1

I. Streitig ist, ob Aufwendungen des Arbeitgebers für eine Betriebsveranstaltung zu Arbeitslohn führen.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Partnerschaftsgesellschaft von Rechtsanwälten mit Niederlassungen in A, B und C. Sie veranstaltet jährlich für ihre Mitarbeiter am Standort A ein Sommerfest und in der Adventszeit eine Weihnachtsfeier. Für das Sommerfest im Streitjahr (2007) mietete sie ... entsprechende Räumlichkeiten, organisierte Speisen, Getränke und Live-Musik sowie die An- und Abreise der Teilnehmer. Laut Teilnehmerliste nahmen 302 Personen an der Veranstaltung teil. Es handelte sich dabei um 252 Arbeitnehmer der Klägerin, 44 Partner bzw. Gäste oder sog. Externe sowie 6 Mitarbeiter einer mit der Klägerin assoziierten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Die Kosten beliefen sich auf insgesamt 52.877 EUR, je Teilnehmer auf durchschnittlich 175 EUR.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, dass die Zuwendungen anlässlich des Sommerfestes lohnsteuerpflichtig seien. Das FA erhob daher mit Bescheid vom 9.1.2008 entsprechend § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal Lohnsteuer in Höhe von 11.005 EUR nach.

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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage mit den in EFG 2011, 443 = SIS 11 03 22 veröffentlichten Gründen ab.

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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

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Sie beantragt, das angefochtene Urteil und den angefochtenen Nachforderungsbescheid aufzuheben.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Das Bundesministerium der Finanzen hat den Beitritt zum Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

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Die tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen nicht den Schluss, dass die Leistungen der Klägerin anlässlich der Betriebsveranstaltung in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Allerdings hat das FG zutreffend entschieden, dass die Freigrenze auch im Streitjahr 110 EUR beträgt.

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1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.4.2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726 = SIS 09 20 85).

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Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, wenn er Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt. Maßgeblich ist insoweit § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

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2. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal „für“ ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (BFH-Urteile vom 21.1.2010 VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639 = SIS 10 05 60; vom 22.3.1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom 21.2.1986 VI R 21/84, BFHE 146, 87, BStBl II 1986, 406 = SIS 86 09 35).

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a) Arbeitslohn liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH u.a. dann nicht vor, wenn die Arbeitnehmer durch Sachzuwendungen des Arbeitgebers bereichert werden, der Arbeitgeber jedoch mit seinen Leistungen ganz überwiegend ein eigenbetriebliches Interesse verfolgt (BFH-Urteile vom 22.10.1976 VI R 26/74, BFHE 120, 379, BStBl II 1977, 99 = SIS 77 00 64; vom 17.9.1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39 = SIS 83 01 26; in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639 = SIS 10 05 60; vom 21.1.2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700 = SIS 10 05 61; jeweils m.w.N.; s. auch Drenseck in Festschrift für Lang, Köln 2010, 477, 482; Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 30 ff.; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 19 Rz 64 ff.; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 225 ff.).

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b) Ebenfalls in ständiger Rechtsprechung bejaht der Senat bei Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen ein eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers, sofern er die Aufwendungen tätigt, um den Kontakt der Arbeitnehmer untereinander und damit das Betriebsklima zu fördern (BFH-Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; in BFHE 146, 87, BStBl II 1986, 406 = SIS 86 09 35; vom 25.5.1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29; vom 6.12.1996 VI R 48/94, BFHE 182, 142, BStBl II 1997, 331 = SIS 97 08 44; vom 16.11.2005 VI R 68/00, BFHE 212, 51, BStBl II 2006, 440 = SIS 06 13 20; VI R 151/99, BFHE 211, 321, BStBl II 2006, 439 = SIS 06 03 84; VI R 157/98, BFHE 212, 48, BStBl II 2006, 437 = SIS 06 13 15; VI R 118/01, BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444 = SIS 06 13 14; VI R 151/00, BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442 = SIS 06 03 83; vom 15.1.2009 VI R 22/06, BFHE 224, 136, BStBl II 2009, 476 = SIS 09 09 90; in BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726 = SIS 09 20 85). Maßgebend für diese Beurteilung ist, dass die fraglichen Zuwendungen der Belegschaft als ganzer angeboten und dass die Vorteile unabhängig von der Dauer der Betriebszugehörigkeit sowie der Stellung und Leistung im Betrieb gewährt werden. In diesem Fall fehlt es regelmäßig an einer Beziehung der Arbeitgeberleistung zur individuellen Arbeitsleistung der betroffenen Arbeitnehmer und damit an der Entlohnung (BFH-Urteil in BFHE 146, 87, BStBl II 1986, 406 = SIS 86 09 35).

16

c) Geldwerte Vorteile, die den Arbeitnehmern bei Betriebsveranstaltungen zufließen, können allerdings dann als Ertrag ihrer individuellen Dienstleistung angesehen werden, wenn eine Betriebsveranstaltung lediglich zum Anlass genommen wird, die Arbeitnehmer zusätzlich zu entgelten. Nach der früheren Rechtsprechung des Senats war dies der Fall, wenn bei solchen Veranstaltungen der „übliche Rahmen von Aufwendungen“ der Höhe nach überschritten wird (BFH-Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom 22.3.1985 VI R 82/83, BFHE 143, 550, BStBl II 1985, 532 = SIS 85 18 28).

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d) Später hat der Senat die lohnsteuerrechtliche Wertung derartiger Zuwendungen nicht mehr davon abhängig gemacht, ob die Vorteilsgewährung der Höhe nach üblich ist, sondern er hat eine Freigrenze angenommen, bei deren Überschreitung die Zuwendungen in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren sind (BFH-Urteile in BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29; in BFHE 182, 142, BStBl II 1997, 331 = SIS 97 08 44; in BFHE 212, 51, BStBl II 2006, 440 = SIS 06 13 20; in BFHE 211, 321, BStBl II 2006, 439 = SIS 06 03 84; in BFHE 212, 48, BStBl II 2006, 437 = SIS 06 13 15; in BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444 = SIS 06 13 14; in BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442 = SIS 06 03 83; in BFHE 224, 136, BStBl II 2009, 476 = SIS 09 09 90; in BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726 = SIS 09 20 85; s. auch Küttner/Thomas, Personalbuch 2012, Stichwort Betriebsveranstaltung, Rz 3). Der Senat ging bisher davon aus, dass er mit der Festlegung der Freigrenze die Befugnisse richterlicher Rechtsanwendung nicht überschritten hat (BFH-Urteile in BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29; in BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442 = SIS 06 03 83).

18

e) Für die Jahre 1983 bis 1992 hatte der BFH die Freigrenze auf 150 DM beziffert. Die Finanzverwaltung hatte bald nach dem Ergehen des Senatsurteils in BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29 mit Wirkung ab 1993 die Freigrenze auf 200 DM heraufgesetzt. Ab Veranlagungszeitraum 2002 legt die Finanzverwaltung eine Freigrenze von 110 EUR je Veranstaltung zugrunde (BFH-Urteil in BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442 = SIS 06 03 83; s. für das Streitjahr R 72 Abs. 4 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 2005). Der BFH hatte seinerseits für die Jahre 1996 und 1997 die Freigrenze auf 200 DM festgelegt (BFH-Urteil in BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442 = SIS 06 03 83; zum Jahr 2001 s. BFH-Urteil in BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726 = SIS 09 20 85).

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In die Ermittlung, ob die Freigrenze überschritten ist, sind grundsätzlich die den Arbeitgeber treffenden Gesamtkosten der Veranstaltung einzubeziehen und zu gleichen Teilen sämtlichen Teilnehmern zuzurechnen (BFH-Urteile in BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29 mit Hinweis auf Abschn. 72 Abs. 4 LStR 1990; in BFHE 212, 48, BStBl II 2006, 437 = SIS 06 13 15; in BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444 = SIS 06 13 14). Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Bei diesem Wert, der im Schätzungsweg zu ermitteln ist, handelt es sich um den Betrag, den ein Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen für Güter gleicher Art im freien Verkehr aufwenden muss. Nach Auffassung des Senats ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert der dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber anlässlich einer Betriebsveranstaltung zugewandten Leistungen anhand der Kosten zu schätzen, die der Arbeitgeber dafür seinerseits aufgewendet hat. Denn es kann im Regelfall davon ausgegangen werden, dass auch ein Fremder diesen Betrag für die Veranstaltung hätte aufwenden müssen. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert der Veranstaltung nicht entspricht (BFH-Urteil vom 18.8.2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58, zur Zuwendung einer Reise).

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3. Die Festlegung einer höheren Freigrenze für das Streitjahr durch den Senat kommt nicht in Betracht.

21

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31.5.1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 = SIS 88 22 02; vom 4.2.2005 2 BvR 1572/01, HFR 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21.9.2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BFH/NV 2012, 310 = SIS 11 39 98; vom 27.1.2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28 = SIS 10 15 82; vom 15.3.2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 = SIS 05 29 91; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO Rz 144; Kanzler, FR 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

22

Es kann hier dahinstehen, ob an der, wie erwähnt, bisher vom Senat vertretenen Auffassung, dass sich die Rechtsprechung mit der Bildung der genannten Freigrenze noch im Rahmen ihrer Ermächtigung zur typisierenden Gesetzesauslegung bewegt, zukünftig uneingeschränkt festgehalten werden kann. Denn der Senat ist der Meinung, dass zumindest eine ständige Anpassung des Höchstbetrags an die Geldentwicklung nicht Aufgabe des Gerichts ist, zumal auch der Gesetz- und Verordnungsgeber Pauschbeträge nicht laufend, sondern allenfalls von Zeit zu Zeit korrigiert (BFH-Urteile in BFHE 182, 142, BStBl II 1997, 331 = SIS 97 08 44; in BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442 = SIS 06 03 83). Der Senat hält auch zur Gewährleistung von Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit für den streitigen Zeitraum an dem Höchstbetrag von 110 EUR fest, zumal nach seiner Einschätzung der Betrag noch ausreicht, um im Rahmen einer Betriebsveranstaltung den Kontakt der Arbeitnehmer untereinander und damit das Betriebsklima zu fördern (gl.A. Zimmermann, EFG 2011, 446). Er ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass die Finanzverwaltung erwägen sollte, alsbald den Höchstbetrag, ab dem Zuwendungen des Arbeitgebers bei Betriebsveranstaltungen beim teilnehmenden Arbeitnehmer in vollem Umfang als lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren sind, neu und auf der Grundlage von Erfahrungswissen zu bemessen. Im Übrigen behält sich der Senat vor, ggf. seine bisherige Rechtsprechung zur Zulässigkeit typisierender Gesetzesauslegung im hier fraglichen Bereich zu überprüfen.

23

4. Hält der Senat danach zunächst an der Bedeutung und Wirksamkeit einer Freigrenze prinzipiell fest, besteht jedoch Anlass, auf Folgendes hinzuweisen:

24

Es muss sich bei den Kosten des Arbeitgebers, die in die Ermittlung, ob die Freigrenze überschritten ist, einbezogen werden, um Arbeitslohn aus Anlass einer Betriebsveranstaltung handeln. Nach der Rechtsprechung des BFH sind nur solche Leistungen des Arbeitgebers, die den Rahmen und das Programm der Betriebsveranstaltung betreffen, zu berücksichtigen. Leistungen, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Betriebsveranstaltung stehen und durch die der Arbeitnehmer deshalb nicht bereichert ist (s. dazu BFH-Urteil vom 14.11.2012 VI R 56/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), sind kein Lohn und daher weder in die Ermittlung, ob die Freigrenze überschritten ist, einzubeziehen noch gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zu besteuern (BFH-Urteil vom 7.11.2006 VI R 58/04, BFHE 215, 249, BStBl II 2007, 128 = SIS 06 47 42). Entsprechendes gilt für Aufwendungen des Arbeitgebers, die nicht direkt der Betriebsveranstaltung zuzuordnen sind (z.B. Kosten der Buchhaltung oder für die Beschäftigung eines „Event-Managers“). Zudem ist zu beachten, dass eine Betriebsveranstaltung Elemente einer sonstigen betrieblichen Veranstaltung enthalten kann, die nicht zur Lohnzuwendung führt (BFH-Urteil in BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726 = SIS 09 20 85, m.w.N.).

25

In die angesprochene Gesamtkostenermittlung dürfen im Übrigen nur solche Kosten des Arbeitgebers einfließen, die untrennbar Kosten der Betriebsveranstaltung sind. Individualisierbare und als Arbeitslohn zu berücksichtigende Leistungen sind gesondert zu erfassen, ggf. unter Beachtung von § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG.

26

5. Die Sache ist nicht spruchreif.

27

Das FG hat zwar festgestellt, dass sich die Gesamtkosten der Veranstaltung auf 52.877 EUR beliefen. Dem Urteil lassen sich jedoch keine Angaben zur Struktur der Kosten entnehmen. Insbesondere steht nicht fest, ob, nach Maßgabe der genannten Grundsätze, die entsprechenden Leistungen insgesamt in unmittelbarem Zusammenhang mit der Betriebsveranstaltung standen und deshalb Lohncharakter anzunehmen ist. Auch ist nicht geklärt, welche Leistungen untrennbare Teile der Betriebsveranstaltung sind und welche einzelnen Arbeitnehmern zugeordnet werden können. Soweit sich etwa den Unterlagen entnehmen lässt, dass auch Kosten für Fahrten mit Taxen angesetzt wurden, weist der Senat daraufhin, dass es sich dabei allenfalls um Zuwendungen an einzelne Arbeitnehmer handeln kann.

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Das FG wird demnach im zweiten Rechtsgang nach den genannten Grundsätzen die Ermittlung der als Arbeitslohn zu beurteilenden Gesamtkosten der Betriebsveranstaltung und die Aufteilung des Gesamtbetrags auf die Arbeitnehmer der Klägerin, soweit sie teilgenommen haben, erneut vornehmen. Nur wenn das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass der Höchstbetrag von 110 EUR überschritten wurde, sind die Gesamtkosten in vollem Umfang als Arbeitslohn zu werten und können gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG pauschal versteuert werden.