1
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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr 1997 mit
ihrem im Folgejahr verstorbenen Ehemann (E) zur Einkommensteuer
zusammenveranlagt. E war zunächst Mehrheitsgesellschafter und
seit März 1997 Alleingesellschafter der ... GmbH, ... (GmbH).
Weitere Gesellschafter der GmbH mit einer Beteiligung von je 10 %
waren bis zu diesem Zeitpunkt die Söhne J und M. E war zudem
alleiniger Eigentümer dreier, mit Büro- und
Fabrikationsgebäuden sowie Montagehallen bebauter
Grundstücke, die er an die GmbH verpachtete. Daneben erbrachte
E Werbeleistungen ausschließlich für die GmbH.
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Ab 1990 geriet die GmbH immer stärker
in Ertrags- und Liquiditätsprobleme, bis sie zum 31.12.1996
einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe
von rd. 2,1 Mio. DM auswies. E war aus Alters- und
Gesundheitsgründen nicht mehr in der Lage, das Unternehmen zu
sanieren. Nach einer Analyse des Unternehmens war zusätzliches
Betriebskapital in Höhe von ca. 3 Mio. DM erforderlich. Die
Gesellschafter planten daher die Übertragung des Unternehmens
von E auf J und M. Hierzu entwickelte ein beauftragter Berater ein
„Konzept zur Regelung der Unternehmensnachfolge und der
Unternehmensfinanzierung“, mit dem er sich Mitte April 1997
an die örtliche Kreissparkasse wandte. Nach ersten
Gesprächen wurde das Finanzierungskonzept Mitte Oktober 1997
in einzelnen Details überarbeitet. Zur Finanzierung des
für die Grundstücke und Geschäftsanteile
beabsichtigten (Gesamt-)Kaufpreises von 3,1 Mio. DM sah das Konzept
neben der Aufnahme normaler Kredite die Inanspruchnahme
verschiedener Förderprogramme für Existenzgründer
vor. Das von den Banken geforderte Eigenkapital von jeweils 150.000
DM sollte durch Zwischenkredite vorfinanziert und letztlich durch
Rückschenkungen von E an J und M aus den Kaufpreiszahlungen
erbracht werden. Ein Gutachten vom November 1996 ermittelte den
Wert des Gewerbeanwesens mit 3,9 Mio. DM.
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Nachdem die Banken die Finanzierung
verbindlich zugesagt hatten, erstellte der Berater einen Zeitplan.
Die Familienmitglieder wies er in erläuternden Schreiben
darauf hin, die Einhaltung des Zeitplans sei aus steuerlichen
Gründen sehr wichtig um sicherzustellen, dass der infolge der
Grundstücksveräußerung erzielte erhebliche Gewinn
mit dem bei der Veräußerung der GmbH-Anteile entstehenden
Verlust im Jahr 1997 saldiert werden könne.
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Bis Ende des Streitjahres wurde das Konzept
planmäßig umgesetzt. Bereits in einem ersten Schritt
hatten J und M mit notariellem Vertrag vom 13.3.1997 ihre
Geschäftsanteile an E für jeweils 1 DM
veräußert. Mit notariellem Vertrag vom 9.12.1997
veräußerte E sodann die Grundstücke an eine aus J
und M bestehende GbR zum Kaufpreis von 3 Mio. DM. Tag der
Besitzübergabe war der 15.12.1997. Ihre Anteile am Kaufpreis
überwiesen die Söhne am 22.12.1997 auf das Betriebskonto
des E. Dieser wiederum überwies am selben Tag einen Teilbetrag
des Kaufpreises in Höhe von 2,33 Mio. DM mit dem Vermerk
„Gesellschaftereinlage zur Gutschrift als
Kapitalrücklage“ auf das Bankkonto der GmbH. Einen
weiteren Teilbetrag von rd. 70.000 DM verwendete E, um
Bankverbindlichkeiten seines Einzelunternehmens zu begleichen. Von
dem restlichen Kaufpreis in Höhe von 600.000 DM überwies
er - jeweils mit dem Vermerk „Schenkung“ als
Verwendungszweck versehen - einen Teilbetrag von 306.000 DM an
seinen Sohn J und einen solchen von 294.000 DM an seinen Sohn M
zurück.
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Am 29.12.1997 verkaufte E schließlich
durch notariell beurkundeten
Geschäftsanteilsübertragungsvertrag einen
Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 51.000 DM an J
und einen Anteil von 49.000 DM an M. Der festgelegte Kaufpreis
entsprach jeweils dem Nominalwert der Geschäftsanteile.
Gleichzeitig trat E diese Anteile „mit Wirkung von heute,
nicht jedoch bevor die Gesellschaftereinlage in Höhe von 2,33
Mio. DM [...] geleistet ist“ an die Söhne ab. In dem
Vertrag stellten die Vertragsparteien fest, dass Letzteres der Fall
sei. Die Söhne überwiesen den Kaufpreis wiederum auf das
betriebliche Bankkonto des Vaters. Gleichzeitig überwies
dieser die Beträge von 49.000 DM und 51.000 DM jeweils mit dem
Vermerk „Schenkung“ an die Söhne zurück. Im
Rahmen einer ebenfalls am 29.12.1997 abgehaltenen
Gesellschafterversammlung beschlossen J und M eine
Kapitalerhöhung von 100.000 DM auf 500.000 DM. Hiervon
übernahm J eine neue Stammeinlage von 204.000 DM, M eine
solche in Höhe von 196.000 DM. Außerdem beriefen sie E
als Geschäftsführer ab.
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Im Einzelunternehmen des E wurden nach der
Übertragung der Grundstücke und der Geschäftsanteile
lediglich die noch laufenden Forderungen und Verbindlichkeiten
abgewickelt.
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In ihrer Einkommensteuererklärung 1997
behandelte die Klägerin die Veräußerung der
Grundstücke und der GmbH-Anteile durch E als vollentgeltliche,
laufende Geschäftsvorfälle und berücksichtigte bei
der Gewinnermittlung einen außerordentlichen Aufwand hieraus
in Höhe von 1.153.396,50 DM. Insgesamt ergab sich so ein
Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von
1.207.286 DM.
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8
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) führte die
Veranlagung zunächst erklärungsgemäß unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung durch. Im Rahmen einer
Außenprüfung stellte die Prüferin die Einzelheiten
und Hintergründe der Übertragungen fest. Sie gelangte zu
der Auffassung, dass die Grundstücksveräußerung bei
einem anzusetzenden Verkehrswert von 4 Mio. DM als
teilentgeltlicher Vorgang zu werten und hierdurch die bestehende
Betriebsaufspaltung beendet worden sei. Der Betriebsaufgabegewinn
sei nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) begünstigt. Die
Übertragung der GmbH-Anteile sei dagegen angesichts der von
vornherein beabsichtigten Rückschenkung des Kaufpreises im
Hinblick auf § 42 der Abgabenordnung (AO) als unentgeltlicher
Vorgang anzusehen, so dass die erst im Anschluss an die zwangsweise
Überführung ins Privatvermögen vorgenommene Einlage
von 2,33 Mio. DM nicht berücksichtigungsfähig sei. Auf
dieser Grundlage ermittelte die Prüferin einen
begünstigten Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 2.076.603
DM sowie einen laufenden Verlust in Höhe von 53.889
DM.
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Der gegen den vom FA erlassenen
Änderungsbescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Die
Klage hatte teilweise Erfolg. Zur Begründung führte das
Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, nach den Grundsätzen
des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Gesamtplanrechtsprechung seien die
Übertragungen der Grundstücke sowie der
Geschäftsanteile als einheitlicher Vorgang zu werten. Bei der
dann vorzunehmenden saldierenden Gesamtbetrachtung der
Rechtsgeschäfte sei die Übertragung insgesamt
teilentgeltlich erfolgt. Denn unter Berücksichtigung der
Rückschenkungen von insgesamt 700.000 DM betrage die von den
Söhnen tatsächlich aufgewandte Gegenleistung im Saldo
lediglich 2,4 Mio. DM für das Gesamtunternehmen. Dahinstehen
könne deshalb, ob der Verkehrswert des Grundbesitzes - wie vom
FA angenommen - mit 4 Mio. DM anzusetzen sei oder lediglich - wie
von der Klägerin vorgetragen - 3 Mio. DM betrage. Die
Rückschenkungen seien von vornherein geplant gewesen, so dass
insoweit entweder ein Scheingeschäft i.S. des § 41 Abs. 2
Satz 1 AO oder aber eine missbräuchliche Gestaltung
gemäß § 42 Satz 1 AO vorliege. Da der letztlich
gezahlte Kaufpreis von 2,4 Mio. DM den Buchwert des
übertragenen Vermögens nicht überschreite, sei
insgesamt von den Rechtsfolgen einer unentgeltlichen
Betriebsübertragung (§ 7 Abs. 1 der für das
Streitjahr geltenden Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -
EStDV - ) auszugehen. Bei E sei deshalb weder ein
Veräußerungsgewinn noch ein Veräußerungsverlust
entstanden.
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Gegen das FG-Urteil wenden sich sowohl das
FA als auch die Klägerin mit der Revision wegen Verletzung
materiellen Rechts.
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Das FA macht geltend:
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Entgegen der Würdigung des FG und der
Ansicht der Klägerin seien die im Dezember 1997 zwischen E, J
und M abgeschlossenen Geschäfte für die steuerliche
Würdigung nicht zusammenzufassen. Dem Handeln der
Vertragsparteien habe zweifellos ein „Gesamtplan“ im
Sinne eines vorgefassten Konzepts zugrunde gelegen. Dieses Konzept
führe aber nicht zur Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung,
da es den Parteien auf die einzelnen Teilschritte gerade angekommen
sei. Erst durch die im ersten Schritt erfolgte
Grundstücksveräußerung habe E über die
nötigen finanziellen Mittel verfügt, um der GmbH den
Betrag von 2,33 Mio. DM zuführen zu können. Auf diese
Weise hätten die Parteien zum einen vor der
Anteilsübertragung auf J und M die bilanzielle
Überschuldung der GmbH beseitigen, zum anderen aber auch bei E
einen Verlust zur Kompensation der bei der
Grundstücksübertragung aufgedeckten stillen Reserven
generieren wollen.
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Der Grundstückskaufvertrag und der
Anteilsübertragungsvertrag seien somit steuerlich voneinander
getrennt zu beurteilen. Die Grundstücksveräußerung
habe mithin zunächst zu einer zwangsweisen Beendigung der bis
dahin bestehenden Betriebsaufspaltung und deshalb zu einer
Überführung der GmbH-Anteile in das Privatvermögen
geführt. Zwar habe die von E vorgenommene Einzahlung in die
Kapitalrücklage zu nachträglichen Anschaffungskosten
seiner Beteiligung geführt. Da er seine GmbH-Anteile aber
nicht an seine Söhne veräußert, sondern - bedingt
durch die von vornherein beabsichtigte Rückschenkung des
Kaufpreises - unentgeltlich übertragen habe, komme es
vorliegend nicht zu einer (weiteren) Verlustrealisierung.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision der
Klägerin zurückzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1997
vom 26.9.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.2.2006
dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb um 1.600.346,65 EUR gemindert werden, sowie die
Revision des FA zurückzuweisen.
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Zur Begründung macht die Klägerin
geltend:
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(1) Die Revision des FA sei
unbegründet, da dieses die Reichweite der
Gesamtplanrechtsprechung verkenne. Gesamtziel sei gewesen, das
Unternehmen (Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft) auf die
nächste Generation „fortführungsfähig“
zu übertragen. Durch die Aufteilung in Teilakte hätten
die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der
Existenzgründungsförderprogramme geschaffen werden
sollen. Die Vorgehensweise sei von Anfang an geplant gewesen, die
Teilschritte seien in einem engen zeitlichen Zusammenhang
verwirklicht worden. Gegen einen Gesamtplan spreche auch nicht die
von den Beteiligten gewünschte zeitliche Abfolge. Es sei dem
Gesamtplan vielmehr gerade immanent, die einzelnen Teilschritte
für die steuerliche Behandlung zusammenzuziehen und als
einheitlichen Schritt zu beurteilen. Vorliegend führe das
gesamtplanerische Handeln deshalb dazu, dass die einzelnen
Teilschritte steuerrechtlich nicht isoliert, sondern in
saldierender Betrachtung - als einheitlicher
Übertragungsvorgang - zu würdigen seien. Hieraus ergebe
sich auch, dass die GmbH-Anteile entgegen der Auffassung des FG bis
zu ihrer Übertragung zum Betriebsvermögen des E
gehört hätten. Die Anwendung der
Gesamtplangrundsätze - und damit die Würdigung der
Teilschritte als einheitlichen Vorgang - schließe auch nicht
aus, die Zuzahlung in die Kapitalrücklage der GmbH als
nachträgliche Anschaffungskosten anzuerkennen, da die
Anteilsübertragung zivilrechtlich der Einzahlung nachgefolgt
sei.
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(2) Im Hinblick auf die teilweise
Rückschenkung des Kaufpreises liege weder ein
Scheingeschäft noch ein Gestaltungsmissbrauch vor. Die
Veräußerung der Grundstücke und
Geschäftsanteile sei vielmehr entsprechend der Vereinbarungen
steuerlich anzuerkennen, so dass insbesondere eine entgeltliche -
verlustrealisierende - Geschäftsanteilsübertragung
gegeben sei. Ein Scheingeschäft liege schon deshalb nicht vor,
weil die Beteiligten die Verträge gewollt hätten und
dementsprechend Eigentum übergegangen sei. Es sei aber auch
kein Gestaltungsmissbrauch gegeben, weil es nicht um die
„Vermeidung einer wirtschaftlichen Belastung“ gegangen
sei. Insbesondere gehe es vorliegend um die Betrachtung des
Veräußerers, bei dem durch die teilweise
Rückschenkung des Kaufpreises kein Aufwand
rückgängig gemacht werden sollte.
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(3) Auch die BFH-Rechtsprechung habe
anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer
Betriebsaufgabe einzelne nicht veräußerte
Wirtschaftsgüter in seinem Restbetriebsvermögen halten
könne und sie nicht zwingend ins Privatvermögen
überführen müsse, so dass es trotz der
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den
GmbH-Anteilen nicht zu einer „Zwangsprivatisierung“
dieser Anteile gekommen sei.
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(4) Selbst bei Annahme einer
Betriebsaufgabe sei der Aufgabegewinn nach den Grundsätzen der
sog. Einheitstheorie zu ermitteln, da die Betriebsaufgabe
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG als
Betriebsveräußerung gelte. Zudem handele es sich bei der
Vermietung der Grundstücke um einen Teilbetrieb, so dass auch
deswegen bei deren teilentgeltlicher Veräußerung die sog.
Einheitstheorie anzuwenden sei.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist im Streitfall zu
Unrecht von einer einheitlichen Betriebsübertragung i.S. des
§ 7 Abs. 1 EStDV ausgegangen; die Veräußerung der
Grundstücke hat vielmehr zur Beendigung der bestehenden
Betriebsaufspaltung und damit zu einer tarifbegünstigten
Betriebsaufgabe gemäß §§ 16 Abs. 3, 34 EStG
geführt (dazu unter 1.). Die Sache ist insoweit nicht
spruchreif, weil das FG - aus seiner Sicht zu Recht - keine
Feststellungen zur Höhe der in den Grundstücken ruhenden
stillen Reserven getroffen hat (dazu unter 2.). Die sich
anschließende Geschäftsanteilsübertragung erfolgte
unentgeltlich, so dass kein Veräußerungsverlust
gemäß § 17 EStG entstehen konnte (dazu unter
3.).
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1. Die Grundstücksveräußerung
hat zur Beendigung der bestehenden Betriebsaufspaltung und damit zu
einer nach §§ 16 Abs. 3, 34 EStG begünstigten
Betriebsaufgabe geführt.
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a) Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus,
dass die Verpachtung der im Alleineigentum des E stehenden
Grundstücke an die von ihm beherrschte GmbH im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung gewerblicher Natur war. Die entsprechenden
Voraussetzungen (hierzu allgemein z.B. BFH-Urteil vom 26.1.1989 IV
R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455 = SIS 89 13 24;
Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 15 Rz 808 ff., m.w.N.) in
Gestalt personeller und sachlicher Verflechtung zwischen dem
Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft, waren im Streitjahr
bis zum 15.12.1997 gegeben.
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aa) Liegen die Voraussetzungen einer
personellen und sachlichen Verflechtung vor, ist die Vermietung
oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung, sondern eine
gewerbliche Betätigung. Zum Einzelunternehmen des E
gehörten sowohl die der GmbH zur Nutzung überlassenen
Grundstücke als notwendiges Betriebsvermögen als auch die
ihm als Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der
Betriebskapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 14.9.1999 III R
47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255 = SIS 00 03 78, unter
II.1.; vom 21.6.2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537
= SIS 01 13 91, unter II.A.2.).
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bb) Entfallen die Voraussetzungen der
Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des
BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz
1 EStG) und damit zur Versteuerung der in den
Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen
stillen Reserven (z.B. BFH-Urteil vom 25.8.1993 XI R 6/93, BFHE
172, 91, BStBl II 1994, 23 = SIS 93 23 34, m.w.N.). Zu einer
Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt es
bspw., wenn sämtliche vom Besitzunternehmen an die
Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter
veräußert und infolgedessen fortan keine wesentlichen
Betriebsgrundlagen mehr überlassen werden. Das bisherige
Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum
des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu
Privatvermögen. Letzteres gilt entgegen einer noch im
Streitjahr - unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 24.3.1959 I
205/57 U (BFHE 69, 72, BStBl III 1959, 289 = SIS 59 01 70) - in der
Literatur vertretenen Ansicht (z.B. Brandmüller, Die
Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl., Teil G
26 u. 55; zum damaligen Meinungsstand vgl. Patt, DStR 1997, 807)
auch für die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft (so
nunmehr fast allg. Meinung: vgl. Senatsentscheidung vom 22.9.1999 X
B 47/99, BFH/NV 2000, 559 = SIS 00 54 33; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz 865; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG
Rz 838; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 647; Reiß in
Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 115; Bitz in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15
Rz 420; Patt, DStR 1997, 807; a.A. Söffing/Micker, Die
Betriebsaufspaltung, 5. Aufl., Rz 1669).
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze
führte die Veräußerung der Grundstücke im
Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (vgl.
hierzu Senatsurteil vom 15.3.2005 X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292 = SIS 05 31 98) mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und
Lasten am 15.12.1997 zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und
damit zur Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Von
diesem Zeitpunkt an wurden von E keine wesentlichen
Betriebsgrundlagen mehr an die GmbH überlassen.
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aa) Die Geschäftsanteile an der GmbH
blieben entgegen der Ansicht der Klägerin nicht bereits
deshalb Betriebsvermögen, weil E neben der Verpachtung der
Grundstücke auch ansonsten gewerblich tätig war. Denn das
FG hat für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2
FGO), dass die Werbe- und Marketingtätigkeit des E
spätestens mit der Übertragung der Grundstücke
beendet gewesen sei.
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bb) Auch die beabsichtigte Übertragung
der Anteile nur wenige Tage nach dem Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken führte
nicht zu ihrer fortbestehenden Verhaftung als
Betriebsvermögen. Zwar hat der IV. Senat des BFH in der
Entscheidung vom 20.1.2005 IV R 14/03 (BFHE 209, 95, BStBl II 2005,
395 = SIS 05 18 65) - wie von der Klägerin geltend gemacht -
Veräußerungen in einem Zeitraum von bis zu 19 Monaten als
einen - für eine Betriebsaufgabe erforderlichen -
einheitlichen Vorgang angesehen. In dem der Entscheidung in BFHE
209, 95, BStBl II 2005, 395 = SIS 05 18 65 zugrunde liegenden
Sachverhalt wurden bei gegebener Betriebsaufspaltung die der
Betriebsgesellschaft überlassenen Grundstücke indes -
anders als im Streitfall - nach und nach veräußert. Bis
zur Veräußerung des letzten Grundstücks bestand dort
die Betriebsaufspaltung deshalb fort. Demgegenüber war die
Betriebsaufspaltung im Streitfall - wie vorstehend ausgeführt
- mit der Veräußerung aller Grundstücke en bloc am
15.12.1997 beendet.
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29
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cc) Entgegen der Ansicht der Klägerin
waren die GmbH-Anteile schließlich nicht unter dem Aspekt des
„Restbetriebsvermögens“ weiter
ertragsteuerlich verhaftet. Die von ihr angeführte
BFH-Rechtsprechung ist zu anderen Konstellationen ergangen und
daher nicht einschlägig.
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Die Urteile vom 14.2.1978 VIII R 158/73 (BFHE
124, 447, BStBl II 1979, 99 = SIS 79 00 53), vom 4.4.1989 X R 49/87
(BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606 = SIS 89 12 17) und vom
30.1.2002 X R 56/99 (BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387 = SIS 02 06 21) betreffen das weitere rechtliche Schicksal eines
Geschäfts- oder Firmenwerts im Anschluss an eine
Betriebsaufgabe und sind deshalb ohne Bedeutung für den
Streitfall. In diesen Entscheidungen wird maßgeblich darauf
abgestellt, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert nicht
„privatisierbar“, außerhalb eines
Betriebsvermögens also nicht denkbar sei. Dies ist bei einer
GmbH-Beteiligung - wie § 17 EStG deutlich zeigt - ersichtlich
anders.
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Im BFH-Urteil vom 1.8.2007 XI R 47/06 (BFHE
218, 509, BStBl II 2008, 106 = SIS 07 37 82) ist zwar vom
„Restbetriebsvermögen“ die Rede. Dort ging
es indes um einen Steuerberater, der seinen Mandantenstamm im
Wesentlichen veräußerte und einige wenige Mandate
zurückbehielt, seine Kanzlei also - wenn auch in einem
erheblich verkleinerten Umfang - fortführte. Die Verwendung
des Begriffs des „Restbetriebsvermögens“
diente dort letztlich dazu, die Bildung einer Ansparabschreibung
nicht allein deshalb auszuschließen, weil der Steuerpflichtige
„seinen Betrieb“ bereits tarifbegünstigt
veräußert hatte.
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Anders als bei den BFH-Urteilen vom 9.11.1999
II R 45/97 (BFH/NV 2000, 686 = SIS 00 55 13) und vom 4.12.2012 VIII
R 41/09 (BFHE 239, 437 = SIS 13 04 86), die einen
„automatischen“ Übergang von Forderungen
ins Privatvermögen im Fall einer Betriebsveräußerung
verneinen und insoweit eine ausdrückliche Entnahme fordern,
lag im Streitfall eine Betriebsaufspaltung vor. Der Wegfall deren
tatbestandlicher Voraussetzungen ist nach ständiger
Rechtsprechung des BFH eine der Konstellationen, in denen die
Aufgabehandlung durch einen Rechtsvorgang ersetzt wird. Kommt es
aber ausnahmsweise auch ohne Aufgabehandlung zu einer Aufgabe des
Betriebs, geht alles, was nicht veräußert wird, in diesem
besonderen Fall „automatisch“ ins
Privatvermögen über.
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c) Die Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe
können nicht durch die Anwendung der Grundsätze der
Gesamtplanrechtsprechung des BFH verhindert werden. Zu Unrecht ist
das FG im Streitfall deshalb von einer einheitlichen
unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1
EStDV ausgegangen.
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aa) Nach den Grundsätzen der
Vertragsfreiheit ist der Einzelne prinzipiell frei, sowohl
über den Abschluss als auch über die inhaltliche
Gestaltung schuldrechtlicher Verträge eigenverantwortlich zu
entscheiden (vgl. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches
Gesetzbuch, 72. Aufl., Einf vor § 145 Rz 7).
Demgemäß ist auch - bis zur Grenze missbräuchlicher
Gestaltungen (§ 42 AO) - die vertragliche Einigung von
Angehörigen darüber, mehrere
Vermögensgegenstände nicht insgesamt teilentgeltlich zu
übertragen, sondern sie zum Teil zu fremdüblichen
Bedingungen zu veräußern, zum anderen Teil hingegen zu
verschenken, ertragsteuerrechtlich zu respektieren (BFH-Urteil vom
6.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 = SIS 01 05 21). Ebenso obliegt es der Entscheidung des Steuerpflichtigen,
eine betriebliche Einheit insgesamt oder die jeweiligen
Wirtschaftsgüter einzeln zu übertragen.
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bb) Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung
des BFH ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein
einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines
vorherigen, zielgerichteten Plans
„künstlich“ zerlegt wird und den einzelnen
Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die
Erreichung des Endzustandes fördern (Senatsurteil vom
9.11.2011 X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638 = SIS 12 07 77, unter II.2.d aa, m.w.N.). Dementsprechend ist ein Gesamtplan zu
verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen
Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die
Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt; die Teilschritte haben
insoweit eine eigenständige Funktion (Senatsurteil in BFHE
236, 29, BStBl II 2012, 638 = SIS 12 07 77, m.w.N.). Der Gesamtplan
ist somit von dem „Plan in Einzelakten“ zu
unterscheiden. Letzterer ist auch dann kein Gesamtplan, wenn die
Einzelakte auf einem vorab erstellten Konzept beruhen.
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cc) Im Streitfall handelt es sich um einen
solchen „Plan in Einzelakten“.
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(1) E hat sich bewusst gegen die
Übertragung seines Betriebs als Ganzes und vielmehr für
die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern -
zunächst der drei Grundstücke und nachfolgend der
Geschäftsanteile - entschieden. Ausweislich des zugrunde
liegenden Konzepts sollten die durch die
Grundstücksübertragung realisierten stillen Reserven mit
dem Verlust aus der Anteilsübertragung kompensiert werden.
Entsprechend drang der Berater auf die strikte Einhaltung der
Reihenfolge der einzelnen Schritte im Rahmen des aufgestellten
Zeitplans.
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(2) Die vorherige Veräußerung der
Grundstücke und die sich daran anschließende Verwendung
des Verkaufserlöses als Kapitaleinlage in die GmbH waren
unverzichtbare Teilschritte mit eigenständiger Funktion. Denn
es kam den Vertragsparteien auf das wirtschaftliche Ergebnis der
Grundstücksveräußerung und die Nutzung des
Veräußerungserlöses gerade an. Die Verwendung des
Veräußerungserlöses (teils als Zuführung in die
Kapitalrücklage der GmbH mit der Folge nachträglicher
Anschaffungskosten der Beteiligung, teils als Rückschenkung an
die Erwerber, um diesen die für die weiteren Schritte
erforderlichen finanziellen Mittel zu verschaffen) war
ausdrücklich ein wesentlicher Bestandteil des Konzepts.
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39
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(3) Allein der Umstand, dass die
Einzelwirtschaftsgüter in unmittelbarer zeitlicher Nähe
zueinander übertragen wurden, führt noch nicht zu der vom
FG angenommenen - und von der Klägerin im Nachhinein
gewünschten - Verklammerung zu einem einheitlich zu
würdigenden Geschehen. Die Rechtsfigur des Gesamtplans erlaubt
nicht, einen tatsächlichen Plan in Einzelakten aus lediglich
steuerlichen Gründen als Gesamtplan zu erfassen. Vielmehr ist
der regelmäßige Anwendungsbereich der
Gesamtplanrechtsprechung dadurch gekennzeichnet, dass zu
prüfen ist, ob eine steuerliche Vergünstigung zu versagen
ist, wenn zwar formal deren Voraussetzungen erfüllt sind, dies
aber nur durch künstliche, nämlich rein steuerlich
motivierte Aufspaltung in Einzelakte erreicht wird.
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(4) Dies gilt insbesondere auch im
Anwendungsbereich der §§ 16, 34 EStG. Die
Gesamtplanrechtsprechung dient hier ausschließlich der
Verwirklichung des Zwecks der Tarifbegünstigung nach
§§ 16, 34 EStG, nämlich die zusammengeballte
Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen
Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen
(BFH-Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395 = SIS 05 18 65,
unter 3.b). Dementsprechend wird aufgrund der
Gesamtplanrechtsprechung die Anwendung der Tarifbegünstigung
nach §§ 16, 34 EStG versagt, wenn es deshalb nicht zu der
zusammengeballten Realisierung kommt, weil kurz vor einer
Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs wesentliche
Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung der in ihnen ruhenden stillen
Reserven übertragen werden (BFH-Urteil in BFHE 209, 95, BStBl
II 2005, 395 = SIS 05 18 65). Umgekehrt ist es hingegen nach diesem
Urteil für die Gewährung der Tarifbegünstigung
unschädlich, wenn zwar auf der Grundlage eines Gesamtplans
eine wesentliche Betriebsgrundlage zu Buchwerten in einen anderen
Teilbetrieb überführt, die darin enthaltenen stillen
Reserven aber infolge des Gesamtplans gleichwohl in zeitlichem
Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe des anderen Teilbetriebs
realisiert werden. Die Gesamtplanrechtsprechung führt nach dem
vorstehend genannten BFH-Urteil aber nicht dazu, dass die stillen
Reserven der zuvor aus dem Teilbetrieb herausgelösten
wesentlichen Betriebsgrundlage in die Tarifbegünstigung
einbezogen werden. Insoweit bleibt es vielmehr bei dem
tatsächlich verwirklichten Sachverhalt der Realisierung eines
laufenden Gewinns (vgl. BFH-Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005,
395 = SIS 05 18 65, unter 3.b). Die im Bereich der §§ 16,
34 EStG vorzunehmende „Gesamtbetrachtung“
führt mithin von vornherein nicht zu der von dem FG
vorgenommenen „saldierenden Betrachtung“ der
Einzelakte.
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41
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2. Die von der Vorinstanz festgestellten
Tatsachen erlauben keinen sicheren Schluss, ob die Ermittlung des
Aufgabegewinns durch das FA zutreffend ist.
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42
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a) Der Aufgabegewinn ist nach § 16 Abs. 3
Sätze 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 EStG zu ermitteln. Hiernach ist
zunächst die Summe der Veräußerungserlöse der
im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten
Wirtschaftsgüter sowie der gemeine Wert der nicht
veräußerten, in das Privatvermögen
überführten Wirtschaftsgüter zu ermitteln; dieser
Betrag ist dem Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der
Betriebsaufgabe gegenüberzustellen. Der Unterschied zwischen
diesen Werten - abzüglich etwaiger Aufgabe- und
Veräußerungskosten - ergibt den Aufgabegewinn (z.B.
BFH-Urteile vom 2.2.1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II
1990, 497 = SIS 90 10 17; vom 10.9.1991 VIII R 26/87, BFH/NV 1992,
232).
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43
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b) Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs
einzelne Wirtschaftsgüter - wie im Streitfall die drei
Grundstücke - teilentgeltlich veräußert, so
führt dieser Vorgang insoweit zu einer vollständigen
Realisierung der stillen Reserven: Soweit der Erwerber eine
Gegenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch
Veräußerung und im Übrigen durch Entnahme (§ 6
Abs. 1 Nr. 4 EStG) aufgedeckt worden (vgl. BFH-Urteil vom
29.10.1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 = SIS 92 08 17, unter III.; BFH-Beschluss vom 4.4.2006 IV B 12/05, BFH/NV
2006, 1460 = SIS 06 30 43; siehe auch den Vorlagebeschluss vom
10.4.2013 I R 80/12, BFHE 241, 483 = SIS 13 27 36, Rz 22; Rapp in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 Rz 76 a.E.).
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aa) Anders als die Klägerin meint, kann
die sog. Einheitstheorie bei einer „teilentgeltlichen
Betriebsaufgabe“, wie sie im Streitfall gegeben ist,
keine Anwendung finden.
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(1) Die sog. Einheitstheorie ist für die
teilentgeltliche (Teil-)Betriebsveräußerung entwickelt
worden, um den Normenwiderstreit zwischen § 16 EStG und §
7 Abs. 1 EStDV (jetzt § 6 Abs. 3 EStG) aufzulösen, da
diese prinzipiell in den Anwendungsbereich beider Vorschriften
fällt (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 10.7.1986 IV R 12/81,
BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811 = SIS 86 18 24, und vom 18.9.2013
X R 42/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV
2013, 2006 = SIS 13 30 01). Sie wird damit gerechtfertigt, dass bei
der Veräußerung eines Betriebs oder einer betrieblichen
Untereinheit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber
übertragen werden und die betriebliche Einheit erhalten
bleibt. Die steuerliche Verstrickung der stillen Reserven ist
gesichert, da in Fällen der teilentgeltlichen
Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs anerkannt
ist, dass die sog. Einheitstheorie nicht nur für den
Veräußerer, sondern auch für den Erwerber gilt
(Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 39, m.w.N.). Infolgedessen
bleiben die aufgrund der Anwendung der sog. Einheitstheorie
teilweise nicht realisierten stillen Reserven - wenn auch bei einem
anderen Steuerpflichtigen - steuerverstrickt.
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(2) Diese lückenlose steuerliche
Verstrickung der stillen Reserven kann die sog. Einheitstheorie
demgegenüber im Falle einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe
nicht gewährleisten. Folge einer Betriebsaufgabe ist die
Beendigung der Zusammenfassung aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen als einheitlicher Betrieb. Die einzelnen
Wirtschaftsgüter gehen entweder ins Privatvermögen des
Betriebsinhabers über oder werden an einen Erwerber
veräußert, der diese Wirtschaftsgüter privat oder
betrieblich nutzt. Bei einer möglichen Anwendung der sog.
Einheitstheorie ist nicht in jedem Falle sichergestellt, dass die
bei einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe insoweit (noch) nicht
aufgedeckten stillen Reserven bei einem späteren Erwerber
nachzuversteuern wären: Würden z.B. im Zuge einer
Betriebsaufgabe Grundstücke teilentgeltlich auf einen Erwerber
übertragen, der diese privat nutzt, müsste weder der
Veräußerer sämtliche stillen Reserven versteuern
noch käme es - vorbehaltlich des § 23 EStG - zu einer
Nachversteuerung bei dem privaten Erwerber.
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(3) Der fehlenden Anwendbarkeit der sog.
Einheitstheorie im Falle einer unentgeltlichen Betriebsaufgabe
steht nicht entgegen, dass die höchstrichterliche
Rechtsprechung deren Anwendbarkeit bei einer teilentgeltlichen
(Teil-)Betriebsveräußerung auf den Wortlaut des § 16
Abs. 2 Satz 1 EStG gestützt hat und gemäß § 16
Abs. 3 Satz 1 EStG die Aufgabe eines Gewerbebetriebs auch als
Veräußerung gilt. Grund ist, dass § 16 Abs. 2 EStG
bei einer Betriebsaufgabe nicht zum Tragen kommt, soweit § 16
Abs. 3 EStG - wie in den Sätzen 6 bis 8 - eigenständige
Regelungen enthält, wie der Aufgabegewinn zu berechnen
ist.
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48
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bb) Die teilentgeltliche
Grundstücksübertragung führt auch nicht als
teilentgeltliche Teilbetriebsveräußerung zur Anwendung
der Einheitstheorie. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die
Grundstücksvermietung überhaupt einen Teilbetrieb
darstellte (hierzu vgl. z.B. Senatsurteil vom 4.7.2007 X R 49/06,
BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772 = SIS 07 28 44). Eine
Teilbetriebsveräußerung hätte indes vorausgesetzt,
dass die - die Gewerblichkeit erst begründenden - GmbH-Anteile
zusammen mit den Grundstücken veräußert worden
wären (vgl. Senatsurteile in BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772
= SIS 07 28 44, und vom 4.7.2007 X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093 = SIS 07 35 40).
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cc) Dem stehen die BFH-Urteile vom 21.6.2012
IV R 1/08 (BFHE 237, 503 = SIS 12 19 51) und vom 19.9.2012 IV R
11/12 (BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02) nicht entgegen, da sie zu
spezifischen Fragestellungen bei der teilentgeltlichen
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen
(fortbestehender) Mitunternehmerschaften ergangen sind. Hiermit ist
der vorliegende Fall einer teilentgeltlichen Übertragung von
Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufgabe nicht
vergleichbar.
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50
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c) Im Streitfall ist die Übertragung der
Grundstücke bereits deshalb nur teilentgeltlich, weil der von
den Parteien formal vereinbarte Kaufpreis von 3 Mio. DM aufgrund
der von Anfang an geplanten teilweisen Rückschenkung im
Ergebnis mit 2,4 Mio. DM anzusetzen ist.
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51
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aa) Anschaffungskosten eines Erwerbers als
Gegenstück zum Veräußerungserlös des
Veräußerers setzen Aufwendungen voraus, die
tatsächlich eine Veränderung der Rechtslage bewirkt haben
und nicht der privaten Lebensführung zuzuordnen sind (vgl.
Senatsurteil vom 22.4.1998 X R 163/94, BFH/NV 1999, 24 = SIS 98 50 74). Nach Sinn und Zweck des steuerrechtlichen Begriffs der
Anschaffungskosten ist weniger auf die formalen Erklärungen
als auf den mit ihnen bewirkten wirtschaftlichen Sachverhalt
abzustellen (z.B. BFH-Urteil vom 13.10.1993 X R 86/89, BFHE 174,
45, BStBl II 1994, 451 = SIS 94 11 02). Dies gilt insbesondere
dann, wenn die formalen Erklärungen ein Bündel von
Willenserklärungen sind, die auf ganz oder teilweise einander
widersprechende - gegenläufige - Rechtsfolgen abzielen und
sich insoweit in ihrer Wirkung aufheben (vgl. Senatsurteile in BFHE
174, 45, BStBl II 1994, 451 = SIS 94 11 02; vom 16.3.1988 X R
27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629 = SIS 88 14 15 - zu §
42 AO - ). Deshalb liegen beispielsweise keine Anschaffungskosten -
und korrespondierend kein Veräußerungserlös - vor,
wenn
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der Veräußerer aus privaten
Gründen auf die Entrichtung des Entgelts verzichtet hat
(BFH-Urteile in BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451 = SIS 94 11 02;
vom 20.12.1990 XI R 4/86, BFH/NV 1991, 384; vom 30.1.1991 XI R
6/84, BFH/NV 1991, 453 = SIS 91 16 10),
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eine Geldzahlung wieder an den Berechtigten
zurückfließt (BFH-Urteil vom 26.6.1991 XI R 5/85, BFH/NV
1992, 24 = SIS 92 02 07),
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bei Abschluss eines
Grundstückskaufvertrages zwischen Angehörigen zugleich
die (Rück-)Schenkung des Kaufpreises vereinbart ist
(BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II
2006, 359 = SIS 06 11 15).
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52
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bb) Vor diesem Hintergrund ist die
Würdigung des FG, aufgrund der von vornherein geplanten
Rückschenkungen sei letztlich nur ein
Veräußerungspreis in Höhe von 2,4 Mio. DM
anzusetzen, revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu
beanstanden.
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53
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(1) Es ist unstreitig, dass die teilweise
Rückschenkung an die Söhne des für die
Grundstücksübertragung formal vereinbarten Kaufpreises
von 3 Mio. DM von vornherein feststand, weil diese die
zurückgeschenkten Mittel zur Ablösung der Zwischenkredite
sowie für Investitionen in die GmbH benötigten, sich den
für den Grundbesitz vereinbarten Kaufpreis von 3 Mio. DM also
letztlich gar nicht „leisten“ konnten.
Tatsächlich sind dem Plan entsprechend noch am Tag der
Kaufpreiszahlung 306.000 DM an J und 294.000 DM an M
zurückgeflossen. Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat deshalb wiederum bindenden
Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) wäre es auch ohne die
vereinbarten Rückschenkungen möglich gewesen, die
geförderten Darlehen zu erhalten. Sonstige wirtschaftlich oder
anderweitig beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die
von den Beteiligten gewählte Gestaltung des Hin- und
Herüberweisens sind nicht ersichtlich.
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54
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(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ist der Grundstückskaufvertrag nicht bereits deshalb in der
vereinbarten Form der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu
legen, weil die Beteiligten den Übergang des zivilrechtlichen
und wirtschaftlichen Eigentums wollten. Dieser Wille steht nicht in
Frage. Fraglich ist allein der Wille der Beteiligten, welchen
Betrag J und M für den Erwerb aufwenden sollten. Insoweit
erachtet der Senat die Würdigung des FG, bei der gebotenen
Gesamtschau des Grundstückskaufvertrags und der
Rückschenkungen liege nur in Höhe des bei E verbliebenen
und von ihm sodann verwendeten Betrags von 2,4 Mio. DM ein
Kaufpreis vor, nicht nur als möglich - was für die
Bindung des Revisionsgerichts bereits ausreichen würde -,
sondern als zutreffend.
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55
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(3) Fehl geht der Einwand der Klägerin,
vorliegend gehe es allein um die Beurteilung des
Veräußerers, bei dem keine mit einem Aufwand verbundene
wirtschaftliche Belastung rückgängig gemacht worden sei.
Anschaffungskosten auf der einen Seite und
Veräußerungspreis auf der anderen Seite entsprechen sich.
Insoweit kann es nicht zu einer unterschiedlichen Beurteilung
kommen. Entscheidend ist allein, was der Erwerber aufwendet und was
dementsprechend beim Veräußerer
„ankommt“ bzw. verbleibt. In Zusammenhang mit
der Grundstücksveräußerung war dies im Streitfall
nicht der formal vereinbarte Kaufpreis von 3 Mio. DM, sondern
lediglich der Betrag von 2,4 Mio. DM.
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56
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d) Der Senat kann nicht beurteilen, ob der von
E, J und M vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 3 Mio. DM der
Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt werden
kann. Hierzu hat das FG - aus seiner Sicht zu Recht - bislang keine
Feststellungen getroffen.
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57
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
sind Verträge zwischen nahen Angehörigen
ertragsteuerrechtlich nur maßgeblich, wenn die Vereinbarungen
zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihre Gestaltung
dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und sie auch
tatsächlich durchgeführt werden (Senatsurteil in BFHE
236, 29, BStBl II 2012, 638 = SIS 12 07 77, m.w.N.). Entscheidend
ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann
einzelnen dieser Punkte je nach Lage des Falles unterschiedliche
Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede
Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche
Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl II
1996, 34 = SIS 96 01 13). Allerdings sind an den Nachweis, dass es
sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so
strengere Maßstäbe anzulegen, je mehr die Umstände
auf eine private Veranlassung deuten (z.B. BFH-Urteil vom 7.5.1996
IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196 = SIS 96 17 09).
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58
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Die Würdigung aller Umstände des
Einzelfalls obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz
(BFH-Urteil vom 26.6.1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, 182 = SIS 97 03 22, m.w.N.).
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59
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Ergibt die Überprüfung der
getroffenen Vereinbarungen die Angemessenheit von Leistung und
Gegenleistung, so ist darin im Allgemeinen auch bei nahestehenden
Personen ein Indiz für die Abwägung der Leistungen nach
kaufmännischen Gesichtspunkten zu erblicken, sofern nicht
besondere Umstände vorliegen, die eine solche Annahme
ausschließen (BFH-Urteil vom 24.10.1978 VIII R 172/75, BFHE
126, 282, BStBl II 1979, 135 = SIS 79 00 71). Stehen Leistung und
Gegenleistung nach objektiven Kriterien in einem erkennbaren
Missverhältnis, spricht bei Verträgen unter nahen
Angehörigen eine Vermutung für die Teilentgeltlichkeit
des Rechtsgeschäfts (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.1995 VIII R
29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693 = SIS 95 20 24, unter
II.2.b). Andererseits ist es - auch für die Annahme eines voll
entgeltlichen Geschäfts - nicht erforderlich, dass Leistung
und Gegenleistung gleichwertig sind. Eine annähernde
Übereinstimmung der Wertverhältnisse genügt, wenn
sich die Vertragsbeteiligten subjektiv vom Gedanken des
entgeltlichen Leistungsaustausches leiten ließen
(BFH-Beschluss vom 31.5.2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178 = SIS 05 48 18, m.w.N.).
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60
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bb) Im zweiten Rechtsgang wird das FG deshalb
zu prüfen haben, ob der vereinbarte Kaufpreis von 3 Mio. DM
eine wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen
Gesichtspunkten abgewogene Gegenleistung darstellt und deshalb -
wenn er denn tatsächlich in voller Höhe entrichtet worden
wäre - anzusetzen wäre. Dabei wird das FG insbesondere
der Frage nachzugehen haben, ob der Ansatz der 3 Mio. DM letztlich
aus dem bestehenden Finanzierungsbedarf zur Sanierung der GmbH und
den Finanzierungsmöglichkeiten der Söhne resultierte oder
aber ob tatsächlich Gründe vorlagen, die auch
gegenüber einem fremden Käufer zu einem Abweichen von dem
Verkehrswert, der in dem von den Parteien im November 1996
eingeholten Gutachten ermittelt wurde, geführt hätte.
Kommt das FG zu dem Schluss, der von den Parteien formal
vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 3 Mio. DM wäre auch
unter fremden Dritten angemessen gewesen, so ist dieser für
die Ermittlung des Aufgabegewinns anzusetzen. Andernfalls bestimmen
sich die aufgedeckten stillen Reserven unter Heranziehung der
kaufmännisch ermittelten tatsächlichen Werte der
Grundstücke (gemeiner Wert, § 9 des Bewertungsgesetzes -
hierzu vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.2.2001 III R 20/99, BFHE 195,
166, BStBl II 2003, 635 = SIS 01 07 57; vom 1.4.1998 X R 150/95,
BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569 = SIS 98 17 21).
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3. Die im Anschluss an die Betriebsaufgabe
vorgenommene Geschäftsanteilsübertragung war
unentgeltlich und konnte daher weder zu einer Gewinnrealisierung
nach § 17 EStG noch zu einem einkommensteuerrechtlich
relevanten Verlust führen.
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62
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a) Da die GmbH-Anteile mit Wegfall der
Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung am 15.12.1997
zwangsläufig Privatvermögen des E geworden waren,
beurteilt sich die am 29.12.1997 vorgenommene
Anteilsübertragung nach § 17 EStG.
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b) Die Zuführung des Betrags in Höhe
von 2,33 Mio. DM in die Kapitalrücklage der GmbH führte
als verdeckte Einlage zwar zu nachträglichen
Anschaffungskosten des E auf seine Beteiligung (vgl. hierzu
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 164). § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG setzt indes eine Veräußerung voraus, d.h.
eine Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 27.7.1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989,
271 = SIS 89 03 15). Eine Übertragung von Anteilen ohne jede
Gegenleistung ist keine Veräußerung i.S. des § 17
Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 17.7.1980 IV R 15/76, BFHE
131, 329, BStBl II 1981, 11 = SIS 81 05 25, und vom 21.10.1999 I R
43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424 = SIS 00 03 72).
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64
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c) Bei dem
Geschäftsanteilsübertragungsvertrag kann nicht von einem
entgeltlichen - oder wenigstens teilentgeltlichen - Vorgang
ausgegangen werden, da der gesamte formal vereinbarte Kaufpreis -
wie von den Parteien von Anfang an geplant - noch am Tag der
Zahlung an die Söhne in voller Höhe zurückgeflossen
ist. Wirtschaftlich betrachtet ist dies als ein einheitlicher
Vorgang anzusehen, so dass die formal als Kaufpreiszahlung
bezeichnete, nur als kurzfristig gewollte
Vermögensverschiebung neutralisiert wird. Insoweit wird auf
die Ausführungen unter II.2.c verwiesen. Zu der beabsichtigten
(weiteren) Verlustrealisation konnte es infolge der voll
unentgeltlichen Übertragung deshalb nicht kommen.
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65
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III. Die Revision der Klägerin ist nach
alledem unbegründet.
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