Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 4.5.2017 - 3 K 3046/14 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
materielle Rechtmäßigkeit eines (unter Umständen
verspätet) angefochtenen
Lohnsteuernachforderungsbescheids.
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Im Juli/August 2013 führte das
zuständige Prüfungsfinanzamt bei der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) eine
Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Auf der Grundlage des
Prüfungsberichts erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den
streitgegenständlichen Nachforderungsbescheid vom 29.10.2013.
Mit diesem Bescheid forderte das FA von der Klägerin für
die Jahre 2008 bis 2011 Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuer nach und hob zugleich den Vorbehalt der
Nachprüfung auf. Der Nachforderungsbescheid war mit einer
Rechtsbehelfsbelehrung versehen. Diese enthielt keinen Hinweis auf
die Möglichkeit, den Einspruch elektronisch
einzureichen.
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Gegen den Lohnsteuernachforderungsbescheid
legte die Klägerin mit Schreiben vom 28.11.2013 Einspruch beim
FA Y ein. Am 06.12.2013 ging das vom FA Y weitergeleitete Schreiben
beim (zuständigen) FA ein.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 14.08.2014
verwarf das FA den Einspruch der Klägerin als unzulässig.
Der Einspruch sei verfristet. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
könne wegen der schuldhaften Fehladressierung des
Einspruchsschreibens nicht gewährt werden.
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Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin
erhobenen Klage mit den in EFG 2017, 1561 veröffentlichten
Gründen statt. Die Klägerin habe die Einspruchsfrist des
§ 355 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gewahrt. Nach § 357
Abs. 2 Satz 4 AO sei die Anbringung bei einer anderen Behörde
- hier dem FA Y - unschädlich, wenn der Einspruch vor Ablauf
der Einspruchsfrist der zuständigen Behörde
übermittelt werde. Davon sei vorliegend auszugehen. Denn
übermittelt i.S. des § 357 Abs. 2 Satz 4 AO werde ein
Einspruch bereits im Zeitpunkt der Vornahme der
Übermittlungshandlung (Absenden durch das unzuständige FA
an das zuständige FA). Der Klage sei auch in der Sache
stattzugeben. Bezüglich des Mitarbeiterfests 2008 bestehe
zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber, dass die
Lohnsteuernachforderung (in Höhe von 15.974,11 EUR) materiell
rechtswidrig sei. Die Nachforderung der Lohnsteuer im Hinblick auf
das Mitarbeiterfest 2011 sei ebenfalls rechtswidrig. Das FG sei
davon überzeugt, dass bei der Aufteilung der Gesamtkosten des
Mitarbeiterfests von mindestens 596 Personen auszugehen sei mit der
Folge, dass die Freigrenze von 110 EUR nicht überschritten
sei.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG
Baden-Württemberg vom 04.05.2017 - 3 K 3046/14 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zwar im Ergebnis zu
Recht entschieden, dass die Klägerin die Einspruchsfrist
gewahrt hat (unter 1.) und der angefochtene
Lohnsteuernachforderungsbescheid betreffend das Mitarbeiterfest
2008 (unter 2.) rechtswidrig ist. Ob das FG aber zu Recht davon
ausgegangen ist, dass der Lohnsteuernachforderungsbescheid auch
hinsichtlich des Mitarbeiterfests 2011 rechtswidrig ist, kann der
erkennende Senat infolge fehlender Feststellungen nicht
abschließend überprüfen (unter 3.).
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1. Die Klägerin hat den auf den
28.11.2013 datierten Einspruch nicht verspätet, sondern
innerhalb der Einspruchsfrist eingelegt. Hiervon ist das FG im
Ergebnis zutreffend ausgegangen. Dabei kann der erkennende Senat
dahinstehen lassen, ob er der Rechtsauffassung des FG folgen
könnte, wonach ein Einspruch bereits im Zeitpunkt der Vornahme
der Übermittlungshandlung (Absenden durch das
unzuständige FA an das zuständige FA) und nicht erst im
Zeitpunkt des Übermittlungserfolgs (Eingang beim
zuständigen FA) i.S. des § 357 Abs. 2 Satz 4 AO
übermittelt wird. Denn vorliegend beträgt die
Einspruchsfrist ein Jahr.
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a) Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der
Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des
Verwaltungsakts einzulegen. Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der
durch die Post übermittelt wird, gilt nach § 122 Abs. 2
AO bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der
Aufgabe zur Post als bekannt gegeben (Nr. 1), außer wenn er
nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im
Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den
Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.
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b) Der Einspruch ist gemäß §
357 Abs. 1 Satz 1 AO - in der ab dem 01.08.2013 gültigen
Fassung des Gesetzes zur Förderung der elektronischen
Verwaltung sowie zur Änderung weiterer Vorschriften vom
25.07.2013 (BGBl I 2013, 2749) - schriftlich oder elektronisch
einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Er ist bei
der Behörde anzubringen, deren Verwaltungsakt angefochten wird
oder bei der ein Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts gestellt
worden ist (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO). Die schriftliche oder
elektronische Anbringung bei einer anderen Behörde ist nach
§ 357 Abs. 2 Satz 4 AO unschädlich, wenn der Einspruch
vor Ablauf der Einspruchsfrist einer der Behörden
übermittelt wird, bei der er nach den Sätzen 1 bis 3
angebracht werden kann.
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c) Die Monatsfrist für die
Einspruchseinlegung beginnt nach § 356 Abs. 1 AO nur, wenn der
Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei
der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in
der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden
ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist
die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit
Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass
die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer
Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch
darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei
(§ 356 Abs. 2 Satz 1 AO).
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d) Nach diesen Grundsätzen und den
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist der
Einspruch von der Klägerin fristgerecht eingelegt worden. Die
Klägerin konnte den Einspruch gemäß § 356 Abs.
2 Satz 1 AO fristwahrend binnen eines Jahres seit der Bekanntgabe
des Lohnsteuernachforderungsbescheids einlegen. Unstreitig ist der
vom unzuständigen FA Y weitergeleitete Einspruch bei dem -
nach § 357 Abs. 2 Satz 1 AO zuständigen - FA innerhalb
der Jahresfrist eingegangen.
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Vorliegend galt die Jahresfrist, da die dem
streitigen Lohnsteuernachforderungsbescheid beigefügte
Rechtsbehelfsbelehrung i.S. von § 356 Abs. 2 Satz 1 AO
unrichtig erteilt worden ist. Sie weist entgegen dem Wortlaut des
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO nicht auf die Möglichkeit der
elektronischen Einreichung des Einspruchs hin.
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aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Rechtsbehelfsbelehrung erst dann
unrichtig, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder
derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist,
dass hierdurch - bei objektiver Betrachtung - die Möglichkeit
zur Fristwahrung gefährdet erscheint (z.B. Senatsbeschluss vom
28.04.2015 - VI R 65/13 = SIS 15 15 09, Rz 15, m.w.N.). Eine
Belehrung, die hinsichtlich der Form der Einlegung des
Rechtsbehelfs nur den (unvollständigen) Wortlaut des §
357 Abs. 1 Satz 1 AO (vollständig) wiedergibt, ist aber noch
vollständig und richtig (BFH-Urteil vom 20.11.2013 - X R 2/12,
BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236 = SIS 13 34 15, Rz 15 ff.).
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bb) Demgemäß musste eine
Rechtsbehelfsbelehrung, wenn sie vor der zum 01.08.2013 in Kraft
getretenen Neufassung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ergangen ist,
keinen Hinweis auf die Möglichkeit einer elektronischen
Einspruchseinlegung enthalten (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.2014 -
VIII R 51/12 = SIS 14 15 66, Rz 25, 26, zur Klageerhebung auf
elektronischem Weg). Nach Änderung des § 357 Abs. 1 Satz
1 AO durch das Gesetz zur Förderung der elektronischen
Verwaltung sowie zur Änderung weiterer Vorschriften vom
25.07.2013 (BGBl I 2013, 2749) zum 01.08.2013 ist der Hinweis
hingegen nicht länger entbehrlich, da die Möglichkeit,
den Einspruch elektronisch einzureichen, nun ausdrücklich im
Gesetz genannt ist (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom
21.06.2017 - 5 K 7/16, EFG 2017, 1405 = SIS 17 14 88, Rz 26;
Szymczak in: AO - eKommentar, § 356 Rz 8; Klein/Rätke,
AO, 14. Aufl., § 356 Rz 12; Siegers in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 356 AO Rz 33, m.w.N.; wohl
auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 356 AO Rz 7 a.E.; a.A. FG Hamburg, Urteil vom 19.05.2016 - 2
K 138/15, DStRE 2017, 1126 = SIS 16 17 95, Rz 29 ff.; Werth in
Gosch, AO § 356 Rz 15).
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2. Der (fristgerecht) angefochtene
Lohnsteuernachforderungsbescheid ist, soweit er die Nachforderung
in Höhe von 15.974,11 EUR für das Mitarbeiterfest
anlässlich der 100-Jahr-Feier im Jahr 2008 betrifft,
rechtswidrig. Die Zuwendungen der Klägerin aus Anlass dieser
Betriebsveranstaltung haben die Freigrenze in Höhe von 110 EUR
je teilnehmenden Arbeitnehmer nicht überschritten.
Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit
mehr. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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3. Der erkennende Senat kann allerdings auf
der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz
nicht abschließend prüfen, ob das FG zu Recht davon
ausgegangen ist, dass der Lohnsteuernachforderungsbescheid auch
betreffend das Mitarbeiterfest 2011 rechtswidrig ist.
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a) Das FG ist zunächst zutreffend davon
ausgegangen, dass sich die Bewertung der Leistungen des
Arbeitgebers anlässlich von Betriebsveranstaltungen nach
§ 8 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimmt.
Bei diesem Wert, der im Schätzungsweg ermittelt werden kann,
handelt es sich um den Betrag, den ein Fremder unter
gewöhnlichen Verhältnissen für Güter gleicher
Art im freien Verkehr aufwenden muss (Senatsurteile vom 16.05.2013
- VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189 = SIS 13 27 39, Rz
21, und VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186 = SIS 13 27 40, Rz 19). Insoweit ist es grundsätzlich nicht zu
beanstanden, den Wert der den Arbeitnehmern anlässlich einer
Betriebsveranstaltung zugewandten Leistungen anhand der Kosten zu
schätzen, die der Arbeitgeber dafür seinerseits
aufgewendet hat. Diese sind - soweit nicht individualisierbar - zu
gleichen Teilen auf sämtliche Teilnehmer und damit auch auf
Familienangehörige und Gäste, die den Arbeitnehmer bei
der Betriebsveranstaltung begleitet haben, aufzuteilen. Die
genannte Freigrenze gilt auch in diesem Fall je Teilnehmer. Der auf
die Familienangehörigen und Gäste entfallende Aufwand
wird aber den Arbeitnehmern bei der Berechnung, ob die Freigrenze
überschritten ist, nicht zugerechnet (Senatsurteil in BFHE
241, 525, BStBl II 2015, 189 = SIS 13 27 39, Rz 21).
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b) Ebenfalls zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass in die Schätzungsgrundlage zur Bemessung des
dem Arbeitnehmer zugewandten Vorteils nur solche Kosten des
Arbeitgebers einzubeziehen sind, die geeignet sind, beim
Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil auszulösen. Nur wenn der
Arbeitnehmer objektiv bereichert ist, kann Arbeitslohn vorliegen
(Senatsurteil vom 06.06.2018 - VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II
2018, 764 = SIS 18 12 18, Rz 16). Zu einer objektiven Bereicherung
führen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen typischerweise
nur solche Leistungen, die die teilnehmenden Arbeitnehmer
unmittelbar konsumieren können, also vor allem Speisen,
Getränke und Musikdarbietungen. Aufwendungen des Arbeitgebers,
die die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung selbst betreffen,
etwa Mietkosten und Kosten für die organisatorischen
Tätigkeiten eines Eventveranstalters, bewirken bei den
Teilnehmern dagegen keinen unmittelbaren Wertzugang; sie bleiben
daher bei der angesprochenen Gesamtkostenermittlung
grundsätzlich außer Betracht (Senatsurteile vom
12.12.2012 - VI R 79/10, BFHE 240, 44 = SIS 13 04 82, Rz 24, und in
BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186 = SIS 13 27 40, Rz 20).
Entsprechendes gilt für von der Klägerin verauslagte
Reiseaufwendungen. Denn die Teilnahme an einer
Betriebsveranstaltung ist beruflich veranlasst, so dass es sich
insoweit um steuerfreien Werbungskostenersatz gemäß
§ 3 Nr. 16 EStG handelt (Senatsurteil in BFHE 241, 519, BStBl
II 2015, 186 = SIS 13 27 40, Rz 26).
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c) Nach diesen - bis einschließlich
Veranlagungszeitraum 2014 - geltenden Grundsätzen kann die
Vorentscheidung keinen Bestand haben und ist daher aufzuheben.
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(1) Das FG hat vorliegend den Wert der den
Arbeitnehmern anlässlich des Mitarbeiterfests 2011 zugewandten
Leistungen fehlerhaft berechnet. Denn es hat bei der Berechnung, ob
die 110 EUR-Freigrenze überschritten ist, die Gesamtkosten der
Klägerin nicht auf die - nach seiner Überzeugung - bei
der Veranstaltung anwesenden 592 Mitarbeiter der Klägerin und
eines verbundenen Unternehmens aufgeteilt, sondern den
Teilnehmerkreis rechtsfehlerhaft um vier Personen aus dem Kreis der
weiteren Anwesenden (wie etwa Künstler, Eventmanager,
Fotograf, Busfahrer u.a.) erweitert.
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Entgegen der Auffassung des FG sind diese
beispielhaft aufgezählten Personen bei der Aufteilung der
Gesamtkosten nicht als Teilnehmer zu berücksichtigen. Bei
ihnen handelte es sich weder um Mitarbeiter der Klägerin noch
um berücksichtigungsfähige Begleitpersonen oder
Gäste, denen die Klägerin anlässlich der streitigen
Betriebsveranstaltung auf dem individuellen Dienstverhältnis
gründende Vorteile zugewendet hat. Diese Personen nahmen -
jedenfalls wenn sie nicht der Belegschaft zugehören - an der
Betriebsveranstaltung nicht teil, sondern waren als Dritte mit der
Durchführung der Veranstaltung betraut. Sie sind nicht
Empfänger der im Rahmen der Betriebsveranstaltung durch den
Arbeitgeber überbrachten (Sach-)Leistungen. Zuwendungen des
Arbeitgebers an diesen Personenkreis sind nicht durch das
Dienstverhältnis, sondern durch andere Rechtsverhältnisse
veranlasst. Sie können daher nicht zu Arbeitslohn führen.
Da das FG aufgrund des fehlerhaften Aufteilungsmaßstabs zu
Unrecht vom Unterschreiten der Freigrenze ausgegangen ist, kann die
Vorentscheidung keinen Bestand haben und ist daher aufzuheben.
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(2) Der Senat kann in der Sache nicht selbst
entscheiden. Denn vorliegend ist aufgrund der Feststellungen des FG
nicht ersichtlich, ob die Gesamtkosten für das Mitarbeiterfest
2011 Kosten der Klägerin umfassen, die nicht geeignet sind,
bei den teilnehmenden Arbeitnehmern einen geldwerten Vorteil
auszulösen.
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(3) Im zweiten Rechtsgang hat das FG deshalb
zu prüfen, wie viele Personen tatsächlich in welcher
Funktion an dem Mitarbeiterfest der Klägerin im Jahr 2011
teilgenommen haben, und den Teilnehmerkreis belastbar zu
quantifizieren. Zudem hat es die Gesamtkosten der Klägerin
für diese Betriebsveranstaltung in den Blick zu nehmen und um
sämtliche Aufwendungen, die nur dem äußeren Rahmen
dienten und daher bei den Teilnehmern der Betriebsveranstaltung
keinen unmittelbaren Wertzugang bewirkten, zu bereinigen. Hierzu
besteht zumindest betreffend die Bewirtungskosten für die
Personen, die mit der Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung
befasst waren, und die von der Klägerin getragenen Reisekosten
anlässlich der Betriebsveranstaltung Anlass. Denn insoweit
bereichern Aufwendungen des Arbeitgebers die teilnehmenden
Mitarbeiter nach den vorgenannten Grundsätzen nicht. Allein
der Umstand, dass die Gesamtkosten zwischen den Beteiligten
unstreitig sind, entbindet das FG hiervon erst dann, wenn sich die
Beteiligten auch über die übrigen Rechengrößen
für die Berechnung der 110 EUR - Grenze tatsächlich
verständigt haben.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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