Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.04.2019 - 4 K 1050/17 =
SIS 19 12 95 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist die Passivierung einer
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen
Verpflichtungen der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin) aus einem Kundenkartenprogramm in der Bilanz zum
31.12.2010.
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Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, die
ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt,
betreibt ein Handelsunternehmen. In ihrer Bilanz zum 31.12.2010
hatte sie eine Rückstellung in Höhe von 5.937.237,32 EUR
für Bonuspunkte und Gutscheine passiviert, die sie Inhabern
der A-Card gewährt hatte. Im Vergleich zum Vorjahr hatte sich
die Rückstellung um 1.911.343,90 EUR erhöht.
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Zu dem Kundenkartensystem stellte die
Prüferin im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung, die sich u.a. auf das
Jahr 2010 (Streitjahr) erstreckte und die mit dem Bericht vom
30.04.2015 abgeschlossen wurde, Folgendes fest:
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Die Klägerin, deren Tochterunternehmen
und die A-Partnerunternehmen gaben gemeinsam die A-Card heraus. Die
Inhaber der A-Card erhielten beim Einkauf in den teilnehmenden
A-Stores bzw. beim Einkauf im A-Onlineshop Bonuspunkte auf den
jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3 %. Ein Cent
entsprach einem Punkt. Die Bonuspunkte wurden auf das
Bonuspunktekonto des Karteninhabers übertragen und fortlaufend
aufaddiert. Für Karteninhaber, die zum Zeitpunkt der
monatlichen Abrechnung innerhalb der letzten zwölf vor dem
jeweiligen Abrechnungszeitraum liegenden Monate einen
Bonuspunktestand von 1.800 (entspricht einem Umsatz von 600 EUR)
erreicht hatten, erhöhte sich der Bonus auf 5 %.
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Bei Rückgängigmachung des
Kaufvertrags (Rückgabe, Umtausch, Reklamation) wurde die
entsprechende Gutschrift vom Bonuspunkteguthaben abgezogen. Waren
bereits Gutscheine hinsichtlich dieser Gutschriften ausgestellt
oder im Rahmen eines Einkaufs im A-Onlineshop eingelöst
worden, wurde ein möglicher Negativsaldo mit den Umsätzen
aus künftigen Abrechnungszeiträumen verrechnet.
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Die auf dem Bonuspunktekonto
gutgeschriebenen Punkte konnten ab einem Punktestand von 250
Punkten (entspricht 2,50 EUR) im A-Onlineshop eingelöst
werden. Hatte das Bonuspunktekonto des Karteninhabers, der einem
bestimmten Store zugeordnet war, zum Zeitpunkt der monatlichen
Kontoabrechnung einen Bonuspunktestand von mindestens 600 Punkten
(entspricht 6 EUR), erhielt er einen Gutschein in Höhe des
tatsächlichen Guthabens ausgestellt. Die Gutscheinbeträge
wurden auf volle Euro abgerundet. Nicht in Gutscheine umgewandelte
Bonuspunkte (kleiner als 100 Punkte) verblieben auf dem Kundenkonto
und wurden in den nächsten Abrechnungszeitraum
übertragen.
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Nach den Teilnahmebedingungen waren
relevanter Zeitraum für die Ermittlung des Bonuspunktestands
zum monatlichen Abrechnungszeitraum jeweils die davorliegenden
letzten zwölf Monate der Mitgliedschaft des Karteninhabers.
Umsätze, die älter waren als zwölf Monate,
verfielen. Tatsächlich verfielen die Bonuspunkte aber erst,
wenn sie älter als 36 Monate waren. Die Teilnahmebedingungen
sahen weiterhin vor, dass die ausgestellten Gutscheine zwölf
Monate gültig waren. Danach verfielen sie. Tatsächlich
verfielen die Gutscheine aber erst, wenn sie älter als drei
Jahre waren. Eine Barauszahlung der Bonuspunkte oder Gutscheine war
in den Teilnahmebedingungen nicht vereinbart und erfolgte auch
tatsächlich nicht.
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Die Prüferin war der Auffassung, dass
die Einlösungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der
Klägerin zum Bilanzstichtag weder eine zu passivierende
Verbindlichkeit begründe, noch eine ungewisse Verbindlichkeit,
die in Form einer Rückstellung gewinnmindernd
Berücksichtigung finden könne.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) folgte dem und erließ am 04.08.2015 einen
entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr. Der
hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017).
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Im nachfolgenden Klageverfahren verfolgte
die Klägerin ihr Begehren dem Grunde nach weiter, stellte aber
unstreitig, dass die Finanzverwaltung die Höhe der bisher
gebildeten Bonuspunkterückstellung zu Recht als unzutreffend
angesehen habe. Für das Streitjahr sei lediglich eine
Rückstellung in Höhe von 1.607.212 EUR anzuerkennen. Die
hierzu von der Klägerin vorgelegte Berechnung ergab allerdings
einen Betrag von gerundet 1.607.122 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nahezu
vollumfänglich statt. Nur insoweit, als die Berechnung der
Rückstellungshöhe von 1.607.122 EUR hinter dem dem
Klageantrag zugrundeliegenden Rückstellungsbetrag von
1.607.212 EUR zurückblieb, war die Klage ohne Erfolg. Die
Klägerin habe - so das FG - in der Bilanz zum 31.12.2010 eine
Rückstellung für die Einlösungsverpflichtung von
gewährten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen als
Zahlungsmittel gegenüber den am Bonussystem teilnehmenden
Kunden in Höhe von 1.607.122 EUR einzustellen. Der Bildung
einer solchen Rückstellung stehe das Passivierungsverbot des
§ 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen.
Der festgestellte Gesamthandsgewinn der Klägerin sei daher
entsprechend zu mindern.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Auffassung
des FG, das Bonusprogramm begründe zum Bilanzstichtag eine dem
Grunde nach ungewisse, aber hinreichend wahrscheinliche und
wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeit der Klägerin,
verstoße gegen § 249 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB), § 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1
Satz 1 EStG.
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Die Verpflichtung der Klägerin, aus
dem Bonuspunktesystem Rabatte auf weitere Umsätze zu
gewähren, sei erst nach dem Bilanzstichtag entstanden. Sie sei
zudem durch den für die Rabattgewährung notwendigen
Folgekauf wirtschaftlich verursacht.
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Der vorliegende Sachverhalt sei mit dem
„Friseurgutschein-Fall“ (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.09.2012 - IV R 45/09, BFHE 239, 66,
BStBl II 2013, 123 = SIS 12 27 93) vergleichbar, wie das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 03.06.2013 - 6 K 357/12
bestätige. Auch die Verpflichtung der Klägerin hänge
von einer weiteren Inanspruchnahme ihrer Leistungen, dem Einfordern
des Rabatts durch den Kunden, ihrer Bereitschaft zur
Rabattgewährung und dem Einsatz ihres regulären
Warensortiments ab. Dass die Klägerin - anders als im
„Friseurgutschein-Fall“ - zur Ermittlung
der Höhe der Bonuspunkte/Gutscheine auf die Einkäufe des
Kunden bis zum Bilanzstichtag zurückgreife, stehe der
Vergleichbarkeit nicht entgegen. Der Unterschied in der Ermittlung
der Höhe der Rabatte rechtfertige keine andere bilanzielle
Behandlung der Verpflichtung der Klägerin, denn bis zum
Bilanzstichtag sei sie nicht wirtschaftlich belastet.
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Zudem habe das FG verkannt, dass die
Voraussetzungen eines Passivierungsverbots gemäß §
5 Abs. 2a EStG gegeben seien. Die Verpflichtung der Klägerin,
den Wert der Bonuspunkte/Gutscheine anzurechnen, sei von
künftig anfallenden Einnahmen abhängig. Die Verrechnung
setze den Erwerb von Waren der Klägerin nach dem
Bilanzstichtag voraus, was zu Einnahmen und Gewinnen führe,
aus denen die Klägerin die Rabatte gewähre.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Sie hält das FG-Urteil für
zutreffend und hebt hervor, der Streitfall sei mit dem
„Friseurgutschein-Fall“ nicht
vergleichbar. Das von ihr angebotene Bonuspunktesystem gehöre
zu einer anderen Fallgruppe von Kundenbindungsprogrammen. Diese sei
dadurch gekennzeichnet, dass der gewährte Preisnachlass sowohl
dem Grunde als auch der Höhe nach von einem bereits
getätigten Umsatz abhänge. Der Kunde habe aus einem vor
dem Bilanzstichtag begründeten, eigenständigen
Rechtsverhältnis einen vor dem Bilanzstichtag entstandenen
Anspruch auf Rabattierung der bereits getätigten Umsätze
in der Vergangenheit und einen - ebenfalls vor dem Bilanzstichtag
bestehenden - Rechtsanspruch, die Bonuspunkte/Gutscheine als
Zahlungsmittel bei einem neuen Einkauf einzusetzen. Nur der
Höhe nach bestehe noch die Ungewissheit, in welchem Umfang die
ausgegebenen Bonuspunkte/Gutscheine in der Zukunft eingelöst
würden.
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Entgegen den Darlegungen des FA und des dem
Verfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) komme
es zu einer Rabattierung von Umsätzen der Vergangenheit; eine
Einlösung der Bonuspunkte erfolge im Rahmen künftiger
Käufe. Hier könnten die Bonuspunkte in beliebiger
Höhe als Zahlungsmittel verwendet werden. Die Handhabung, in
Umtauschfällen den Rabatt in Form der Bonuspunkte zu
stornieren und den durch den Einsatz von Bonuspunkten gezahlten
Kaufpreis bar zu erstatten, bestätige, dass der rabattierte
Umsatz der
„Bonuspunktegewährungsumsatz“
sei.
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Die Voraussetzungen des
Passivierungsverbots gemäß § 5 Abs. 2a EStG seien
nicht gegeben. § 5 Abs. 2a EStG setze einen unmittelbaren
Kausalzusammenhang zwischen der künftigen Einnahmen- bzw.
Gewinnerzielung und der Verpflichtungserfüllung voraus, an dem
es vorliegend fehle. Dies zeige sich daran, dass der Kunde sein
Bonuspunkteguthaben in voller Höhe als Zahlungsmittel beim
Kauf von Waren einsetzen könne. In diesem Fall würden
keine Einnahmen i.S. des § 5 Abs. 2a EStG erzielt. Es
hänge von der Entscheidung des Kunden ab, ob anlässlich
der Erfüllung der Sachleistungspflicht weitere Einnahmen
entstehen. Dies sei nur der Fall, wenn der Kunde einen Teil des
Kaufpreises mit Bonuspunkten und einen Teil durch Zuzahlung
begleiche. Die Erfüllung der Sachleistungspflicht sei damit
gerade nicht kausal für die Erzielung von Einnahmen. Zudem sei
von der Sachleistungspflicht auch bereits zum Bilanzstichtag auf
Lager/in den Geschäften befindliche Ware umfasst, so dass die
Sachleistungsverpflichtung auch aus bereits am Bilanzstichtag
vorhandenem Vermögen der Klägerin erbracht werde.
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Das BMF unterstützt, soweit es sich zu
den Rechtsfragen geäußert hat, die Auffassung des FA. Es
betont, dass die aus den Bonuspunkten/Gutscheinen resultierende
Verbindlichkeit der Klägerin vor dem Bilanzstichtag weder
rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch
wirtschaftlich verursacht sei. Es fehle bereits an einer für
die Rückstellungsbildung erforderlichen Verpflichtung der
Klägerin, denn die Kaufpreisminderung hänge von dem
weiteren Kaufvertrag ab, zu dessen Abschluss die Klägerin
nicht verpflichtet sei. Die Karteninhaber hätten keinen
zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf den Abschluss eines
Folgekaufvertrags und eine in diesem Zusammenhang erfolgende
Rabattgewährung.
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Dies zeige sich auch daran, dass die
Klägerin das Bonusprogramm in Gänze einstellen könne
(Nr. 7 Abs. 1 der Teilnahmebedingungen). In diesem Fall seien die
Bonuspunkte/Gutscheine wertlos.
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Die vom FG herausgestellten
Sachverhaltsunterschiede zum
„Friseurgutschein-Fall“ seien zwar
gegeben; sie seien jedoch für die Beurteilung der Frage der
Rückstellungsbildung unerheblich. Im Streitfall seien am
Bilanzstichtag noch nicht alle wirtschaftlich wesentlichen
Tatsachen erfüllt. Es fehle der Abschluss eines weiteren
Kaufvertrags. Ebenso fehle es an einer wirtschaftlichen
Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Diese könne nicht mit der
„Vergangenheitsbezogenheit“ der
Bonuspunkte begründet werden. Die Klägerin rabattiere
nicht die vor dem Bilanzstichtag getätigten Käufe,
sondern die Folgekäufe. Dies ergebe sich daraus, dass der
Abschluss eines in der Zukunft liegenden Kaufvertrags zur
Rabattgewährung erforderlich sei. Der Umsatz aus den
Käufen vor dem Bilanzstichtag spiele lediglich für die
Höhe des Rabatts eine Rolle. Auch der Umstand, dass die
gesammelten Punkte/Gutscheine verfielen, wenn das Bonusprogramm
eingestellt werde, zeige, dass die Preisminderung nicht schon der
früheren, voll bezahlten Leistung zugeordnet werden
könne.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler
angenommen, dass die Klage insgesamt zulässig ist (hierzu
unter 1.). Auch hat es zutreffend entschieden, dass die
Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 zwar keine
Verbindlichkeiten aus der Gewährung von am Bilanzstichtag
nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen
konnte (hierzu unter 2.a), wohl aber eine Rückstellung
für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 1.607.122 EUR
bilden musste (hierzu unter 2.b). Der Bildung einer entsprechenden
Rückstellung steht das Passivierungsverbot des § 5 Abs.
2a EStG nicht entgegen (hierzu unter 3.).
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1. Die Klage, mit der die Klägerin eine
Minderung des laufenden Gesamthandsgewinns um 1.607.212 EUR begehrt
hat, ist in vollem Umfang zulässig, obwohl die Klägerin
zunächst einen Antrag angekündigt hat, der auf die
Herabsetzung des Gesamthandsgewinns um lediglich 412.148,45 EUR
gerichtet war.
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a) Die Klägerin hat ihr Klagebegehren in
der Klageschrift und der Klagebegründung zwar zunächst
betragsmäßig niedriger beziffert als im später
tatsächlich gestellten Klageantrag. Die
betragsmäßige Erweiterung des Klageantrags war jedoch
zulässig. Sie stellt keine an § 67 FGO zu messende
Klageänderung, sondern eine statthafte Klageerweiterung
gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der
Zivilprozessordnung dar.
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b) Bei einer Klage gegen einen
Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich
gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht mit der Klage
angegriffene Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung,
die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (vgl. BFH-Urteil
vom 09.02.2011 - IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764 =
SIS 11 20 09, Rz 17). Eine betragsmäßige Erweiterung des
Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung ist
hingegen - wie eine nach Ablauf der Klagefrist erfolgende
betragsmäßige Erweiterung einer Anfechtungsklage gegen
einen Einkommensteuerbescheid - nicht als Klageänderung i.S.
des § 67 FGO anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2012 -
XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04;
Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 67 Rz
8). Sie stellt vielmehr eine grundsätzlich zulässige
Klageerweiterung dar, es sei denn, der Kläger hat eindeutig zu
erkennen gegeben, dass er von einem weitergehenden Klagebegehren
absieht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
23.10.1989 - GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 = SIS 90 08 54, zur Einkommensteuerfestsetzung).
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c) Danach war die betragsmäßige
Erweiterung der gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns
gerichteten Klage zulässig. Die Klägerin hat nicht
eindeutig zu erkennen gegeben, dass sie von einem weitergehenden
Klagebegehren absieht. Im Klageschriftsatz vom 09.08.2017 hatte sie
lediglich den Antrag angekündigt, dass „für die
Bildung einer Bonuspunkterückstellung ein steuerlich
anzuerkennender Aufwand in Höhe von EUR 412.148,45
berücksichtigt wird“. Auch der
Klagebegründung vom 11.09.2017 ist keine entsprechende
Einschränkung zu entnehmen.
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2. Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt,
dass die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 keine
Verbindlichkeit aus der Gewährung von am Bilanzstichtag noch
nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen
konnte (hierzu unter a), wohl aber eine Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 1.607.122 EUR bilden
musste (hierzu unter b).
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a) Die Klägerin konnte im Streitjahr
keine Verbindlichkeit gegenüber Karteninhabern aus der
Gewährung von am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten
Bonuspunkten und Gutscheinen ausweisen, weil diese dem Grunde nach
noch ungewiss war.
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aa) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der
Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu
einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an
einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen
werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine
gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt
nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog.
Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der
Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2020 - XI R 32/18, BFHE
270, 344, BStBl II 2021, 279 = SIS 20 19 05, Rz 24, m.w.N.). Nach
allgemeinen Grundsätzen entstehen Ansprüche und
Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden
Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile vom
17.10.2013 - IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35, Rz 20; vom 15.03.2017 - I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II
2017, 1043 = SIS 17 12 78, Rz 20, jeweils m.w.N.). Auf den
Zeitpunkt der Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an
(BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 = SIS 17 12 78, Rz
20, m.w.N.).
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bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat
der BFH das Vorliegen einer zu passivierenden Verbindlichkeit
bejaht, wenn ein Unternehmen sog.
„Gutmünzen“ ausgibt und sich
gegenüber dem jeweiligen Inhaber verpflichtet, die
„Gutmünzen“ unter Anrechnung
auf den Kaufpreis (Leistung an Erfüllungs statt, § 364
Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zurückzunehmen oder
die aufgeprägten Geldbeträge bar auszuzahlen. Jedenfalls
aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung sei nach den
Ausgabebedingungen des Unternehmens eine unbedingte und in ihrer
Höhe feststehende Verbindlichkeit entstanden (vgl. BFH-Urteil
vom 22.11.1988 - VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 =
SIS 89 06 15, unter II.1.a -
„Gutmünzen-Fall“).
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Die Passivierung einer Verbindlichkeit wegen
der Ausgabe von Kundengutscheinen, die einen Anspruch auf eine
Preisermäßigung für Friseurleistungen im Jahr nach
der Ausgabe gewährten, hat der BFH hingegen als
unzulässig erachtet. Die Belastung des ausgebenden
Unternehmens hänge davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine
innerhalb des Geltungszeitraums eine Dienstleistung zu dem durch
den Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen.
Eine isolierte Einlösung der Gutscheine sei nicht
möglich, weder durch Barauszahlung noch durch Eintausch gegen
eine Sachleistung. Daher sei das Entstehen der entsprechenden
Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss. Der Tatbestand, an den
die Leistungspflicht - die Verrechnung des im Gutschein
ausgewiesenen Betrags - geknüpft sei, sei im Ausgabejahr noch
nicht verwirklicht; die Verpflichtung sei daher in dem für die
Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht
entstanden (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123 = SIS 12 27 93 -
„Friseurgutschein-Fall“).
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cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen
scheidet die Passivierung von Verbindlichkeiten aus der
Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Inhabern der
A-Card zur Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw.
ausgestellten Gutscheine in der Bilanz zum 31.12.2010 aus. Der
Tatbestand, an den die Leistungspflicht der Klägerin
geknüpft ist, ist zum Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht,
das Entstehen der Verbindlichkeit daher dem Grunde nach noch
ungewiss (im Ergebnis ebenso wohl Schwemmer, DStR 2020, 1585, 1587;
anderer Ansicht wohl Diffring/Saft, Die Unternehmensbesteuerung -
Ubg - 2020, 146, 154 ff.).
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(1) Nach den für den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG hat die Klägerin mit der Ausgabe der A-Card ein
eigenständiges Vertragsverhältnis mit ihren teilnehmenden
Kunden begründet. Im Rahmen dieses Vertragsverhältnisses
verpflichtete sie sich, den Karteninhabern bei einem Einkauf
Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von
3 % bzw. 5 % mit einem Gegenwert von einem Cent pro Punkt
gutzuschreiben. Weiterhin verpflichtete sie sich, die
gutgeschriebenen Punkte ab einem Stand von 250 Punkten (entspricht
einem Wert von 2,50 EUR) bei einem weiteren Einkauf des
Karteninhabers unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulösen.
Gleiches galt für die Karteninhabern erteilten Gutscheine. Ein
Anspruch des Karteninhabers auf Barauszahlung bestand nach den
für den Senat bindenden Feststellungen des FG allerdings
nicht.
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(2) Danach bestand - entgegen der Auffassung
des FA und des BMF - bereits vor dem Bilanzstichtag eine rechtliche
Verpflichtung der Klägerin gegenüber dem Karteninhaber.
Diese war darauf gerichtet, im Rahmen eines Folgekaufs auf
Verlangen des Karteninhabers dessen im Zusammenhang mit bereits
getätigten Wareneinkäufen erworbene Gutscheine bzw.
Bonuspunkte auf den Kaufpreis anzurechnen. Die Klägerin
gewährt dem Karteninhaber auf der Grundlage eines mit dem
Beitritt zum Kundenkartensystem geschlossenen Vertrags mit den
Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ein besonderes Zahlungsmittel, das er
im Zusammenhang mit einem neuerlichen Warenkauf in Unternehmen der
Klägerin einsetzen kann. Damit setzt die Klägerin bewusst
auch einen Anreiz für weitere Wareneinkäufe.
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Für den Karteninhaber ist die
Möglichkeit des Abschlusses eines solchen weiteren
Kaufvertrags weder beschränkt noch vom Eintritt weiterer
Bedingungen abhängig. Er kann jederzeit neue Waren einkaufen
und im Zusammenhang mit diesem Kauf die Anrechnung seiner
Bonuspunkte bzw. Gutscheine verlangen, ohne dass ersichtlich
wäre, mit welchem Grund die Klägerin den Abschluss eines
weiteren Kaufvertrags verweigern sollte oder könnte. Die
Klägerin kann den Karteninhabern im Zusammenhang mit deren
Beitritt zum Kundenkartensystem nicht einerseits ein auf einen
künftigen Warenkauf bezogenes Anrechnungsversprechen geben und
andererseits den Abschluss jenes Warenkaufs verweigern, ohne
vertrags- oder jedenfalls treuwidrig zu handeln. Demnach basiert
das von der Klägerin angebotene Kundenkartensystem auf einer
zumindest faktischen Verpflichtung, mit den Karteninhabern weitere
Kaufverträge abzuschließen.
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Aus dem Umstand, dass die Klägerin nach
Nr. 7 der Teilnahmebedingungen die Möglichkeit zur Einstellung
des Kartenprogramms hat, ergibt sich - entgegen der Auffassung des
BMF - nichts anderes, denn es ist bereits nicht ersichtlich, dass
eine solche Einstellung zugleich zum Verfall bereits gesammelter
Bonuspunkte bzw. Gutscheine sowie zum Wegfall der entsprechenden
Anrechnungspflicht der Klägerin führt. Auch die
grundsätzlich bestehende Möglichkeit der
Betriebseinstellung kann kein anderes Ergebnis begründen. Eine
etwaige Betriebseinstellung würde zwar die Möglichkeiten
der Karteninhaber, weitere Wareneinkäufe in den Shops der
Klägerin zu tätigen, einschränken, sie ließe
jedoch die von der Klägerin bei Ausgabe der Kundenkarten
eingegangenen Verpflichtungen unberührt.
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(3) Danach war die Klägerin hinsichtlich
der bis zum Bilanzstichtag ausgegebenen Gutscheine bzw. Bonuspunkte
vertraglich verpflichtet, diese innerhalb des vereinbarten
Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als
Zahlungsmittel zu akzeptieren, d.h. einen entsprechenden Gegenwert
auf das Verlangen des Kunden hin auf den Kaufpreis anzurechnen. Die
tatsächliche Einlösung der Bonuspunkte/Gutscheine durch
Anrechnung auf eine Kaufpreiszahlungsverpflichtung des Kunden war
allerdings stets vom Erwerb weiterer Waren innerhalb des
Gültigkeitszeitraums durch den Karteninhaber und dessen
Einlösungsverlangen abhängig. Soweit es hieran am
Bilanzstichtag fehlte, bestand noch keine Verpflichtung der
Klägerin zur Anrechnung der zum Bilanzstichtag noch nicht
eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine, die von den teilnehmenden
Kunden hätte erzwungen werden können. Der Tatbestand, an
den die Leistungsverpflichtung der Klägerin (die
Anrechnungsverpflichtung) geknüpft ist, war daher noch nicht
verwirklicht; die Verpflichtung der Klägerin war in dem
für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne zum
Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden.
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b) Die Klägerin musste jedoch - wie das
FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat - in ihrer Bilanz zum
31.12.2010 für die am Bilanzstichtag noch nicht
eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine eine Rückstellung
für ungewisse Verbindlichkeiten bilden.
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aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche
Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen
gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch
für die Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl
II 2014, 302 = SIS 13 33 35, Rz 16; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017,
1043 = SIS 17 12 78, Rz 16, jeweils m.w.N.).
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Voraussetzung für die Bildung einer
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das
Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit
oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen
Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe
zudem ungewiss sein kann - sowie ihre wirtschaftliche Verursachung
in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss
der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen
(BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35, Rz
17). Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich
entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen
Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im
Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich
verursacht ist (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl
II 2014, 302 = SIS 13 33 35, Rz 24 f.). Mit dieser Rechtsansicht
des erkennenden Senats steht die Rechtsprechung des I. Senats des
BFH in Einklang, der zufolge für den Fall, dass eine
Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach
ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich
entstanden ist, eine Rückstellung nur unter der weiteren
Voraussetzung gebildet werden kann, dass sie wirtschaftlich in den
bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht
wurde (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 = SIS 17 12 78, Rz 17).
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43
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bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat
der BFH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten anerkannt, wenn das Unternehmen seinen Kunden
beim Verkauf von Waren im Einzelhandel einen Barzahlungsnachlass
durch Ausgabe von Gutscheinen (Rabattmarken) gewährt und die
Auszahlung des Rabattbetrags davon abhängig macht, dass der
Kunde durch Sammeln und Einkleben der Marken in eine Rabattkarte
einen Mindesteinkauf belegt (BFH-Urteil vom 04.12.1959 - III 317/59
S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80 = SIS 60 00 50).
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44
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Im
„Friseurgutschein-Fall“ hat der
BFH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten hingegen abgelehnt, weil die Verbindlichkeiten im
Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach
ungewiss noch wirtschaftlich verursacht seien. Sie beinhalteten
einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern
für künftige Dienstleistungen. Die mit den Gutscheinen
versprochene Preisminderung für künftige, während
des Geltungszeitraums in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen sei
nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst
durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die
Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht. Der
Anspruch auf Preisermäßigung könne wirtschaftlich
nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf
das er sich beziehe (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123
= SIS 12 27 93).
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cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hatte
die Klägerin für die Aufwendungen aus den an die
Karteninhaber gewährten Bonuspunkten und Gutscheinen bereits
im Streitjahr erfolgswirksam eine Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten in ihrer Bilanz zu passivieren. Zwar
war die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich
bereits entstandenen, allein der Höhe nach ungewissen
Verbindlichkeit ausgeschlossen, weil die Verbindlichkeit - wie
unter II.2.a dargelegt - dem Grunde nach noch ungewiss war. Die
Klägerin hatte allerdings eine Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, da ihre
Anrechnungsverpflichtung ihre wirtschaftliche Verursachung in der
Zeit vor dem Bilanzstichtag hat (hierzu nachfolgend unter (1)).
Auch war es wahrscheinlich, dass die Verbindlichkeit der
Klägerin entstehen und die Klägerin in Anspruch genommen
werden würde (hierzu nachfolgend unter (2)).
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(1) Die wirtschaftliche Verursachung einer
Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den
Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen
Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der
Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen
Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die
wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls. Der rechtliche und
wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der
Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an
Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35; in
BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 = SIS 17 12 78, m.w.N.).
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(1.1) Danach hat die Anrechnungsverpflichtung
der Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Verursachung
in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Wie auch das FG im Rahmen
seiner Hilfserwägungen angenommen hat, waren die wesentlichen
wirtschaftlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der
Anrechnungsverpflichtung gegenüber den Karteninhabern bereits
am Bilanzstichtag erfüllt.
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Die Anrechnungsverpflichtung hat ihre
rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der
Vergangenheit liegenden, auf der Grundlage der Verpflichtungen aus
dem Kundenkartensystem durchgeführten ersten Warenkauf durch
den Karteninhaber. Jener ist nicht nur ursächlich für die
Gewährung der Bonuspunkte/Gutscheine, sondern auch
Maßstab für die Ermittlung der Anzahl der
gutzuschreibenden Bonuspunkte, denn diese bemisst sich jeweils am
Kaufpreis der Ware. Folglich hängt der Anrechnungsanspruch des
Karteninhabers dem Grunde und der Höhe nach vom ersten
Warenkauf ab. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale
für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung sind mit dem
ersten Warenkauf durch den am Kundenkartensystem teilnehmenden
Kunden verwirklicht.
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Demgegenüber ist der weitere Warenkauf
zwar aus der Sicht des Karteninhabers notwendig, um die
tatsächliche Anrechnung seines in Gestalt von Bonuspunkten
bzw. Gutscheinen gesammelten Guthabens zu erreichen. Dieser Kauf
bildet allerdings lediglich den Rahmen für die Erfüllung
der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin und damit die
Realisierung des vom Karteninhaber bereits verdienten Vorteils; er
bringt den Vorteil des Karteninhabers aber weder zur Entstehung,
noch hat er Einfluss auf dessen Höhe. Daher ist er in Bezug
auf die Entstehung der Verrechnungsverpflichtung der Klägerin
- entgegen der Auffassung des FA und des BMF - lediglich als
wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal anzusehen.
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(1.2) Der Streitfall ist mit dem
„Friseurgutschein-Fall“ nicht
vergleichbar.
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Anders als dort wendet die Klägerin ihren
Kunden nicht anlässlich der Inanspruchnahme von Leistungen
einen Vorteil als (Weihnachts-)Geschenk und
„Dankeschön“ für die
Treue zu. Vielmehr hat sie sich im Rahmen des Kundenkartenprogramms
vertraglich zur Vorteilsgewährung gegenüber den
teilnehmenden Kunden verpflichtet. Sie muss dem Karteninhaber nach
Maßgabe der vertraglichen Regelungen beim Einkauf von Waren
Bonuspunkte bzw. Gutscheine gewähren, die der Karteninhaber im
Rahmen eines Folgekaufs in Unternehmen der Klägerin als
Zahlungsmittel einsetzen kann.
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Anders als im
„Friseurgutschein-Fall“, dem ein
gegenüber dem
„Rabattmarken-Fall“ (BFH-Urteil
in BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80 = SIS 60 00 50) anders
gelagerter Sachverhalt zugrunde liegt (so ausdrücklich auch
BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123 = SIS 12 27 93, Rz
43), rabattiert die Klägerin deshalb keine künftige
Leistung, sondern gewährt - insoweit dem
„Rabattmarken-Fall“ vergleichbar
- einen Nachlass auf bereits getätigte Einkäufe des
Kundenkarteninhabers.
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Bei wirtschaftlicher Betrachtung kommt es -
entgegen der Auffassung des FA und des BMF - auch im Streitfall zu
einer Rabattierung des ersten Warenkaufs, denn der Karteninhaber
erhält für den seinerzeit gezahlten Kaufpreis nicht nur
die Waren, sondern zusätzlich - in Abhängigkeit vom
Kaufpreis jener Waren - Bonuspunkte/Gutscheine, die er bei einem
weiteren Einkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann. Bei diesem
weiteren Warenkauf bleibt der Kaufpreis der Ware unverändert;
allerdings kann der Karteninhaber den gesamten Kaufpreis oder einen
Teil des Kaufpreises mit seinen Bonuspunkten/Gutscheinen, zu deren
Anrechnung die Klägerin sich verpflichtet hat, begleichen.
Damit ergibt sich für die Klägerin bereits mit der
Bonuspunktegewährung anlässlich des ersten Warenkaufs
eine wirtschaftliche Belastung, denn sie ist jedenfalls faktisch
zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrags mit dem Karteninhaber und
rechtlich zur Einlösung der Bonuspunkte und Gutscheine
verpflichtet.
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Dass es zu einer Rabattierung des Kaufpreises
des ersten Warenkaufs kommt, zeigt sich - ausgehend von den
Feststellungen des FG - im Übrigen auch an den bei
Rückgabe von Waren, deren Kauf unter Anrechnung von
Bonuspunkten im stationären Handel erfolgt ist, gültigen
Regeln. Hier wird dem Kunden der volle Warenpreis erstattet, d.h.
es wird auch der durch Anrechnung von Bonuspunkten beglichene
Kaufpreis voll erstattet.
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Die Tatsache, dass die Klägerin mit der
Ausgabe der Kundenkarten und dem Bonuspunktesystem auch eine
Kundenbindung für die Zukunft anstrebt, steht nicht in
Widerspruch zur Annahme einer Kaufpreisminderung im Rahmen des
ersten Warenkaufs. Auch der Umstand, dass die tatsächliche
Belastung der Klägerin nur in Höhe der Herstellungskosten
der Waren und nicht in Höhe des nominellen Rabattbetrags
eintritt, führt zu keinem anderen Ergebnis.
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(2) Zum Bilanzstichtag war die Entstehung der
Verpflichtung der Klägerin zur Anrechnung der an die
Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine
wahrscheinlich. Auch musste die Klägerin ernsthaft mit einer
Inanspruchnahme rechnen.
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(2.1) Das Entstehen einer ungewissen
Verbindlichkeit ist wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag
objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv
erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe dafür als
dagegen sprechen. Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn der
Steuerpflichtige ernstlich damit rechnen musste, aus der
Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Auch für die
Inanspruchnahme müssen mehr Gründe sprechen als dagegen
(z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2005 - XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl
II 2006, 371 = SIS 06 12 73).
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(2.2) Danach war zum Bilanzstichtag die
Entstehung der Verpflichtung zur Anrechnung der an die
teilnehmenden Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine
hinreichend wahrscheinlich. Die Klägerin hatte die Bonuspunkte
im Rahmen von vor dem Bilanzstichtag getätigten
Warenkäufen gutgeschrieben; sie war auch - bei einem weiteren
Warenkauf durch den Kunden - zu deren Einlösung verpflichtet,
ohne dass hierfür weitere Bedingungen wie z.B. das Erreichen
eines Mindestumsatzes zu erfüllen wären. Hinreichend
wahrscheinlich war auch, dass die Kunden im Rahmen des weiteren
Warenkaufs tatsächlich eine Verrechnung ihres Guthabens
verlangen würden. Die Erfahrungswerte für die Jahre 2006
bis 2009 zum Verfall von Bonuspunkten und Gutscheinen
bestätigen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit. Nach diesen
ergab sich im stationären Handel eine Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme von 60 %, im Onlineshop sogar eine
Wahrscheinlichkeit von über 80 %.
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59
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dd) Die Annahme der Zulässigkeit einer
Rückstellungsbildung im Streitfall widerspricht - entgegen der
Auffassung des FA und des BMF - nicht der sonstigen Rechtsprechung
des BFH.
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(1) So liegt keine Abweichung von jenen
Grundsätzen vor, die der I. Senat im Zusammenhang mit der
Rückstellungsbildung für ein Mitarbeiter-Aktienprogramm,
bei dem die Leistungsansprüche der Optionsberechtigten vom
Eintritt bestimmter
„Exit-Ereignisse“ sowie einer
bestimmten Wertentwicklung der Aktien abhingen, in seinem Urteil in
BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 = SIS 17 12 78 (Rz 23) aufgestellt
hat. In jenem Fall hatte der I. Senat eine wirtschaftliche
Verursachung der Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr
abgelehnt, weil die Ausübung der Option u.a. auch davon
abhängig war, dass der Verkehrswert der Aktien bei
Ausübung des Optionsrechts 10 % über dem Ausgabepreis
lag. Daraus sei zu ersehen, dass das Optionsrecht nicht in erster
Linie gewährt worden sei, um dadurch in der Vergangenheit
erbrachte Arbeitnehmerleistungen abzugelten, sondern um dem
begünstigten Führungspersonal eine zusätzliche
Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Eine
vergleichbare Situation liegt im Streitfall nicht vor. Die
Klägerin gibt den Karteninhabern ein Anrechnungsversprechen,
dessen Wahrnehmung im Rahmen eines weiteren Warenkaufs allein in
der Hand des Karteninhabers liegt. Sie hat ihren Kunden kein
Ausübungsrecht eingeräumt, das von
„Exit-Ereignissen“ und
zukünftigen Wertentwicklungen abhängig ist.
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(2) Der Senat kann auch keine Abweichung von
dem Urteil des I. Senats vom 06.12.1978 - I R 35/78 (BFHE 126, 549,
BStBl II 1979, 262 = SIS 79 01 32) zu einer sog.
Exportförderung erkennen. Hier hatte der I. Senat die
Aktivierung eines Anspruchs auf verbilligten Nachbezug von
Rohstoffen, den Lieferanten solchen Kunden gewähren, welche
die Ausfuhr der aus diesen Rohstoffen hergestellten Waren
nachweisen, ausgeschlossen, solange der Kunde die
Bezugsberechtigungsscheine beim Lieferanten noch nicht eingereicht
und keine entsprechende Bestellung neuer Rohstoffe aufgegeben hat.
Abweichend vom Streitfall betrifft die Entscheidung des I. Senats
danach die bilanzielle Behandlung einer vom Nachweis bestimmter
Voraussetzungen abhängigen Rabattierung eines
Folgegeschäfts.
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(3) Aus dem BFH-Urteil vom 05.04.2017 - X R
30/15 (BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900 = SIS 17 10 19) zur
Rückstellungsbildung für Zusatzbeiträge zur
Handwerkskammer, dessen Erwägungen das BMF unter Verweis auf
das BFH-Urteil vom 13.11.1991 - I R 78/89 (BFHE 166, 96, BStBl II
1992, 177 = SIS 92 06 11) auf privatrechtliche Verpflichtungen
für übertragbar hält, ergibt sich ebenfalls kein
Widerspruch.
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63
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Während der X. Senat in BFHE 257, 403,
BStBl II 2017, 900 = SIS 17 10 19 eine Rückstellungsbildung
für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahrs
abgelehnt hat, weil die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an
die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft sei und
lediglich die Bemessung der Beitragshöhe nach dem vergangenen
Gewerbeertrag erfolge, war die Rückstellungsverpflichtung im
Streitfall zu bejahen, weil die Anrechnungsverpflichtung der
Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem
in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf durch den
Karteninhaber hat. Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin
hängt - wie ausgeführt - dem Grunde und der Höhe
nach von dem ersten Warenkauf des Karteninhabers ab.
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(4) Aus dem gleichen Grund kann auch aus dem
BFH-Urteil vom 27.01.2010 - I R 103/08 (BFHE 228, 91, BStBl II
2010, 614 = SIS 10 05 59) zur Rückstellungsbildung für
Sanierungsgelder der Versorgungsanstalt des Bundes und der
Länder (VBL) kein anderes Ergebnis hergeleitet werden. Der I.
Senat hat seine Entscheidung, nach der eine
Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder ausgeschlossen
ist, maßgeblich damit begründet, dass deren
wirtschaftlicher Zweck darin bestanden habe, aus einem
Systemwechsel entstehende Finanzierungslücken der VBL zu
schließen. Die Sanierungsgelder sollten absehbare,
tatsächlich aber erst in späteren
Bilanzierungszeiträumen entstehende Finanzierungslücken
abdecken. Davon abweichend hängt die Anrechnungsverpflichtung
der Klägerin im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach
mit dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf des
Karteninhabers zusammen.
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(5) Auch die Grundsätze der Bilanzierung
schwebender Geschäfte stehen einer Rückstellungsbildung
im Streitfall nicht entgegen.
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Beruht die Verpflichtung auf einem sog.
schwebenden Geschäft aus einem gegenseitigen Vertrag, der von
der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht
voll erfüllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben, weil
während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung
besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem
auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag wertmäßig
ausgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 09.01.2013 - I R 33/11, BFHE 240,
226, BStBl II 2019, 150 = SIS 13 11 85, Rz 44, m.w.N.). Die
Anrechnungspflicht der Klägerin stellt jedoch keinen auf einen
gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Sie hat
ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten
Warenkauf, der bereits abgewickelt ist. Die Anrechnungspflicht
dient nicht der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung, die
die Klägerin im Rahmen des zweiten Warenkaufs eingegangen ist.
Der weitere Warenkauf stellt lediglich das Rechtsgeschäft dar,
in dessen Rahmen für den Kunden die Möglichkeit besteht,
von seinem Anspruch Gebrauch zu machen, d.h. das ihm von der
Klägerin gewährte Zahlungsmittel zwecks Verrechnung mit
dem Kaufpreis einzusetzen.
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ee) Zutreffend hat das FG entschieden, dass
die Klägerin zum 31.12.2010 eine Rückstellung in
Höhe von 1.607.122 EUR bilden musste.
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Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB
i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Rückstellung in
Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer
Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen.
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Der zwischen den Beteiligten unstreitige
Rückstellungsbetrag in Höhe von 1.607.122 EUR entspricht
diesen Vorgaben. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist,
sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.
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3. Der Bildung einer entsprechenden
Rückstellung steht - wie das FG zutreffend entschieden hat -
das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen
(im Ergebnis ebenso Diffring/Saft, Ubg 2020, 146, 158 f.; anderer
Ansicht Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG,
§ 5 Rz Ca 33). Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin
stellt keine Verpflichtung im Sinne dieser Regelung dar.
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a) § 5 Abs. 2a EStG sieht vor, dass
für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit
künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten
oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen
oder Gewinne angefallen sind.
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Wie der Wortlaut zeigt, knüpft § 5
Abs. 2a EStG daran an, dass die Verpflichtung des Schuldners einer
rechtlichen Erfüllungsbeschränkung unterliegt, nach der
der Schuldner zur Erfüllung nicht sein aktuelles, sondern nur
sein künftiges Vermögen einsetzen muss. Nicht die
Verpflichtung selbst, wohl aber deren Erfüllung muss
vereinbarungsgemäß vom Anfall künftiger Einnahmen
oder Gewinne abhängig sein.
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Das Passivierungsverbot setzt demnach voraus,
dass sich der Anspruch des Gläubigers
verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen
des Schuldners (damit nicht auf am Bilanzstichtag vorhandenes
Vermögen) bezieht (BFH-Urteile vom 10.07.2019 - XI R 53/17,
BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803 = SIS 19 15 21, Rz 17; vom
30.11.2011 - I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17; vom 06.02.2013 - I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013,
954 = SIS 13 14 56). Es greift ein, wenn die
(Tilgungs-)Verpflichtung des Schuldners
vereinbarungsgemäß
„nur“ dessen Einnahmen bzw.
Gewinnen folgt, d.h. ein entsprechender Veranlassungszusammenhang
zwischen künftigen Einnahmen bzw. Gewinnen und der
(Tilgungs-)Verpflichtung besteht (vgl. zum
Veranlassungszusammenhang BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II
2019, 803 = SIS 19 15 21, Rz 19; Richter/Anzinger/ Tiedchen in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne
in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 249
HGB Rz 111).
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Demgegenüber begründet allein der
faktische Umstand, dass der Steuerpflichtige mangels aktuell
einsetzbaren Vermögens für die Erfüllung
zwangsläufig nur künftiges Vermögen einsetzen kann,
kein Passivierungsverbot (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl
II 2019, 803 = SIS 19 15 21, Rz 18; Bugge in KSM, EStG, § 5 Rz
Ca 26). Belastet die zu erfüllende Verpflichtung
verabredungsgemäß bereits das am Bilanzstichtag
vorhandene Vermögen des Schuldners, findet das
Passivierungsverbot ebenfalls keine Anwendung. Es fehlt an einer
Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG.
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen fehlt
es an einer Verpflichtung der Klägerin i.S. des § 5 Abs.
2a EStG. Die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der
Klägerin bezieht sich nicht verabredungsgemäß nur
auf deren künftiges Vermögen.
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aa) Die Anrechnungsverpflichtung der
Klägerin, die ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung
im ersten, bereits abgewickelten Warenkauf hat, stellt - wie
bereits ausgeführt - keinen auf einen gegenseitigen
Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Es handelt sich
vielmehr um eine Vereinbarung (Hilfsgeschäft) über die
Erfüllung der ursprünglichen Schuld, die es dem
Karteninhaber gestattet, seine aus dem weiteren Warenkauf
resultierende Zahlungsverpflichtung durch eine andere als die
geschuldete Leistung zum Erlöschen zu bringen: Der Kunde kann
mit Bonuspunkten/Gutscheinen statt mit Geld zahlen.
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Dabei kann die Anrechnungsverpflichtung der
Klägerin nicht losgelöst von der zugrundeliegenden
Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine beurteilt werden,
die stets im Rahmen eines vorhergehenden Einkaufs unter Nutzung der
Kundenkarte erfolgt und - wie dargelegt - bei wirtschaftlicher
Betrachtung zu dessen Rabattierung führt. Die Klägerin
überlässt dem teilnehmenden Kunden im Rahmen des (ersten)
Warenkaufs zulasten ihres am Bilanzstichtag (31.12.2010)
vorhandenen Vermögens ein besonderes Zahlungsmittel, das der
Kunde bei einem nächsten Einkauf, der auch erst nach dem
Bilanzstichtag erfolgen kann, einsetzen darf.
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bb) Danach ist die Anrechnungsverpflichtung
verabredungsgemäß nicht nur auf das künftige
Vermögen der Klägerin bezogen. Bereits die mit der
Anrechnungsverpflichtung verbundene Gewährung der Bonuspunkte
bzw. Gutscheine hat zu einer Belastung des zum Bilanzstichtag
vorhandenen Vermögens der Klägerin geführt. Zudem
fehlt eine Erfüllungsbeschränkung, die an den Anfall
künftiger Einnahmen oder Gewinne anknüpft, denn der Kunde
kann jederzeit weitere Einkäufe tätigen und zur Bezahlung
Bonuspunkte/Gutscheine einsetzen und damit die
Erfüllungspflicht der Klägerin auslösen. Der weitere
Einkauf führt zwar zum Anfall von Einnahmen bei der
Klägerin, jedoch ist die Erfüllung der
Anrechnungsverpflichtung der Klägerin nicht von dem Anfall der
Einnahmen abhängig, sondern allein von dem weiteren Warenkauf
des Kunden und dessen Entscheidung, seine Bonuspunkte/Gutscheine
einzusetzen (vgl. auch Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in Korn,
§ 5 EStG Rz 546). Die Anrechnungsverpflichtung der
Klägerin stellt daher keine Verpflichtung i.S. des § 5
Abs. 2a EStG dar.
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79
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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