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I. Streitig ist, ob eine deutsche
Staatsangehörige, die als Ortskraft der Deutschen Botschaft in
der Dominikanischen Republik (DO) Dienstbezüge aus
inländischen öffentlichen Kassen bezieht, für ihre
dort in ihrem Haushalt lebenden Kinder ab Juni 2003
kindergeldberechtigt ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist deutsche Staatsangehörige und Mutter
zweier in ihrem Haushalt lebender Kinder. Sie war von Juni 2003 bis
„Februar oder März“ 2009 als sog. Ortskraft bei
der Deutschen Botschaft in der DO beschäftigt, bevor sie zu
einem amerikanischen Unternehmen wechselte. Ihre Dienstbezüge
wurden von der Besoldungsstelle des Auswärtigen Amtes auf ihr
in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geführtes
Bankkonto überwiesen, wobei Lohnsteuer an ein deutsches
Finanzamt (FA) und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt
wurden. Für 2004 und 2005 wurde sie nach einer telefonischen
Auskunft des FA nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) zur Einkommensteuer veranlagt, während für 2003
und 2006 nur Lohnsteuer abgeführt wurde.
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Die Beklagte und Revisionsklägerin
(Familienkasse) lehnte den im Mai 2007 gestellten Antrag auf
Kindergeld mit der Begründung ab, die Kinder hätten weder
ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb
der Europäischen Union und auch nicht in einem Staat, für
das das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum
gelte. Die Klägerin sei auch nicht nach § 1 Abs. 2 EStG
unbeschränkt steuerpflichtig, weil das FA die Klägerin
nach § 1 Abs. 3 EStG für zwei Jahre zur Einkommensteuer
veranlagt habe.
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Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage auf rückwirkende
Gewährung von Kindergeld ab Juni 2003 hatte teilweise Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hob den Ablehnungsbescheid vom 1.8.2007 auf
und verpflichtete die Familienkasse, unter Beachtung der
Rechtsauffassung des FG über den Kindergeldantrag erneut zu
entscheiden und weitere Feststellungen zum Bezugszeitraum zu
prüfen. Zur Begründung führte das FG in dem in EFG
2011, 1984 = SIS 11 22 44 veröffentlichten Urteil aus:
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Die Familienkasse habe den Kindergeldantrag
zu Unrecht mit der Begründung abgewiesen, das FA habe die
Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1
Abs. 3 EStG und nicht nach § 1 Abs. 2 EStG angesehen. Die
Klägerin erfülle die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2
EStG, weil sie als deutsche Staatsangehörige im Dienste einer
inländischen Person des öffentlichen Rechts stehe und
dafür Arbeitslohn aus einer inländischen
öffentlichen Kasse (Auswärtiges Amt) beziehe. Auch die
weitere Voraussetzung des § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach die
Person in dem Aufenthaltsland „lediglich in einem der
beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu
einer Steuer vom Einkommen herangezogen werde“, sei
erfüllt, denn dies gelte erst recht, wenn der Steuerpflichtige
im Auslandsstaat überhaupt keine dort steuerpflichtigen
Einkünfte erziele. Die Klägerin unterliege mit ihren
Einkünften aus der Tätigkeit bei der Botschaft nicht der
Steuerpflicht der DO, wie sich aus Art. 299 des
Einkommensteuerrechts der Dominikanischen Republik ergebe, wonach
nicht steuerpflichtig sind „Gehälter und sonstige
Vergütungen der diplomatischen oder konsularischen Entsandten
und anderen Beamten oder ausländischen Angestellten eines
ausländischen Staates für die in der Dominikanischen
Republik geleistete Arbeit ...“.
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Dies entspreche völkerrechtlichen
Grundsätzen nach den Art. 34, 37 Abs. 2 und 49 des Wiener
Übereinkommens vom 18.4.1961 über diplomatische
Beziehungen - WÜD - (BGBl II 1964, 957), wonach die
Privilegien der Steuerfreiheit von Abgaben auch für die
Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals der Mission
und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder
gelten. Entgegen Ziffer 62.3.2 Abs. 2 der Dienstanweisung zur
Durchführung des Familienleistungsausgleichs (DA-FamEStG)
solle das gesamte Personal der diplomatischen Vertretung steuerlich
so gestellt sein, als hätte es seinen gewöhnlichen
Aufenthalt im Entsendestaat beibehalten. Zwar sei die Klägerin
aufgrund ihrer persönlichen Bindungen und ihres jahrelangen
Aufenthaltes in der DO als dort „ansässig“
anzusehen. Im Wortlaut von § 1 Abs. 2 EStG sei eine derartige
Einschränkung auf einen diplomatischen oder konsularischen
Status eines Beziehers von inländischen Geldern aus
öffentlichen Kassen jedoch nicht geregelt und die
Klägerin werde auch nicht als in der DO
einkommensteuerpflichtig behandelt. Unschädlich sei auch, dass
das FA die unbeschränkte Steuerpflicht der Klägerin statt
auf § 1 Abs. 2 EStG auf § 1 Abs. 3 EStG gestützt
habe, da keine Bindungswirkung bestehe. Ob die Steuerpflicht der
Klägerin nach § 1 Abs. 2 oder § 1 Abs. 3 EStG
erfolge, sei für das FA unerheblich gewesen.
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Hiergegen wendet sich die Familienkasse mit
der Revision. Die Rechtsauffassung des FG widerspreche der
DA-FamEStG. Personen, die bereits vor der Dienstaufnahme
ständig im Ausland als sog. Ortskräfte ansässig
gewesen seien, fielen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, auch wenn
sie Deutsche seien.
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Die Familienkasse beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Familienkasse ist
begründet und führt zur Aufhebung und
Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 2 und 3 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung ist
aufzuheben. Das FG verletzt § 1 Abs. 2, § 62 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG, indem es die beschränkte Steuerpflicht mit
sachlicher Steuerfreiheit gleichsetzt. Es hat überdies keine
hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin
in der DO der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt und ob
eine Sperrwirkung durch eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG
besteht.
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1. Da die in der DO lebenden Kinder der
Klägerin weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen
Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den
Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet
(Drittlandskind), besteht ein Kindergeldanspruch gemäß
§ 63 Abs. 1 Satz 2 EStG nur, wenn die Kinder im Haushalt eines
Berechtigten nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG leben.
Voraussetzung für den Kindergeldanspruch ist somit, dass der
anspruchsberechtigte Elternteil nach § 1 Abs. 2 EStG
unbeschränkt steuerpflichtig ist. Hingegen würde eine
unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3
EStG wegen der ausdrücklichen Verweisung in § 63 Abs. 1
Satz 3 EStG i.V.m. § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf §
1 Abs. 2 EStG (und nicht auf § 1 Abs. 3 EStG) nicht
genügen.
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2. Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1
EStG sind (erweitert) unbeschränkt steuerpflichtig deutsche
Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch
einen gewöhnlichen Aufenthalt haben und zu einer
inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts
in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn
aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Diese
Voraussetzungen sind erfüllt.
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a) Die Klägerin hat weder einen Wohnsitz
noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, weil sie sich
als deutsche Staatsangehörige langjährig und ständig
in der DO aufhält.
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b) Die Klägerin steht auch in einem
Dienstverhältnis zu einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts und erhält dafür Arbeitslohn aus
einer inländischen öffentlichen Kasse, weil sie als
Angehörige der Deutschen Botschaft in der DO vom
Auswärtigen Amt Arbeitslohn bezieht. Da § 1 Abs. 2 EStG
nur auf den Bezug von Arbeitslohn aus öffentlichen Kassen
abstellt, kommt es nicht darauf an, ob sie den Arbeitslohn als
Diplomatin oder als Mitarbeiterin erhält. Eine Unterscheidung
nach der Position innerhalb einer Botschaft enthält auch Art.
37 WÜD nicht, das dem EStG als Völkerrechtlicher Vertrag
vorgeht (§ 2 der Abgabenordnung i.V.m. Art. 59 des
Grundgesetzes), denn die Steuerbefreiung der Diplomaten nach Art.
34 WÜD gilt auch für das Verwaltungs- und technische
Personal der Botschaft (Art. 37 WÜD).
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c) Der Kindergeldanspruch setzt
gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 63 Abs.
1 Satz 3, § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ferner voraus, dass
die Person in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder
gewöhnlichen Aufenthalt hat, „lediglich in einem der
beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu
einer Steuer vom Einkommen herangezogen“ wird.
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aa) Sinn und Zweck dieser Einschränkung
ist es, den Auslandsbediensteten deutscher staatlicher Stellen die
Vorteile der unbeschränkten Steuerpflicht für sich und
ihre Haushaltsangehörigen zu erhalten, die sie nach ihrer
Entsendung wegen des durch ihre berufliche Stellung bedingten
fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland
nicht erlangen können (Lehner/Waldhoff, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz C 5), denn bei
nur beschränkter Steuerpflicht werden die besonderen
persönlichen Merkmale und die damit verbundenen Steuervorteile
nicht berücksichtigt. Zudem soll verhindert werden, dass ein
Steuerpflichtiger sowohl im Wohnsitzstaat als auch über §
1 Abs. 2 Satz 1 EStG in Deutschland die persönlichen
Vergünstigungen erfährt, die die unbeschränkte
Steuerpflicht mit sich bringt (Stapperfend in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 174).
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Dieser erweiterten, unbeschränkten
Steuerpflicht bedarf es jedoch dann nicht, wenn die Person bereits
im Ausland nicht nur höchstens „zu einem der
beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang
herangezogen“ wird, sondern nach den Regeln des
ausländischen Steuerrechts unbeschränkt steuerpflichtig
ist und dadurch im Ausland die Berücksichtigung der
persönlichen Merkmale gesichert ist (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.9.2001 I R 88/00, BFH/NV 2002, 623 =
SIS 02 62 10).
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bb) Hierzu hat der BFH (Urteil vom 9.10.1985 I
R 271/81, BFHE 145, 44 = SIS 86 05 58) bereits entschieden, dass
für die Prüfung, ob die Voraussetzung einer
unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG
vorliegt, die Vorschriften des ausländischen Steuerrechts
maßgebend sind und dabei die Feststellung des
ausländischen Steuerrechts dem FG grundsätzlich bindend
obliegt (§ 155 FGO i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung;
vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 4.8.2011 III R 36/08, BFH/NV 2012,
184 = SIS 12 00 24).
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cc) Nach diesen Maßstäben ist der
BFH im Streitfall nicht gebunden; vielmehr liegt eine
Rechtsverletzung (Verstoß gegen § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG)
des FG vor. Das FG hat das Fehlen der unbeschränkten
Steuerpflicht in der DO unzutreffend aus dem Vorliegen einer
sachlichen Steuerbefreiung (§ 299 EStG der DO) für
Botschaftstätigkeit geschlossen. Der Bezug steuerfreier
Einkünfte schließt eine unbeschränkte Steuerpflicht
in der DO nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 623 = SIS 02 62 10; Heinicke in Schmidt, EStG, § 1 Rz 37).
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Dafür, dass die Klägerin in der DO
unbeschränkt steuerpflichtig war, spricht auch der Umstand,
dass nach der völkerrechtlich bindenden Regelung des WÜD
die Steuerbefreiung nach Art. 34 und 37 WÜD für die
Mitglieder des verwaltungs- und technischen Personals einer Mission
und der zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder nicht
gilt, wenn der Botschaftsangehörige Angehöriger des
Empfangsstaates oder in demselben ständig ansässig
ist.
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Der völkerrechtliche
Ansässigkeitsbegriff stellt hierbei auf den Aufenthaltsgrund
ab, nämlich darauf, ob der Wohnsitz ausschließlich wegen
der (vielfach mehrjährigen) Entsendung begründet worden
ist (Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 1 Rz C 106). Daran fehlt es bei Ortskräften, die
bereits längere Zeit vor der Entsendung im Ausland ihren
Wohnsitz hatten und ihn nicht wegen einer Entsendung begründet
haben (BFH-Urteil vom 25.7.2007 III R 56/00 = SIS 14 00 70, Rz 19).
Dementsprechend geht auch Art. 39 WÜD regelmäßig
davon aus, dass den Botschaftsangehörigen ihre Vorrechte von
dem Zeitpunkt an zustehen, in dem sie in das Hoheitsgebiet des
Empfangsstaates einreisen, um ihren Posten anzutreten, und
auslaufen, wenn sie wieder ausreisen. „Ständig
ansässig“ - und damit grundsätzlich der
ausländischen Einkommensteuer unterliegend - sind daher
Botschaftsangehörige, wenn sie im Zeitpunkt ihrer Anstellung
bereits längere Zeit im Empfangsstaat ihren Wohnsitz hatten
(vgl. BFH-Urteil vom 25.7.2007 III R 56/00 = SIS 14 00 70).
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH
kann als Revisionsinstanz nicht selbst prüfen, ob die
Klägerin in der DO unbeschränkt steuerpflichtig ist.
Hierzu fehlen Feststellungen des FG.
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Das FG wird daher festzustellen haben, ob die
Klägerin in der DO aufgrund einer Ansässigkeit bereits
vor Aufnahme der Botschaftstätigkeit unbeschränkt
steuerpflichtig war, wobei maßgebendes Kennzeichen einer
unbeschränkten Steuerpflicht die Berücksichtigung der
persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen in einer
Steuerveranlagung ist (vgl. Lehner/Waldhoff, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz C 67). Das FG
wird weiterhin prüfen müssen, ob der Annahme einer
erweiterten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG die für
zwei von vier Streitjahren laut telefonischer Auskunft des FA
erfolgte Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG entgegensteht. Eine
Bindungswirkung besteht in der Regel jedenfalls dann nicht, wenn
das FA - entsprechend dem Vortrag der Familienkasse - den für
diese Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG erforderlichen Antrag
des Steuerpflichtigen nur unterstellt hat (vgl. BFH-Urteile vom
24.5.2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897 = SIS 12 17 02; vom 18.7.2013 III R 59/11 = SIS 13 29 98).
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4. Der während des Revisionsverfahrens
durch den Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit
vom 18.4.2013 Nr. 21/2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11
des Finanzverwaltungsgesetzes (Amtliche Nachrichten der
Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.)
eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem
gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.8.2007
X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109 = SIS 07 37 78,
m.w.N.).
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