV 2013, 1698 = SIS 13 22 91)
angeschlossen (so jetzt auch BFH-Urteil vom 18.4.2013 VI R 70/11,
BFH/NV 2013, 1554 = SIS 13 25 09). An dieser Beurteilung hält
der erkennende Senat nach nochmaliger Prüfung fest.
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a) Dabei misst der erkennende Senat der in
§ 66 Abs. 2 EStG getroffenen gesetzgeberischen
Grundentscheidung, wonach Kindergeld monatlich vom Beginn des
Monats an gezahlt wird, in dem die Anspruchsvoraussetzungen
erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die
Anspruchsvoraussetzungen wegfallen (sog. Monatsprinzip), besondere
Bedeutung hinsichtlich der Frage bei, für welchen Zeitraum
eine Kindergeldberechtigung besteht. Danach ist das Bestehen einer
Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 EStG
grundsätzlich monatsbezogen zu beurteilen. Dementsprechend
besteht gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine
Kindergeldberechtigung nur für diejenigen Kalendermonate, in
denen der Anspruchsberechtigte im Inland einen Wohnsitz oder
gewöhnlichen Aufenthalt hat (BFH-Urteil vom 20.11.2008 III R
53/05, BFH/NV 2009, 564 = SIS 09 08 96). Hiervon ausgehend ist auch
die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
EStG monatsbezogen zu beurteilen. Der Wortlaut dieser Regelung, die
auf § 1 Abs. 3 EStG verweist, steht einer solchen durch das
Monatsprinzip gebotenen Auslegung nicht entgegen. So heißt es
in § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG sinngemäß, dass
Gebietsfremde auf Antrag als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig behandelt werden, soweit sie
inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben. Das
„Haben“ solcher Einkünfte ist - mit Blick
auf § 66 Abs. 2 EStG - monatsbezogen festzustellen.
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b) Etwas anderes ergibt sich nicht aus §
2 Abs. 7 EStG. Nach § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die
Einkommensteuer eine Jahressteuer (sog. Jahresprinzip). Sie wird
grundsätzlich nach Ablauf des Kalenderjahres
(Veranlagungszeitraum) veranlagt (§ 25 Abs. 1 EStG). Diese
Vorschrift betrifft das Verfahren zur Festsetzung der
Einkommensteuer (Besteuerungsverfahren). Auch wenn § 62 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. b EStG steuersystematisch auf die
„Behandlung“ bei der Einkommensteuerfestsetzung
abstellt, lassen sich hieraus - unabhängig von der Frage,
welche Auswirkungen sich für das Besteuerungsverfahren
ergeben, wenn eine unter § 1 Abs. 3 fallende Person nicht in
allen Kalendermonaten Inlandseinkünfte erzielt - keine
zwingenden Rückschlüsse auf die Kindergeldberechtigung
nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ableiten. Denn für
die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG wird das einkommensteuerrechtliche
Jahresprinzip des § 2 Abs. 7 EStG durch das Monatsprinzip des
§ 66 Abs. 2 EStG überlagert (gl.A. BFH-Urteil in BFHE
239, 327, BStBl II 2013, 491 = SIS 13 02 62, Rz 23).
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c) Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem
BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1231 = SIS 01 75 09. In diesem Urteil
hat der BFH mangels ausreichender Feststellungen nicht beurteilen
können, ob dem Kläger, der zwar nicht nach § 62 Abs.
1 Nr. 1 EStG kindergeldberechtigt gewesen ist, ggf. Kindergeld nach
§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zugestanden hat. Folgerungen
für den Streitfall lassen sich hieraus nicht ziehen.
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d) Dem dargelegten Auslegungsergebnis steht
nicht entgegen, dass die nach § 1 Abs. 3 EStG ergehenden
Einkommensteuerbescheide keine Informationen darüber
enthalten, wann die Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt
worden sind. Die Familienkassen und Finanzgerichte haben den
Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 der
Abgabenordnung - AO -, § 76 FGO). Dabei sind die Beteiligten
zur Mitwirkung verpflichtet (§ 90 AO, § 76 Abs. 1
Sätze 2 bis 4 FGO). Daneben stehen den Finanzbehörden und
Gerichten zahlreiche weitere Ermittlungsmöglichkeiten
(Beweismittel) zur Verfügung, um den entscheidungserheblichen
Sachverhalt aufzuklären (z.B. § 92 AO, §§ 79,
81, 86 FGO). Es ist daher auch unerheblich, ob solche Informationen
in der - auf § 1 Abs. 3 Satz 4 (jetzt Satz 5) EStG
zurückgehenden - bundeseinheitlichen „Bescheinigung
EU/EWR“ enthalten sind. Abgesehen davon wird diese
Bescheinigung nicht für Zwecke der Festsetzung von Kindergeld
ausgestellt. Vielmehr handelt es sich hierbei um eine materielle
Tatbestandsvoraussetzung für die unbeschränkte
Einkommensteuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil
vom 8.9.2010 I R 80/09, BFHE 231, 91, BStBl II 2011, 447 = SIS 10 42 44).
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4. Dieses Auslegungsergebnis steht -
unabhängig davon, ob das Kindergeld in seiner
steuerrechtlichen oder sozialrechtlichen Funktion betroffen ist -
im Einklang mit dem Unionsrecht.
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a) Es entspricht dem unionsrechtlichen
Grundsatz, dass gebietsfremde Arbeitnehmer die gleichen
steuerlichen Vergünstigungen wie gebietsansässige
Arbeitnehmer erhalten.
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aa) Der Grundsatz der Gleichbehandlung, der
sowohl in Art. 39 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - EGV - (jetzt Art. 45 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV - )
als auch in Art. 7 der Verordnung (EWG) des Rates vom 15.10.1968
über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der
Gemeinschaft - VO Nr. 1612/68 - (jetzt Art. 7 der Verordnung (EU)
Nr. 492/2011 des Europäischen Parlaments und des Rates vom
5.4.2011 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer
innerhalb der Union) niedergelegt ist, verbietet nicht nur
offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der
Staatsangehörigkeit, sondern auch alle verschleierten Formen
der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer
Unterscheidungskriterien tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis
führen. Nach Art. 7 Abs. 2 der VO Nr. 1612/68 genießt
ein EU-Arbeitnehmer die gleichen sozialen und steuerlichen
Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer.
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In den vom Kläger zitierten EuGH-Urteilen
(‘Schumacker’ in Slg. 1995, I-225, ‘De
Groot’ in Slg. 2002, I-11819 und ‘Gerritse’ in
Slg. 2003, I-5933) wurde entschieden, dass sich
Gebietsansässige und Gebietsfremde grundsätzlich nicht in
einer vergleichbaren Lage befinden. Daher ist im Grundsatz der
Wohnsitzstaat dafür verantwortlich, dass bei der
Einkommensbesteuerung die persönlichen und familiären
Umstände berücksichtigt werden (EuGH-Urteile Schumacker
in Slg. 1995, I-225 Rdnrn. 32 bis 35; De Groot in Slg. 2002,
I-11819 Rdnr. 90; Gerritse in Slg. 2003, I-5933 Rdnrn. 43 bis 50).
Ausnahmsweise muss jedoch der Beschäftigungsstaat die
persönliche und familiäre Lage berücksichtigen, wenn
der Gebietsfremde sein Welteinkommen ausschließlich oder
nahezu ausschließlich im Beschäftigungsstaat erzielt.
Andernfalls bestünde eine Diskriminierung darin, dass seiner
persönlichen Lage und seinem Familienstand weder im
Wohnsitzstaat noch im Beschäftigungsstaat Rechnung getragen
wird (EuGH-Urteile Schumacker in Slg. 1995, I-225 Rdnrn. 37 bis 38;
De Groot in Slg. 2002, I-11819 Rdnr. 89).
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bb) Diesen Anforderungen entspricht § 62
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der durch den Senat gefundenen
Auslegung (gl.A. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1554 = SIS 13 25 09, Rz
17 bis 20).
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Der Gesetzgeber hat zwar das Kindergeld
funktional in die Besteuerung eingebunden. Es wird - auf Antrag
(§ 67 EStG) - im laufenden Jahr als Steuervergütung
monatlich gezahlt (§ 31 Satz 3 EStG). Das Kindergeld stellt in
seiner - das Besteuerungsverfahren betreffenden - Funktion aber nur
einen „Abschlag“ auf das steuerlich zu
verschonende Existenzminimum eines Kindes dar (Senatsurteil vom
20.12.2012 III R 29/12, BFH/NV 2013, 723 = SIS 13 10 64).
Dementsprechend wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer
unabhängig davon, ob die unbeschränkte Steuerpflicht auf
§ 1 Abs. 1 EStG beruht oder ob der Steuerpflichtige nach
§ 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig
behandelt wird, für jedes zu berücksichtigende Kind nach
§ 32 Abs. 6 EStG unter den dort genannten weiteren
Voraussetzungen ein Kinderfreibetrag für das sächliche
Existenzminimum sowie ein Freibetrag für den Betreuungs-,
Erziehungs- und Ausbildungsbedarf vom Einkommen abgezogen. Dabei
gewährleistet die im Rahmen der Veranlagung von Amts wegen
durchzuführende sog. Günstigerprüfung (§ 31
Satz 4 EStG), dass eine Freistellung des Einkommens mindestens in
Höhe der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG erfolgt.
Damit ist dem Grundsatz entsprochen, dass unter § 1 Abs. 3
EStG fallende Gebietsfremde bei der Einkommensbesteuerung die
gleichen steuerlichen Vergünstigungen erhalten wie
Gebietsansässige.
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Abgesehen davon ist im Streitfall das
Kindergeld in seiner steuerrechtlichen Funktion überhaupt
nicht betroffen. Soweit das Kindergeld für die
steuerentlastende Wirkung nicht erforderlich ist, dient es der
Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Es ist - mit
seinem Förderanteil - eine Sozialleistung (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 11.1.2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112,
164 = SIS 05 30 28; BFH-Urteil vom 22.11.2007 III R 60/99, BFHE
220, 39, BStBl II 2009, 910 = SIS 08 16 55). Sind die
Einkünfte des Steuerpflichtigen so niedrig, dass sich die
Freibeträge nicht auswirken können, liegt insgesamt eine
Sozialleistung vor (Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 31 Rz A 8).
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So verhält es sich im Streitfall. Der
Kläger hat ausweislich seiner Einkommensteuerbescheide
für 2005 und 2006, auf welche die Vorentscheidung Bezug
genommen hat, in den Jahren 2005 und 2006 so niedrige
Einkünfte erzielt, dass die ihm gegenüber festgesetzte
Einkommensteuer bereits nach Berücksichtigung seines
Grundfreibetrags (§ 32a Abs. 1 EStG) jeweils 0 EUR betragen
hat.
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b) Auch soweit das Kindergeld eine
sozialrechtliche Funktion hat, besteht keine unionsrechtliche
Verpflichtung, Kindergeld für Monate zu gewähren, in
denen der Kläger keine inländischen Einkünfte i.S.
des § 49 EStG erzielt hat.
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aa) Eine dementsprechende Verpflichtung
lässt sich nicht aus der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des
Rates vom 14.6.1971 über die Anwendung der Systeme der
sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie
deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu-
und abwandern (VO Nr. 1408/71), ableiten. Zur Begründung
verweist der Senat auf die Ausführungen in dem BFH-Urteil in
BFH/NV 2013, 1554 = SIS 13 25 09, Rz 21 bis 26, denen er sich
anschließt.
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Ergänzend bleibt anzumerken, dass sich
eine solche Verpflichtung - bei eröffnetem persönlichen
Geltungsbereich der VO Nr. 1408/71 - auch nicht aus dem in Art. 3
Abs. 1 der VO Nr. 1408/71 geregelten Gleichbehandlungsgebot ergibt.
Diese Bestimmung verbietet eine Diskriminierung wegen der
Staatsangehörigkeit (s. dazu Fuchs/Eichenhöfer,
Europäisches Sozialrecht, 4. Aufl., Art. 3 VO Nr. 1408/71, Rz
2 ff.). Eine solche steht im Streitfall aber nicht in Rede.
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bb) Auch die Bestimmungen über die
Freizügigkeit der Arbeitnehmer und das Diskriminierungsverbot
(s. Art. 39 EGV, jetzt Art. 45 AEUV; Art. 7 der VO Nr. 1612/68,
jetzt Art. 7 der VO Nr. 492/2011) führen zu keinem anderen
Ergebnis (gl.A. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1554 = SIS 13 25 09, Rz
24 bis 26).
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(1) Bei der Prüfung der Frage, ob
gebietsfremde Arbeitnehmer bei der Gewährung sozialer
Vergünstigungen benachteiligt werden, wendet der EuGH
besondere Maßstäbe an. Danach fällt zwar jeder
Arbeitnehmer, der eine tatsächliche und echte Tätigkeit
ausübt - mit Ausnahme derjenigen Arbeitnehmer, deren
Tätigkeit einen so geringen Umfang hat, dass sie sich als
völlig untergeordnet und unwesentlich darstellt -, unter die
Vorschriften über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und
somit unter die VO Nr. 1612/68 (EuGH-Urteil vom 18.7.2007 C-213/05,
Geven, Slg. 2007, I-6347, Rdnrn. 16 ff.). Es ist einem
Mitgliedstaat aber für den Fall, dass er mit einer
Vergünstigung sozialpolitische Zwecke verfolgt, die eine
hinreichende Bindung zur inländischen Gesellschaft
voraussetzen, nicht versagt, einem EU-Arbeitnehmer die
Gewährung dieser Sozialleistung mangels gesellschaftlicher
Bindung zu versagen, wenn er in dem Mitgliedstaat nur
geringfügig beschäftigt ist und dort weder Wohnsitz noch
gewöhnlichen Aufenthalt hat (EuGH-Urteil in Geven, Slg. 2007,
I-6347, zum deutschen Elterngeld).
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(2) Der Senat kann dahinstehen lassen,
ob der Kläger - selbst wenn man das Kindergeld in seiner
sozialrechtlichen Funktion als eine soziale Vergünstigung i.S.
des § 7 Abs. 2 der VO Nr. 1612/68 qualifizieren würde (so
wohl Brechmann, in: Callies/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl. 2011, Art.
45 AEUV, Rz 70) - überhaupt vom Anwendungsbereich der
genannten Vorschriften erfasst wird. Erhebliche Zweifel hieran
bestehen schon deshalb, weil der Kläger in den
maßgeblichen Streitzeiträumen keine - auch keine
geringfügige - Arbeitnehmertätigkeit in Deutschland
ausgeübt hat.
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Aber selbst wenn man dies und daneben eine
(mittelbare) Schlechterstellung gegenüber inländischen
Arbeitnehmern bejahen wollte, würde die vom Senat gefundene
Auslegung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht gegen die
genannten unionsrechtlichen Vorschriften verstoßen. Diese
Auslegung wäre jedenfalls nach unionsrechtlichen
Maßstäben gerechtfertigt, weil der Kläger, sofern
er in den Streitzeiträumen keine Inlandseinkünfte i.S.
des § 49 EStG erzielt haben sollte, keine hinreichende Bindung
zur Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufwies. So lassen
sich die vom EuGH in dem Urteil in Geven Slg. 2007, I-6347
aufgestellten Grundsätze auf den Streitfall übertragen.
Das Kindergeld dient als Sozialleistung der Förderung der
Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Es ist ein Instrument der
nationalen Familienpolitik. Dass der Gesetzgeber hierbei das
Kindergeld nur solchen Personen gewähren will, die eine
hinreichend enge Bindung zu Deutschland eingegangen sind,
lässt sich ohne Weiteres den in § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr.
2 Buchst. a EStG geregelten Berechtigungstatbeständen
entnehmen. Diese setzen einen Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt im Inland (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder - sollten
diese inländischen Anknüpfungsmerkmale fehlen - u.a. ein
Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen
Person des öffentlichen Rechts (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
a EStG) voraus. Vor diesem Hintergrund ist es unionsrechtlich nicht
zu beanstanden, im Fall des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
eine hinreichende Bindung des Gebietsfremden zu Deutschland nur
für diejenigen Monate anzunehmen, in denen er
Inlandseinkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt. Allein die
Veranlagung zur Einkommensteuer begründet, soweit das
Kindergeld in seiner sozialrechtlichen Funktion betroffen ist,
keine hinreichend enge Bindung.
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Soweit der Kläger eine Schlechterstellung
gegenüber sog. echten Grenzpendlern behauptet, wäre eine
Anwendung der genannten Vorschriften auch deshalb zweifelhaft, weil
hierdurch keine Ungleichbehandlung gegenüber inländischen
Arbeitnehmern geltend gemacht wird. Im Übrigen läge eine
solche Ungleichbehandlung nicht vor. Insoweit nimmt der Senat auf
die Ausführungen in dem BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1554 = SIS 13 25 09, Rz 24 bis 26, Bezug, denen er sich anschließt.
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c) Etwas anderes ergibt sich schließlich
auch nicht aus dem von dem Kläger vorgelegten Rechtsgutachten
vom 16.7.2013, das sich mit der Frage der unionsrechtlichen
Zulässigkeit der lediglich anteiligen Gewährung von
Kindergeld in einem Fall wie dem vorliegenden beschäftigt.
Dieses Gutachten wiederholt im Wesentlichen die
Rechtsausführungen des Klägers. Es misst § 62 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. b EStG an europarechtlichen Vorgaben, die der EuGH
für die Besteuerung von Einkommen aufgestellt hat. Bei dieser
Betrachtung bleibt jedoch außer Acht, dass im Streitfall das
Kindergeld ausschließlich in seiner Funktion als
Sozialleistung betroffen ist.
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5. Für den Senat besteht kein Anlass, den
EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV anzurufen.
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Der Senat hat keinen Zweifel, dass das zu
§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gefundene Auslegungsergebnis
mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Die entscheidungserhebliche
Frage, ob Kindergeld als Sozialleistung nur für die Monate
gewährt werden darf, in welchen der Gebietsfremde
inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG hat, ist
aufgrund der oben unter II.4.b dargestellten EuGH-Rechtsprechung
geklärt.
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6. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif.
Der Senat kann keine abschließende Aussage darüber
treffen, ob eine Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG gegeben ist. Es sind noch weitere Feststellungen zu
den Punkten zu treffen, ob der Kläger durch das FA nach §
1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig
behandelt wurde und in welchen Monaten er seine inländischen
Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat.
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a) Zur Kindergeldberechtigung nach § 62
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat der erkennende Senat entschieden,
dass das Gesetz diese - anders als die nach § 62 Abs. 1 Nr. 1
und Nr. 2 Buchst. a EStG - von der einkommensteuerrechtlichen
Behandlung des Antragstellers abhängig macht (Senatsurteil vom
24.5.2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897 = SIS 12 17 02).
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aa) Eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG
setzt daher voraus, dass das FA in dem maßgeblichen
Einkommensteuerbescheid dem Antrag des Steuerpflichtigen
entsprochen und ihn demnach gemäß § 1 Abs. 3 EStG
veranlagt hat. Allein die Tatsache, dass beispielsweise bei einem
ausländischen Saisonarbeiter im Einkommensteuerbescheid von
einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ausgegangen wurde,
besagt nicht notwendigerweise, dass eine Behandlung nach § 1
Abs. 3 EStG gegeben ist. Es kann auch eine - für die
Familienkasse und das FG nicht bindende - unzutreffende Bejahung
der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 EStG erfolgt sein.
Lässt sich daher eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG dem
Steuerbescheid nicht eindeutig entnehmen, ist maßgebend auf
seinen durch Auslegung (§§ 133, 157 des BGB analog) zu
ermittelnden objektiven Erklärungsinhalt abzustellen. Ein
Verwaltungsakt wird gegenüber dem Betroffenen mit dem Inhalt
wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2
AO). Bei der Auslegung sind der erklärte Wille der
Behörde und der sich daraus ergebende objektive
Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den
ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu
und Glauben verstehen konnte, entscheidend
(Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 119 Rz 5,
m.w.N.). Es können auch außerhalb des Bescheids liegende
Umstände zu berücksichtigen sein.
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Die Auslegung eines Verwaltungsakts durch das
FG ist im Revisionsverfahren überprüfbar (BFH-Urteil vom
11.7.2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93). Im Übrigen ist das Revisionsgericht selbst zur Auslegung
befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG
hierfür ausreichen (BFH-Urteil in BFHE 214, 18, BStBl II 2007,
96 = SIS 06 37 93).
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bb) Im Streitfall lässt sich die vom FG
gezogene Schlussfolgerung, der Kläger sei nach § 1 Abs. 3
EStG behandelt worden, nicht auf nachvollziehbare - in der
Vorentscheidung enthaltene - tatrichterliche Feststellungen
stützen.
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Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG
(s. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger zwar mit Abgabe der
Einkommensteuererklärungen 2005 und 2006 die Anträge nach
§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG gestellt. Den in der Vorentscheidung
genannten und in der Gerichtsakte befindlichen
Einkommensteuerbescheiden für 2005 und 2006 lässt sich
allein aber nicht entnehmen, ob das FA dem Antrag des Klägers
nach § 1 Abs. 3 EStG entsprochen oder ihn möglicherweise
nach § 1 Abs. 1 EStG als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig veranlagt hat. Die Bescheide sind in
diesem Punkt auslegungsbedürftig. In einem solchen Fall muss
der Einkommensteuerbescheid unter Rückgriff auf die die
Einkommensteuerveranlagung begleitenden Unterlagen ausgelegt
werden, die dem Betroffenen zusammen mit dem Bescheid oder zeitlich
vor dem Bescheid zugegangen sind. Für diese Zwecke sind ggf.
die Einkommensteuerakten beizuziehen. Erst nach
Berücksichtigung dieser Unterlagen lässt sich beurteilen,
ob das FA einem nach § 1 Abs. 3 EStG gestellten Antrag des
Steuerpflichtigen entsprochen hat oder hiervon für ihn
erkennbar abgewichen ist.
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b) Sollten die noch durchzuführenden
Ermittlungen eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG ergeben,
bliebe weiter festzustellen, in welchen Monaten der Jahre 2005 und
2006 der Kläger die inländischen Einkünfte i.S. des
§ 49 EStG erzielt hat. Hierbei handelt es sich um diejenigen
Monate, in denen die Einkünfte des Klägers nach § 49
Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 11 EStG zeitlich zu erfassen sind.
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c) Sollte hiernach eine Kindergeldberechtigung
für streitige Monate nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
EStG bestehen, bliebe abschließend zu prüfen, ob in
diesen Monaten eine Konkurrenzsituation mit polnischen
Familienleistungen gegeben war. Eine sich ggf. ergebende
Anspruchskumulierung wäre nach den einschlägigen
Vorschriften aufzulösen.
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7. Auf die Verfahrensrüge kam es wegen
der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an
(Gräber/Ruban, a.a.O., § 126 Rz 16).
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