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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, auf welche eine GmbH & Co. KG
(F1-KG) ihr Vermögen im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme
unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 3 Abs. 1 des
Umwandlungsgesetzes 1995 übertragen hatte; die Verschmelzung
erfolgte durch Vertrag vom 27.8.2001, dem Streitjahr,
rückwirkend zum 1.1.2001. Bereits durch Vertrag vom 24.8.2001
hatte die F1-KG - ebenfalls mit Rückwirkung auf den 1.1.2001 -
zwei mit einem Fabrik- und einem Verwaltungsgebäude bebaute
Grundstücke an ihre beteiligungsidentische
Schwestergesellschaft (F2-KG) zu einem Kaufpreis in Höhe des
Buchwerts von 6.691.604 DM veräußert. Die Klägerin
beanspruchte in diesem Zusammenhang die Übertragung einer von
ihr in Höhe von 1.565.000 DM gebildeten sog.
Reinvestitionsrücklage nach Maßgabe von § 6b des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1997), für die Gewerbesteuer
i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 1999.
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2
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht. Zum einen erfordere eine
derartige Rücklagenübertragung nach § 6b EStG 1997
nicht eine gesellschafter-, sondern eine gesellschaftsbezogene
Betrachtungsweise, was die Übertragung hier scheitern lasse.
Zum anderen sei eine Buchwertfortführung nach Maßgabe
des § 6 Abs. 5 EStG 1997 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz) vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3858, BStBl I 2002, 35) - EStG 1997 n.F. - ausgeschlossen; es
fehle insoweit am Tatbestand. Es seien daher stille Reserven in
Höhe von 945.000 DM sowie von 620.000 DM aufzulösen und
der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns zu
unterwerfen. Mit ihrer Klage gegen die hiernach geänderten
Steuerbescheide beantragte die Klägerin, die angefochtenen
Steuerbescheide aufzuheben, hilfsweise, eine Rücklage nach
§ 6b EStG 1997 in Höhe von 1.565.000 DM zu bilden. Die
Klage war mit dem Hauptantrag erfolgreich. Das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg gab ihr durch Urteil vom 19.7.2012 13 K
1988/09 statt; das Urteil ist in BB (BB) 2012, 369
abgedruckt.
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Das FA stützt seine Revision auf die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des
Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht (Bundesverfassungsgerichtsgesetz) -
BVerfGG - geboten, weil zur Überzeugung des Senats die
Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG
verstößt, soweit Übertragungen von
Einzelwirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen
Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich sind (sog.
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss).
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I. Rechtsentwicklung der maßgebenden
Bestimmungen
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1. Obwohl das Einkommensteuerrecht vor 1999
die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht
ausdrücklich zum Buchwert ermöglichte, wurde dies von der
Rechtsprechung zugelassen. Ebenso wie die Einbringung aus einem
Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen in das
Gesamthandsvermögen unter Fortführung des Buchwerts
erfolgen konnte (Senatsurteil vom 15.7.1976 I R 17/74, BFHE 119,
285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14; Schreiben des
Bundesministers der Finanzen vom 20.12.1977, BStBl I 1978, 8 = SIS 78 03 80 - sog. Mitunternehmer-Erlass -, Rz 57, 62), ließ die
Rechtsprechung auch die Buchwertübertragung zwischen
Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften zu
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.9.2000 IV R 18/99, BFHE
193, 116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32; Senatsurteil vom
25.11.2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48; so bereits zuvor Korn, Kölner Steuerdialog - KÖSDI -
1997, 11219, 11223; Pensel/Hild, DB 1985, 1710, 1712; Schmidt,
EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 683; a.A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 461). Nach Auffassung des BFH
war eine als Kauf gestaltete Übertragung in einen
entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu zerlegen. Aus dem
entgeltlichen Teil ergab sich kein Gewinn, soweit der Kaufpreis dem
Buchwert entsprach. Die stillen Reserven wurden demgegenüber
unentgeltlich in die Schwesterpersonengesellschaft eingebracht
(BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32),
so dass sie insoweit steuerverstrickt blieben.
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Eine mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4
EStG 1997) zu bewertende Entnahme hinsichtlich des unentgeltlichen
Teils vermied der BFH (in dem Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II
2001, 229 = SIS 01 01 32 unausgesprochen) mit einer teleologischen
Reduktion des Begriffs der Entnahme. Hierunter fallen alle
Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb
für sich, für seinen Haushalt oder für andere
betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat
(§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997). Da Zweck der Entnahmen im
System der Einkommensteuer die Gewährleistung einer
steuerlichen Erfassung der stillen Reserven sei (BFH-Beschluss vom
7.10.1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 = SIS 75 00 97; BFH-Urteile vom 16.3.1967 IV 72/65, BFHE 88, 129, BStBl III
1967, 318 = SIS 67 02 09; vom 29.10.1981 IV R 138/78, BFHE 134,
339, BStBl II 1982, 381 = SIS 82 25 60), sollte eine Entnahme nach
dem sog. finalen Entnahmebegriff nicht vorliegen, solange die
Realisierung der im Bilanzansatz des jeweiligen Wirtschaftsguts
vorhandenen stillen Reserven gesichert blieb (BFH-Urteil vom
25.6.2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 = SIS 03 38 15). Dies war nach Auffassung der Rechtsprechung der Fall, solange
sich das Wirtschaftsgut in einem betrieblichen Vermögen des
Steuerpflichtigen befand; auf die konkrete wirtschaftliche Einheit
sollte es nicht ankommen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 114, 189,
BStBl II 1975, 168 = SIS 75 00 97).
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2. Mit dem Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304)
vollzog der Gesetzgeber eine Kehrtwende. Für Fälle der
Überführung von Wirtschaftsgütern innerhalb der
Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bzw.
Mitunternehmers sieht der Gesetzgeber seitdem zwingend eine
Buchwertfortführung vor (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997).
Dies gilt auch für die Überführung aus einem eigenen
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen
Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und
umgekehrt sowie für die Überführung zwischen
verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben
Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften (§
6 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997). Nicht möglich war indes eine
Buchwertfortführung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts
aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das
Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem
Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das
Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und
umgekehrt sowie bei der Übertragung zwischen den jeweiligen
Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben
Mitunternehmerschaft; in diesen Fällen war bei der
Übertragung der Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 5 Satz 3
EStG 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002).
Hierbei bestand die Absicht des Gesetzgebers darin, die durch den
Mitunternehmer-Erlass bestehenden Spielräume abzuschaffen und
die bisher bestehenden Gestaltungsmöglichkeiten aus
Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
einzuschränken (BTDrucks 14/23, S. 172).
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Aus der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 1
und 3 EStG 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
wurde in der Literatur zutreffend der Schluss gezogen, eine
Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert sei nicht mehr
möglich. Vielmehr waren die gesetzlichen Regelungen
abschließend (so Brandenberg, FR 2000, 1182, 1187;
Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599, 2602; Patt in
Herrmann/Heuer/Raupach, Steuersenkungsgesetz, § 6 EStG Rz R
139; a.A. Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713, 1715).
Aufgrund der gesetzgeberischen Differenzierung zwischen der
Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen
Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und der
Übertragung von Wirtschaftsgütern mit
Rechtsträgerwechsel, durch die der Personengesellschaft
insoweit eine begrenzte Steuersubjektqualität zugebilligt
wurde, konnte nicht mehr vertreten werden, die Übertragung von
Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen
Personengesellschaften sei zu Buchwerten möglich (so aber
Wendt, FR 2002, 53, 64).
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3. Auch § 6 Abs. 5 EStG 1997 i.d.F. des
Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl
I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) ließ keine
Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
Schwesterpersonengesellschaften zu (Brandenberg, FR 2000, 1182,
1187; Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129, 1133). Während §
6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG 1997 unverändert blieb, erstreckte
der geänderte § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des
Steuersenkungsgesetzes die Möglichkeit der
Buchwertübertragung lediglich auf die Übertragung eines
Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers
in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und
umgekehrt, die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem
Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das
Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und
umgekehrt sowie die Übertragung zwischen den jeweiligen
Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer.
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Für möglich gehalten wurde eine
Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
beteiligungsidentischen Personengesellschaften von Teilen der
Literatur allein im Wege einer Ausweichgestaltung
(Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599, 2602; Kemper/Konold, DStR 2000,
2119, 2120 f.; Korn in Hörmann/Jüptner/Kobor/Zugmaier,
Brennpunkte des Steuerrechts, Festschrift für Wolfgang Jakob,
2001, 157, 172; s. auch Brandenberg, FR 2000, 1182, 1187; anders
derselbe, Die Steuerberatung - Stbg - 2004, 65, 71): Zunächst
sollten die betreffenden Wirtschaftsgüter in das
Sonderbetriebsvermögen der Ausgangs-Personengesellschaft
übertragen werden. In einem zweiten Schritt sollten die
Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen der
beteiligungsidentischen Ziel-Schwesterpersonengesellschaft
überführt und anschließend unentgeltlich in das
Betriebsvermögen der Ziel-Schwesterpersonengesellschaft
übertragen werden.
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4. Das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz ändert an dieser
Rechtslage nichts. Der Gesetzgeber hat hierdurch lediglich § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 dahingehend geändert, dass § 6
Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 entsprechend gilt, soweit ein
Wirtschaftsgut (1) unentgeltlich oder gegen Gewährung oder
Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen
des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer
Mitunternehmerschaft und umgekehrt, (2) unentgeltlich oder gegen
Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem
Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das
Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer
anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und
umgekehrt oder (3) unentgeltlich zwischen den jeweiligen
Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben
Mitunternehmerschaft übertragen wird. Der Antrag des Landes
Baden-Württemberg, durch § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG
1997 n.F. eine Buchwertübertragung zudem in den Fällen
zuzulassen, in denen ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen
Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem
Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das
Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der
dieselben Mitunternehmer beteiligt sind (BRDrucks 638/3/01, S. 2),
wurde zurückgezogen, obwohl sich die vom Vermittlungsausschuss
eingesetzte Arbeitsgruppe auf die Umsetzung dieses
Änderungsantrags bereits geeinigt hatte (Schmitt/Franz, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2012, 395, 398). Ebenso erhielt der
Antrag der CDU/CSU-Fraktion, die Möglichkeit zu eröffnen,
Einzelwirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen einer
Schwesterpersonengesellschaft zum Buchwert zu übertragen, wenn
an beiden Mitunternehmerschaften dieselben Personen als
Mitunternehmer beteiligt sind, ohne nähere Begründung im
Finanzausschuss keine Mehrheit (Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses - 7. Ausschuss -, BTDrucks 14/7343, S. 3).
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II. Einfachgesetzliche Rechtslage
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Ausgehend von der im Streitjahr 2001 geltenden
einfachgesetzlichen Rechtslage ist die Revision begründet.
Entgegen der Auffassung des FG ist der Grundstücksverkauf
nicht der Klägerin selbst zuzurechnen. Vielmehr ist das FA zu
Recht davon ausgegangen, dass der Veräußerungsvorgang
noch der F1-KG, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin ist,
zuzurechnen ist, und dass die Übertragung nicht
gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. zu
Buchwerten erfolgen durfte.
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1. Der Verkauf der Grundstücke ist nicht
der Klägerin, sondern der F1-KG zuzurechnen.
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a) Das Einkommen und das Vermögen des
Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf
Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte
Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen
Übertragungsstichtags, der höchstens acht Monate vor der
Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister
liegen darf, auf die Übernehmerin übergegangen wäre
(§ 20 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. Abs. 8 Satz 1 des
Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG 1995 - ). Von diesem Zeitpunkt
an wechselt die Besteuerung des übergehenden Vermögens
von dem übertragenden Rechtsträger auf die
Übernehmerin. Entsprechend werden auch die
Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum steuerlich
dem übernehmenden Rechtsträger zugeordnet. Alle nach dem
steuerlichen Übertragungsstichtag anfallenden Vorgänge
mit Auswirkungen auf Einkommen und Vermögen, die sich bei dem
handelsrechtlich bis zur Eintragung der Umwandlung in das
Handelsregister unverändert fortbestehenden übertragenden
Rechtsträger ereignen, sind steuerlich der Übernehmerin
zuzuordnen (einhellige Meinung, vgl. z.B. Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz
228; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl.,
§ 20 Rz 631; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 20
UmwStG Rz 240). Diese Grundsätze gelten jedoch nicht
hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags für
Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen
Übertragungsstichtag erfolgen (§ 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG
1995).
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b) Im Streitfall stellt der Kaufvertrag zwar
einen vermögensrelevanten Vorgang dar, der gemäß
§ 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 grundsätzlich der
übernehmenden Gesellschaft, also der Klägerin,
zuzurechnen ist. Eine Zurechnung scheidet vorliegend gleichwohl
deshalb aus, weil der Veräußerung des Grundstücks
eine Entnahme vorausgegangen ist. Denn trotz vorhandener stiller
Reserven veräußerte die F1-KG die Grundstücke mit
den aufstehenden Fabrik- und Verwaltungsgebäuden lediglich zum
Buchwert.
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Werden Wirtschaftsgüter aus dem
Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen
Personengesellschaft ohne angemessene Gegenleistung in das
Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft
übertragen, an der die Gesellschafter der übertragenden
Gesellschaft ebenfalls beteiligt sind, so geht dieser
Übertragung eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
1997 voraus (Senatsurteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 =
SIS 10 02 48; Groh, DB 2002, 1904, 1905; Herrmann/Neufang, BB 2000,
2599, 2602; Reiß, Steuerberater-Jahrbuch 2001/2002, 281, 311;
Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1059).
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Gegen das Vorliegen einer Entnahme in diesen
Fällen spricht nicht deren Zweck, eine Besteuerung der stillen
Reserven zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteile vom 17.8.1972 IV R
26/69, BFHE 107, 27, BStBl II 1972, 903 = SIS 72 05 12; vom
25.7.2000 VIII R 46/99, BFHE 192, 516 = SIS 00 13 67; BFH-Beschluss
in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 = SIS 75 00 97, m.w.N.;
Senatsurteil vom 16.2.1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996,
342 = SIS 96 14 30). Diese mag bei der Übertragung von
Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen
Personengesellschaften nicht gefährdet sein. Durch die
Übertragung wird jedoch der Konnex des Wirtschaftsguts zur
konkreten Einkunftsquelle „Betrieb“ gelöst
und das Wirtschaftsgut damit betriebsfremden Zwecken
zugeführt, was eine außerbilanzielle Korrektur bei der
übertragenden Gesellschaft erforderlich macht (Seiler in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 113). Durch
§ 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. hat der Gesetzgeber deutlich
gemacht, dass er die Personengesellschaft für den Zweck der
Gewinnermittlung als eigenständiges Steuersubjekt begreift
(Senatsurteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48;
Brandenberg, Stbg 2004, 65, 70; Gosch, DStR 2010, 1173, 1175) und
für das Vorliegen einer Entnahme nicht allein darauf abstellt,
ob die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist.
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2. Durch die teilentgeltliche
Veräußerung der Grundstücke an die F2-KG hat die
Klägerin als Rechtsnachfolgerin der F1-KG einen Entnahmegewinn
in Höhe der in den Gebäuden ruhenden stillen Reserven in
Höhe von 1.565.000 DM erzielt.
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Soweit das Entgelt hinter dem Teilwert der
Grundstücke zurückbleibt, ist die Übertragung
unentgeltlich durchgeführt worden und hat zu einem
Entnahmegewinn geführt. Die Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1
Satz 2 EStG 1997 wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1997
mit dem Teilwert bewertet bzw. bei einer den Teilwert nicht
erreichenden Gegenleistung mit der Differenz zwischen der
Gegenleistung und dem Teilwert (BFH-Urteile vom 21.6.2012 IV R
1/08, BFHE 237, 503 = SIS 12 19 51; vom 19.9.2012 IV R 11/12, BFHE
239, 76 = SIS 12 27 02; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2600 f.;
Wendt, BFH/PR 2012, 299, 300; derselbe, BFH/PR 2012, 387; Wittwer,
DStR 2012, 1503).
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23
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Dem kann nicht entgegengehalten werden, §
4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1997 sei
nicht anwendbar, weil der Gesetzgeber des Steuersenkungsgesetzes zu
der Rechtslage vor dem 1.1.1999 habe zurückkehren wollen, so
dass die Rechtsprechung des BFH zur Möglichkeit einer
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen
beteiligungsidentischen Personengesellschaften zu Buchwerten
(BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32; s.
bereits unter B.I.1.) Anwendung finde (in diesem Sinne aber
Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 388). Dieser
Auffassung kann schon deshalb nicht gefolgt werden, weil der
Gesetzgeber mit dem Steuersenkungsgesetz die Rechtslage vor dem
1.1.1999 nur in modifizierter Form wieder hergestellt hat.
Darüber hinaus lässt § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F.
erkennen, dass der Gesetzgeber nicht zu der finalen Entnahmelehre
zurückkehren wollte, die bis zum 1.1.1999 den Grund
darstellte, auch bei der Übertragung von
Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen
Personengesellschaften eine Entnahme verneinen zu können.
§ 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. kann vielmehr der Grundsatz
entnommen werden, dass eine Überführung oder eine
Übertragung von Wirtschaftsgütern tatbestandlich stets zu
einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 führt
(vgl. Brandenberg, Stbg 2004, 65, 70). Die Vorschrift stellt eine
Bewertungsvorschrift dar, die als speziellere Norm § 6 Abs. 1
Nr. 4 EStG 1997 vorgeht und in den benannten Fällen
ausnahmsweise eine Fortführung der Buchwerte zulässt
(BFH-Urteile in BFHE 237, 503 = SIS 12 19 51; in BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02; s. auch Gosch, DStR 2010, 1173, 1175; Wehrheim/Nickel, BB
2006, 1361, 1363 f.).
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24
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3. Eine Übertragung zu Buchwerten unter
Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven ist im Streitfall
auch nicht gemäß § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. erfolgt.
Es liegt weder ein Fall der Überführung von
Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997
noch ein Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
mit Rechtsträgerwechsel nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997
n.F. vor. Auch analog sind diese Bestimmungen im Streitfall nicht
anwendbar.
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25
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a) Eine Überführung von
Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert gemäß § 6
Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 scheidet aus, weil nicht ein einzelnes
Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes
Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
überführt worden ist (a.A. Groh, DB 2002, 1904, 1906;
Niehus, FR 2005, 278, 279). Vielmehr liegt ein
Übertragungsvorgang vor, der nur unter den Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. zu Buchwerten möglich
ist (so auch Gosch, DStR 2010, 1173, 1175; Schmitt/Franz, Ubg 2012,
395, 398; Wendt, FR 2002, 53, 64). Wenn ein Wirtschaftsgut aus dem
Betriebsvermögen einer Personengesellschaft entnommen und in
das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft
eingelegt wird, liegt stets ein Rechtsträgerwechsel und damit
eine Übertragung vor (Wißborn, Neue Wirtschafts-Briefe -
NWB - 2010, 4275, 4276 f.). Die in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und
2 EStG 1997 n.F. getroffene Unterscheidung zwischen dem
„Betriebsvermögen des Mitunternehmers“ und
dem „Gesamthandsvermögen der
Mitunternehmerschaft“ verdeutlicht, dass der Gesetzgeber
die Mitunternehmerschaft als selbständiges Steuersubjekt mit
einem eigenen - von den Betriebsvermögen der Mitunternehmer zu
unterscheidenden - Betriebsvermögen versteht (Senatsurteil in
BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48).
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26
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b) Ebenso wenig wird der vorliegende Fall vom
Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. erfasst (vgl.
Senatsurteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48;
Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 20.3.2012 11 K 11149/07, EFG
2012, 1235 = SIS 12 15 15; Brandenberg, DStZ 2002, 551, 555;
Fichtelmann, Der Ertragsteuerberater - EStB - 2002, 184, 185;
Gosch, DStR 2010, 1173 ff.; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der
Personengesellschaften, 6. Aufl., S. 214; Wendt, EStB 2002, 137,
138; a.A. Ley, DStR 2011, 1208, 1210 f.). Die Vorschrift betrifft
nicht den Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem
Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das
Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft (so
bereits Senatsurteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48).
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c) Die Übertragung der Grundstücke
konnte auch nicht analog § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997
steuerneutral zu Buchwerten erfolgen (so aber BFH-Beschluss vom
15.4.2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971 = SIS 10 15 04; Niedersächsisches FG, Urteil vom 31.5.2012 1 K 271/10,
EFG 2012, 2106 = SIS 12 31 29; Bernütz/Loll, DB 2013, 665,
667; Bode, DB 2010, 1156, 1157; Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 131;
Kanzler, FR 2010, 761, 762; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 6 EStG Rz 1447e; Wendt, FR 2010, 386, 387; Wacker, NWB 2010,
2382, 2388; derselbe in Habersack/Hommelhoff, Festschrift für
Wulf Goette, 2011, 561, 574; Wittwer, DStR 2010, 1072; ähnlich
M. Fischer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht
2012/2013, 430, 436). Insoweit fehlt es an der für eine
Analogie erforderlichen planwidrigen Regelungslücke.
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Eine planwidrige Regelungslücke besteht
nur, wo das Gesetz, gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck,
unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und eine
Ergänzung nicht einer dem Gesetz gewollten Beschränkung
auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom
21.10.1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142 = SIS 98 08 79; Senatsurteil vom 21.10.1999 I R 66/98, BFHE 190, 390, BStBl
II 2000, 288 = SIS 00 06 23; Senatsbeschluss vom 13.5.2013 I R
39/11, BFH/NV 2013, 1284 = SIS 13 18 00, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt).
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Die Fälle einer Buchwertübertragung
sind nach dem Willen des Gesetzgebers in § 6 Abs. 5 EStG 1997
n.F. abschließend geregelt (so auch Gosch, DStR 2010, 1173,
1175; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz
L 66; insoweit zustimmend Wendt, FR 2002, 53, 64). Im
Gesetzgebungsverfahren ist mehrmals diskutiert worden, ob eine
Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
Schwesterpersonengesellschaften zu Buchwerten möglich sein
soll (BRDrucks 638/3/01, S. 2; Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses - 7. Ausschuss -, BTDrucks 14/7343, S. 3); der
Gesetzgeber hat gleichwohl eine solche Bestimmung nicht in § 6
Abs. 5 EStG 1997 n.F. aufgenommen. Vielmehr hat er durch die
ausdifferenzierte Ausgestaltung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F.
zu erkennen gegeben, dass er die Fälle, in denen eine
Buchwertfortführung möglich sein soll, abschließend
regeln wollte (Gosch, DStR 2010, 1173, 1175). Darüber hinaus
kann der Systematik des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. entnommen
werden, dass § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 n.F. allein die
Fälle einer Überführung von Wirtschaftsgütern
(zwischen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen), nicht
aber Fälle einer Übertragung von Wirtschaftsgütern
(mit Rechtsträgerwechsel) erfassen soll. Die Fälle, in
denen eine Übertragung zu Buchwerten möglich sein soll,
regelt systematisch allein § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F.
(ähnlich auch Wißborn, NWB 2010, 4275, 4277).
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d) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. ist
ebenso wenig analog mit der Folge anwendbar, dass eine
Übertragung der Grundstücke zu Buchwerten erfolgen konnte
(so bereits Senatsurteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48; Brandenberg, FR 2010, 731, 734; derselbe, NWB 2010, 2699,
2708; Strahl, KÖSDI 2003, 13918, 13926; Suchanek, GmbHR 2010,
322, 323; a.A. Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz
702).
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Auch hier fehlt es an der planwidrigen
Regelungslücke, weil im Gesetzgebungsverfahren die Frage einer
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen
Schwesterpersonengesellschaften zu Buchwerten mehrmals diskutiert
worden ist und das Land Baden-Württemberg in seinem Antrag
sogar einen entsprechenden Vorschlag in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr.
4 EStG 1997 n.F. ausformuliert (BRDrucks 638/3/01, S. 2), der
Gesetzgeber aber gleichwohl keine entsprechende Regelung in §
6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. aufgenommen hat.
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32
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Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber den Wortlaut
des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. bewusst
abschließend formuliert hat (a.A. Bernütz/Loll, DB 2013,
665, 667; Wacker, NWB 2010, 2382, 2388; derselbe in
Habersack/Hommelhoff, a.a.O., S. 561, 574). § 6 Abs. 5 Satz 1
EStG 1997 gilt (mit der Folge der Buchwertfortführung)
entsprechend, „soweit“ einer der drei enumerativ
bezeichneten Fälle vorliegt. Durch die Verwendung der
Konjunktion „soweit“, der nach dem allgemeinen
Sprachgebrauch die Bedeutung von „in dem Maße,
wie“ zukommt (Duden, Deutsches Universalwörterbuch,
2. Aufl., 1989, S. 1421), hat der Gesetzgeber hinreichend deutlich
gemacht, dass eine Buchwertübertragung über die im Gesetz
genannten Fälle hinaus nicht möglich sein soll.
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III. Verfassungsrechtliche Beurteilung
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Der Senat sieht in der fehlenden gesetzlichen
Möglichkeit einer Buchwertfortführung bei
Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen
beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften einen
Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.
1 GG.
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1. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom
15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a
aa; BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08,
2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.). Verboten
ist daher auch ein gleichheitswidriger
Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem
Personenkreis gewährt, einem anderen aber vorenthalten wird
(BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2009 1 BvR 1164/07, BVerfGE 124,
199 = SIS 10 22 83, unter B.I.1.; vom 21.7.2010 1 BvR 611/09, 1 BvR
2464/07, BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a; vom
7.5.2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, DStR 2013, 1228
= SIS 13 17 53, unter C.I.1.).
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36
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Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 =
SIS 06 33 60, unter C.I.1.; vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117,
1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.1.; vom 4.2.2009 1
BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.II.1.a).
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Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117,
1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.2.; in BVerfGE 120,
1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; in BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.II.1.a). Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng
miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der
Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60,
unter C.I.2.; in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26,
unter C.I.2.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42,
unter C.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich
gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, unter C.I.2.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.2.a). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene
Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter
D.I.). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen
eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in
BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; in BVerfGE 126,
400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a).
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2. Davon ausgehend ist der Senat der
Überzeugung, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. gegen
den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG
verstößt, soweit Übertragungen von
Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen
Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich sind. Der
Gesetzgeber verletzt durch die geltende Regelung seine
Verpflichtung zu einer folgerichtigen Ausrichtung des
Einkommensteuerrechts an dem Prinzip einer Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit.
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a) Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist
nur die in Geldwert vorhandene Ist-Leistungsfähigkeit (Birk,
Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der
Steuernormen, 1983, S. 167; vgl. auch Tipke, Die
Steuerrechtsordnung, Band I, 2. Aufl., S. 481, 497 f.).
Hinsichtlich im Betriebsvermögen eingetretener
Vermögensmehrungen wird die Ist-Leistungsfähigkeit nur
gesteigert, soweit die Vermögensmehrungen tatsächlich
realisiert worden sind, nicht aber dann, wenn es zu bloßen
Wertsteigerungen des Vermögens gekommen ist (Knobbe-Keuk,
a.a.O., S. 268, m.w.N.; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2
EStG Rz 12; Vogel, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1974, 193, 199;
V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur
Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, 2003,
S. 48 f.). Da der Steuerzugriff zu einem Liquiditätsentzug
führt, kann eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nur
vorhanden sein, soweit eine entsprechende Liquidität vorliegt
(Blumers/Elicker, BB 2009, 1156, 1157). Allein die
Neueinschätzung eines Wirtschaftsguts durch potentielle
Nachfrager verbessert demgegenüber allenfalls die
Veräußerbarkeit des Guts und die Kreditfähigkeit
des Eigentümers, vermehrt das wirtschaftliche
Handlungsvermögen des Eigentümers im Übrigen aber
erst bei Dispositionen über sein Eigentum (Kirchhof in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 98).
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In Einklang mit dieser Prämisse ist
für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung nicht der
tatsächliche Zeitwert des Wirtschaftsguts maßgebend.
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG 1997 werden die
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens solange mit den
Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet, als sie sich im
Betriebsvermögen befinden; Wertsteigerungen werden in Form von
stillen Reserven konserviert und wirken sich nicht gewinnwirksam
aus (statt aller V. Wendt, a.a.O., S. 49 f.). Sie wirken sich erst
dann gewinnerhöhend aus, wenn das betreffende Wirtschaftsgut
aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Dies kann durch
Übertragung auf einen anderen Rechtsträger
(Veräußerung, Betriebsveräußerung) oder durch
eine endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs im
Wege der Entnahme oder Betriebsaufgabe erfolgen (Bode in Kirchhof,
a.a.O., § 4 Rz 31; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz
50).
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Aber auch wenn das Wirtschaftsgut das konkrete
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen verlässt,
dürfen nach dem Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die stillen Reserven
ausnahmsweise dann nicht besteuert werden, wenn durch das
Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen die
Liquidität des Steuerpflichtigen nicht erhöht wird. Dies
ist insbesondere dann der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut von einem
in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
überführt wird. Der Grundsatz der Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit ist im Einkommensteuerrecht
untrennbar mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung verbunden
(vgl. BFH-Urteil vom 16.6.2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II
2005, 378 = SIS 04 39 91; BFH-Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04,
BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73). Die
Einkommensteuer ist eine Personensteuer; sie erfasst die im
Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen
natürlichen Person (BVerfG-Beschluss vom 3.11.1982 1 BvR
620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80, BVerfGE 61,
319, BStBl II 1982, 717 = SIS 82 22 02, unter C.I.2.;
BVerfG-Beschluss vom 29.5.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL
4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01, unter
C.III.3.a; BFH-Beschlüsse vom 10.4.2003 XI R 54/99, BFHE 202,
284, BStBl II 2004, 400 = SIS 03 38 17; in BFHE 220, 129, BStBl II
2008, 608 = SIS 08 13 73), die sich aus mehreren unternehmerischen
Tätigkeiten einer konkreten Person und damit durch den Einsatz
verschiedener Betriebsvermögen ergeben kann. Folgerichtig hat
der Gesetzgeber deshalb eine Buchwertfortführung für den
Fall vorgesehen, dass ein Wirtschaftsgut von einem
Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen
desselben Steuerpflichtigen überführt wird (§ 6 Abs.
5 Satz 1 EStG 1997). Von den prinzipiellen Grundentscheidungen des
Gesetzgebers ausgehend ist es ebenso konsequent, die
Buchwertfortführung für den Fall anzuordnen, dass ein
Wirtschaftsgut aus einem eigenen Betriebsvermögen des
Steuerpflichtigen in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer
Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie zwischen verschiedenen
Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei
verschiedenen Mitunternehmerschaften überführt wird
(§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997).
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42
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b) Indem der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG 1997 n.F. nicht auch die Buchwertübertragung von
Wirtschaftsgütern zwischen den Betriebsvermögen
beteiligungsidentischer Schwesterpersonengesellschaften zugelassen
hat, hat er seine grundlegende Systementscheidung einer Besteuerung
nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
durchbrochen (vgl. auch Leisner-Egensperger, DStZ 2010, 900, 904;
Wendt, FR 2010, 386, 387). Der Fall ist wesentlich gleich mit dem
in § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 geregelten Fall der
Überführung eines Wirtschaftsguts von einem
Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des
Steuerpflichtigen, die folgerichtig zu Buchwerten möglich ist.
Der einzige Unterschied besteht in dem Zusammenschluss mehrerer
natürlicher Personen zwecks gemeinsamer
Einkünfteerzielung. Dieser Unterschied spielt aber
hinsichtlich der Frage, ob die gesetzgeberische Grundentscheidung
auch in diesem Fall eine Buchwertübertragung gebietet, keine
Rolle. Denn die bei Ausscheiden eines Wirtschaftsguts erzielten
Gewinne werden den Gesellschaftern vor und nach der
Übertragung in gleicher Weise anteilig zugerechnet, so dass
die Besteuerung der stillen Reserven durch die Übertragung
nicht gefährdet wird (insoweit auch Bareis, FR 2011, 153, 163;
Bode, DB 2010, 1156; Wacker, NWB 2010, 2382, 2388; Wendt, FR 2010,
386, 387; derselbe, 62. HLBS Steuerfachtagung, Berlin 2011, S. 35,
56).
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43
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c) Eine Rechtfertigung für die
Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der individuellen
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist für den Senat
nicht erkennbar.
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44
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aa) Der Gesetzgeber des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes hat sich nicht dazu
geäußert, warum er bei der Übertragung von
Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften
eine Buchwertfortführung nicht zugelassen hat, obwohl es
hierdurch weder zu einer gesteigerten Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen gekommen ist und auch nicht die Gefahr einer
späteren unbemerkten Entstrickung erhöht wird (so bereits
BFH-Beschluss in BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971 = SIS 10 15 04).
Der Antrag einer entsprechenden Ergänzung des § 6 Abs. 5
EStG 1997 n.F. durch das Land Baden-Württemberg ist ohne
Begründung zurückgenommen worden. Ebenso ist ein
entsprechender Vorschlag ohne weitere Begründung durch den
Finanzausschuss abgelehnt worden (Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses - 7. Ausschuss -, BTDrucks 14/7343, S. 3).
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45
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bb) Soweit in der Literatur als Grund für
die fehlende Zulässigkeit einer Übertragung zwischen dem
Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften
angegeben wird, anderenfalls werde das Entstehen von
Objektgesellschaften begünstigt, die eine
Veräußerung der Wirtschaftsgüter zuließen,
die nicht nur gewerbesteuerfrei, sondern auch nach §§ 16,
34 EStG 1997 begünstigt seien (Brandenberg, DStZ 2002, 551,
555; Niehus, StuW 2008, 359, 368; Niehus/Wilke, a.a.O., S. 215; von
einem „Missbrauchspotential“ ausgehend auch
Dornheim, Ubg 2012, 618, 622), ist nicht zu ersehen, dass dies
tatsächlich der Grund gewesen sein könnte, der den
Gesetzgeber zu der Ungleichbehandlung veranlasst hat. Im
Übrigen würde dieser Grund die mangelnde Folgerichtigkeit
des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. nicht rechtfertigen. Denn damit
würden die verfassungsrechtlichen Grenzen einer
zulässigen Typisierung überschritten.
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46
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Eine gesetzliche Typisierung darf keinen
atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter
D.I.; vom 6.4.2011 1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812 = SIS 11 16 50,
unter IV.2.a). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen
(BVerfG-Beschluss vom 4.4.2001 2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310, unter
B.I.2.b; Senatsbeschluss vom 13.3.2012 I B 111/11, BFHE 236, 501,
BStBl II 2012, 611 = SIS 12 12 74). Die ungleichen Rechtsfolgen
dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl
von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer
wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30.5.1990 1 BvL 2/83, BVerfGE
82, 126, unter C.I.4.f; vom 8.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348
= SIS 91 24 36, unter C.I.2.; Heun in Dreier,
Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl., Art. 3 Rz 33).
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47
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Der Senat erkennt nicht, dass sich der
Gesetzgeber - ausgehend von dem in der Literatur unterstellten
typisierenden Missbrauchsverdacht - bei seinem Regelungsverzicht
realitätsgerecht am typischen Fall orientiert hätte. Es
ist nichts dafür ersichtlich, dass eine steuerneutrale
Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
Schwesterpersonengesellschaften typischerweise nicht mit dem
unternehmerisch legitimen Zweck einer Umstrukturierung, sondern mit
dem Ziel unternommen würde, missbräuchlich Steuervorteile
zu erlangen.
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48
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Der Begünstigungsausschluss wäre
darüber hinaus nicht verhältnismäßig. Der auf
einer Missbrauchstypisierung basierende Regelungsverzicht ist nicht
erforderlich. Als gleich geeignetes milderes Mittel könnten
die konkreten Gestaltungen von Steuerpflichtigen auf das Vorliegen
eines Missbrauchs i.S. des § 42 der Abgabenordnung hin
untersucht werden (ähnlich Niehus, StuW 2008, 359, 368).
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49
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cc) Der Begünstigungsausschluss ist
ausgehend von der Systematik des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F.
umso weniger nachvollziehbar, als der Gesetzgeber des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes durch § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG 1997 n.F. Buchwertübertragungen sogar in
Fällen eines Rechtsträgerwechsels zulässt, in denen
mit anderen Worten stille Reserven interpersonal verlagert werden
(hierauf hinweisend bereits BFH-Beschluss in BFHE 229, 199, BStBl
II 2010, 971 = SIS 10 15 04; Niehus, FR 2005, 278, 279).
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50
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3. Eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende
verfassungskonforme Auslegung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F.
ist nicht möglich.
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Die verfassungskonforme Gesetzesauslegung
gebietet es, bei mehreren Möglichkeiten der Normauslegung
diejenige maßgeblich sein zu lassen, bei der die Regelung mit
der Verfassung konform geht. Der Grundsatz verbindet somit die
Normtextauslegung mit einer Normenkontrolle
(Müller/Christensen, Juristische Methodik, Band I, 10. Aufl.,
Rz 100) und findet als Auslegungskriterium seine Grenze dort, wo er
mit dem Wortlaut der Norm und dem klar erkennbaren Willen des
Gesetzes in Widerspruch treten würde (BVerfG-Beschlüsse
vom 27.3.2012 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372, unter B.II.1.c aa;
in DStR 2013, 1228 = SIS 13 17 53, unter D.I.). Im Wege der
verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn
eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der
normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu
bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen
Punkt verfehlt werden (BVerfG-Beschluss vom 26.4.1994 1 BvR
1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263, unter C.II.).
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Eine verfassungskonforme Auslegung des §
6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. scheitert im Streitfall daran, dass ein
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss vorliegt und der
Fall der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert damit keine -
ausgehend vom Wortlaut und dem Willen des historischen Gesetzgebers
- mögliche Auslegungsvariante ist. Wie bereits erläutert
wurde, hat der Gesetzgeber durch die Systematik des § 6 Abs. 5
EStG 1997 n.F. hinreichend deutlich zu erkennen gegeben, dass er
die Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert bei
Rechtsträgerwechsel allein von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
1997 n.F. erfasst wissen wollte, der indes - seinem Wortlaut und
dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden Willen des
historischen Gesetzgebers - einen abschließenden Katalog
enthält, in dem die Buchwertübertragung von
Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften
nicht geregelt wird.
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IV. Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage
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Für die Entscheidung des vorlegenden
Senats kommt es auf die Gültigkeit des § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG 1997 n.F. an (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz
1 BVerfGG). Abhängig von der Verfassungsmäßigkeit
des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. kommt es zu einer
unterschiedlichen Entscheidung über die Revision des FA.
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1. Ist die Vorschrift verfassungskonform, so
ist die Revision begründet. Das angefochtene FG-Urteil
wäre aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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In diesem Fall ist das FA zu Recht davon
ausgegangen, dass eine Übertragung der Grundstücke von
der F1-KG auf die F2-KG nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997
n.F. steuerneutral zu Buchwerten möglich war. Dem FG wäre
aber durch eine Aufhebung seines Urteils und die
Zurückverweisung Gelegenheit zur Aufklärung zu geben, ob
bei der Klägerin die Voraussetzungen für die Bildung
einer Reinvestitionsrücklage gemäß § 6b EStG
1997 vorliegen. Insoweit kann der Senat nicht in der Sache selbst
entscheiden, weil das FG bislang keinen Anlass hatte, die
hierfür erforderlichen Feststellungen zu treffen. Die Klage
war nach Auffassung des FG bereits hinsichtlich des Hauptantrags
begründet.
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2. Ist § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F.
hingegen wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG mit der
Verfassung unvereinbar (zur regelmäßigen Rechtsfolge der
Unvereinbarkeit in den Fällen eines Verstoßes gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz s. BVerfG-Urteil vom 19.2.2013 1 BvL
1/11, 1 BvR 3247/09, NJW 2013, 847, unter C.I.;
BVerfG-Beschlüsse vom 22.6.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121,
BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter C.III.3.; vom 6.7.2004 1
BvR 2515/95, BVerfGE 111, 176, unter C.I.; vom 7.2.2012 1 BvL
14/07, BVerfGE 130, 240, unter C.I.), müsste der vorlegende
Senat das Verfahren grundsätzlich bis zu einer Neuregelung des
Gesetzgebers gemäß § 74 FGO aussetzen. Auch dies
wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit
des Gesetzes (vgl. hierzu BVerfG-Urteil vom 13.12.1983 2 BvL 13/82,
2 BvL 14/82, 2 BvL 15/82, BVerfGE 66, 1, unter B.1.;
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter B.I.; in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter B.I.1.).
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Dabei kann es für die
Entscheidungserheblichkeit der Vorlage keine Rolle spielen, dass im
Falle einer Unvereinbarkeitserklärung das BVerfG
gemäß § 35 BVerfGG die weitere Anwendung des
bisherigen Rechts anordnen kann (BVerfG-Beschlüsse vom
25.9.1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153 =
SIS 92 21 01, unter C.III.3.d; in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995,
655 = SIS 95 17 08, unter B.I.). Maßgebend für die
Entscheidungserheblichkeit ist nur, dass die
Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des
Ausgangsverfahrens - wie im Streitfall - die Chance offen
hält, eine für ihn günstige Regelung durch den
Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Beschluss vom 17.4.2008 2 BvL
4/05, BVerfGE 121, 108 = SIS 08 32 52, unter B.I.).
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