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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2003) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger ist
Anlageberater und war bis zum 30. April des Streitjahres
Angestellter bei einer Finanzplanung AG (AG). Die aus dieser
Tätigkeit bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit setzten sich zusammen aus einem festen Gehaltsbestandteil,
Provisionsvorauszahlungen und Bonifikationsabrechnungen und
betrugen im Jahr 2000 insgesamt 102.058 EUR (Einnahmen: 124.448
EUR), im Jahr 2001 insgesamt 111.963 EUR (Einnahmen: 131.459 EUR)
und im Jahr 2002 insgesamt 242.345 EUR (Einnahmen 259.045 EUR). Der
Kläger und die AG beendeten das Arbeitsverhältnis
aufgrund eines Abwicklungsvertrags mit Ablauf des 30.4.2003. Die AG
verpflichtete sich, dem Kläger eine Abfindung in Höhe von
insgesamt 135.792,01 EUR zu zahlen, bestehend aus den Komponenten
Altersvorsorge (12.773,34 EUR), Gehalt (44.820,68 EUR) und
Provisionen (78.197,99 EUR). Seit dem 1. Mai des Streitjahres war
der Kläger bei einer Bank angestellt.
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Er erklärte im Rahmen der Veranlagung
zur Einkommensteuer für das Streitjahr Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 200.204
EUR, bestehend aus Einnahmen von 34.477 EUR (8.404 EUR Fixgehalt,
26.073 EUR Provisionen) aus seinem Arbeitsverhältnis mit der
AG, Einnahmen aus seinem Arbeitsverhältnis mit der Bank in
Höhe von 38.179 EUR sowie aus der von der AG geleisteten
Abfindung von 127.548 EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für das
Streitjahr fest, ohne die - um den nach § 3 Nr. 9 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) steuerfreien
Betrag von 8.181 EUR geminderte - Abfindungsleistung als
außerordentliche Einkünfte gemäß § 34
EStG zu berücksichtigen, weil es - bezogen auf das Vorjahr
2002 - an einer Zusammenballung der Einkünfte fehle.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) unterwarf die Abfindungszahlung von 127.548 EUR einem nach
Maßgabe des § 34 EStG ermäßigten Steuersatz.
Eine Zusammenballung liege vor, wenn der Steuerpflichtige infolge
der Entschädigung in einem Veranlagungszeitraum mehr erhalte
als bei normalem Ablauf der Dinge; dabei komme es bei einer
Fallkonstellation wie im Streitfall nicht nur auf die
Verhältnisse des Vorjahres (hier also das Jahr 2002), sondern
auf die Einkünfte der Vorjahre an. Das Jahr 2002 sei nicht
maßstabbildend. Denn nach der glaubhaften und unwidersprochen
gebliebenen Darstellung des Klägers habe er ungewöhnlich
hohe Provisionen erhalten, die auf einem besonders hohen
Anlagebetrag eines Neukunden im Jahr 2001 beruht hätten. In
den Jahren 1999 bis 2002 habe der Kläger durchschnittlich
158.490 EUR eingenommen (durchschnittliche Einkünfte 138.670
EUR). Selbst wenn man nur die beiden letzten Jahre vor der
Auflösung in die Vergleichsberechnung einbezöge,
läge der Durchschnittsverdienst mit 177.154 EUR weit unter
dem, was tatsächlich im Streitjahr zugeflossen sei
(nämlich 200.204 EUR).
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
die es auf die Verletzung des § 34 EStG stützt. Nach der
Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 505 = SIS 04 21 81),
sei - nur - auf die Einkünfte des Vorjahres
abzustellen.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG die Voraussetzungen
einer als außerordentliche Einkünfte begünstigt zu
besteuernden Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a
i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG bejaht.
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1. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die
auf außerordentliche Einkünfte entfallende
Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG
(Fünftelregelung) zu berechnen. Als außerordentliche
Einkünfte kommen nur die in § 34 Abs. 2 EStG
aufgeführten Einkünfte in Betracht. Das bedeutet aber
nicht, die - hier im Streitjahr vereinnahmte - Entschädigung
(§ 24 Nr. 1 EStG) sei ohne weiteres ermäßigt zu
besteuern. Vielmehr ist der Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG
entsprechend dem Normzweck, die Auswirkungen des progressiven
Tarifs abzuschwächen, auf solche Einkünfte zu
beschränken, die „zusammengeballt“
zufließen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
- BFH - ; vgl. Urteil vom 25.8.2009 IX R 3/09, BFHE 226, 261 = SIS 09 34 35; aus dem Schrifttum instruktiv Sieker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 5, m.w.N.).
Davon ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige infolge der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen
Veranlagungszeitraum einschließlich der Entschädigung
insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung
des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge
erhalten hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil
vom 9.10.2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558 = SIS 09 08 91, m.w.N.;
vgl. dazu auch Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 40
ff.).
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a) Die dafür notwendige, hypothetische
und prognostische Betrachtung orientiert sich grundsätzlich an
den Verhältnissen des Vorjahres, die dem Veranlagungszeitraum,
in dem die Entschädigung zufließt, am nächsten
liegen. Eine darauf aufbauende Vergleichsberechnung lediglich am
Maßstab des Vorjahres ist aber keineswegs zwingend. Sie gilt
nur für den Normalfall, in dem die Verhältnisse des
Vorjahres - z.B. im Zuge einer normalen Gehaltsentwicklung - auch
diejenigen des Folgejahres mit großer Wahrscheinlichkeit
abbilden. Sie gilt aber dann nicht, wenn die Einnahmesituation des
Vorjahres durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt
ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten)
normalen Verlauf bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses
ableiten lassen. So beanstandet es der BFH insbesondere bei
variablen Gehaltskomponenten nicht, wenn im Wege einer
Prognoseentscheidung (auch) auf die Vorjahre zurückgegriffen
wird (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteile vom 4.3.1998 XI R 46/97,
BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787 = SIS 98 14 04, und in BFH/NV
2009, 558 = SIS 09 08 91).
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b) Wenn sich die Revision auf das
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 505 = SIS 04 21 81 beruft, so sieht
der Senat darin keine Abweichung zur hier vertretenen Auslegung.
Abgesehen davon, dass das BMF in seiner Tz. 12 explizit auf das
BFH-Urteil in BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787 = SIS 98 14 04
Bezug nimmt, betreffen seine Ausführungen und Beispiele
ersichtlich nur den Normalfall. Wenn das FA darüber hinaus
meint, bei der vom BMF getroffenen
„Einjahresentscheidung“ (gemeint ist die
Fokussierung nur auf das Vorjahr) handele es sich um eine
Vereinfachungsregelung, so dass
„Ungerechtigkeiten“ im Sinne einer typisierenden
Betrachtungsweise in Kauf genommen werden müssten, so vermag
der Senat dieser Auffassung nicht beizupflichten. Denn bei dem
BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der
ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen
handelt es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift,
die mit ihrem materiell-rechtlichen Inhalt Gegenstand und nicht
Maßstab richterlicher Kontrolle ist (vgl. die ständige
Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
31.5.1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227 f. = SIS 88 22 02;
BFH-Urteil vom 4.5.2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006,
781 = SIS 06 35 38, unter II.2.b aa, sowie BFH-Beschluss vom
4.12.2008 XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394 = SIS 09 06 06).
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Typisierende Regelungen sind dem Schreiben
nicht zu entnehmen, ganz abgesehen davon, dass nur der Gesetzgeber
typisieren darf (siehe z.B. BFH-Urteil vom 13.2.2008 IX R 63/06,
BFH/NV 2008, 1138 = SIS 08 24 72). § 34 Abs. 2 EStG sind
jedoch keine Typisierungsbefugnisse im Sinne einer
Regelungsdelegation auf die Verwaltung zu entnehmen. Die Norm ist
nicht in einer Weise unbestimmt, dass sie ohne eine entsprechende
Konkretisierung seitens der Verwaltung keinen hinreichend
bestimmten, verfassungsgemäßen Regelungsgehalt
hätte (vgl. zu Typisierungsbefugnissen BFH-Urteil vom
19.8.2008 IX R 3/08, BFHE 223, 563, BStBl II 2009, 447 = SIS 08 44 61). Vielmehr beruht die ungeschriebene Voraussetzung der
Zusammenballung der Einkünfte auf einer teleologischen
Reduktion der Norm durch die Rechtsprechung des BFH.
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
die vom Kläger erhaltene Entschädigung zu Recht als
außerordentliche Einkünfte gemäß § 34
Abs. 2 Nr. 2 EStG der ermäßigten Besteuerung nach §
34 Abs. 1 EStG unterworfen. Es hat bei der Prüfung, ob die
Entschädigung zu einer Zusammenballung von Einkünften
führt, zutreffend nicht (nur) auf das Vorjahr abgestellt. Denn
aufgrund seiner - den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden -
Feststellungen beruhten die Einkünfte des Jahres 2002 auf
einer ungewöhnlich hohen Provision. Aus ihnen lassen sich
deshalb für den normalen Ablauf der Dinge bei Fortsetzung des
Arbeitsverhältnisses keine Erkenntnisse gewinnen. Es ist
deshalb nicht zu beanstanden, wenn das FG die Verhältnisse der
Vorjahre (also hier der Jahre 2000 bis 2002 oder in seiner
Alternativrechnung nur der Jahre 2001 und 2002) mit in seine
Berechnungen einbezieht.
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