Betriebsveranstaltung, Betriebsversammlung, Aufteilung von Sachzuwendungen: 1. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer anlässlich einer Veranstaltung, die sowohl Elemente einer Betriebsveranstaltung als auch einer sonstigen betrieblichen Veranstaltung enthält, sind grundsätzlich aufzuteilen (Anschluss an Senatsentscheidung vom 16.11.2005 VI R 118/01, BFHE 212 S. 55, BStBl 2006 II S. 444 = SIS 06 13 14). - 2. Die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Durchführung der gemischt veranlassten Gesamtveranstaltung sind nur dann kein Arbeitslohn, wenn die dem Betriebsveranstaltungsteil zuzurechnenden anteiligen Kosten die für die Zuordnung bei Betriebsveranstaltungen maßgebliche Freigrenze nicht überschreiten. - Urt.; BFH 30.4.2009, VI R 55/07; SIS 09 20 85
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen mit Sitz
in A. Am 21. September des Streitjahres (2001) führte sie
für ihre Arbeitnehmer auf einem Dampfschiff eine
Betriebsversammlung durch, der sich abends in einem Hotel ein
Betriebsfest mit Unterhaltungsprogramm anschloss. Die Teilnahme an
der Schiffsfahrt war nach den Angaben der Klägerin für
alle Arbeitnehmer verpflichtend, während die Teilnahme am
Betriebsfest freigestellt war. Das gesamte Programm sah im
Wesentlichen folgenden Ablauf vor:
8.30 Uhr: Abfahrt vom Sitz der
Klägerin per Bus zur Schiffsanlegestelle
10.00 Uhr: Begrüßung an
Bord
10.15 Uhr: Neues von X (=
Klägerin)
11.00 Uhr: Brunch
12.00 Uhr: Vorstellung neuer
Mitarbeiter
13.00 Uhr: Statusberichte (Softwareprojekte
etc.)
13.45 Uhr: Workshops (Training Teambuilding
und Motivation/Moderation durch einen Diplom-Forstwirt)
15.00 Uhr: Kaffeepause
16.00 Uhr: Diskussionen und Vorstellung der
Ergebnisse der Workshops
17.30 Uhr: Ende der Veranstaltung auf dem
Schiff und Bustransfer nach A
19.00 Uhr: Betriebsfest
22.30 Uhr: Bustransfer nach A.
An der Schiffstour nahmen 200 Arbeitnehmer
teil, am Betriebsfest noch 182. Die von der Klägerin
getragenen Kosten der gesamten Veranstaltung beliefen sich auf
56.979 DM und setzten sich wie folgt zusammen:
Bustransfer:
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4.950 DM
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Schiffstour:
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9.523 DM
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Workshop:
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580
DM
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Brunch:
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6.612 DM
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Kaffeepause:
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1.856 DM
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Getränke (Schiff):
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4.935 DM
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Abendessen:
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14.757 DM
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Getränke (Betriebsfest):
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12.026 DM
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Zauberer (Betriebsfest):
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1.740 DM.
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Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung war der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) der Auffassung, dass die
Aufwendungen der Klägerin für die gesamte Veranstaltung
steuerpflichtiger Arbeitslohn seien. Er forderte von der
Klägerin unter Anwendung der Pauschalierung gemäß
§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und Solidaritätszuschlag nach.
Das FA sah die Veranstaltung als eine Einheit an, bei der das
Veranstaltungsprogramm überwiegend auf Unterhaltung abgestellt
und nicht auf Fachgespräche und Strategiediskussionen
ausgerichtet gewesen sei. Da die Gesamtaufwendungen je
Teilnehmer/Arbeitnehmer 286 DM betragen und damit die Freigrenze
von 200 DM überschritten hätten, habe insgesamt
steuerpflichtiger Arbeitslohn vorgelegen.
Mit der nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug die Klägerin im
Wesentlichen vor, die Veranstaltung sei in zwei selbständige
Teile aufzuteilen, wobei es sich bei der Seminar- und
Informationsveranstaltung auf dem Schiff um eine Veranstaltung im
betrieblichen Interesse gehandelt habe. Infolgedessen könnten
die entsprechenden Aufwendungen ohnehin nicht als geldwerter
Vorteil qualifiziert werden.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt,
soweit das FA für 182 Teilnehmer einen geldwerten Vorteil von
mehr als 264 DM angenommen hatte. Das FG vertrat allerdings die
Auffassung, dass es sich bei der Veranstaltung um eine
einheitliche, gemischt veranlasste Betriebsveranstaltung gehandelt
habe. Für die danach vorzunehmende Aufteilung der Kosten
trennte es zunächst die Kostenbestandteile ab, die sich nach
seiner Auffassung eindeutig dem betrieblichen und dem Bereich, der
sich als geldwerter Vorteil darstellte, zuordnen ließen. Die
danach verbliebenen Kosten teilte das FG zeitanteilig im
Verhältnis von 35 % (betriebsfunktionale Veranstaltungsteile)
zu 65 % (Veranstaltungsteile mit Vorteilscharakter) auf.
Das Urteil ist in EFG 2008, 118 = SIS 08 09 16 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der die Verletzung materiellen Rechts
gerügt wird.
Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils den Nachforderungsbescheid des
FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.2.2005 aufzuheben,
soweit die Nachforderungsbeträge aus der Betriebsveranstaltung
vom 21.9.2001 resultieren.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Auf die Revision der Klägerin wird
das vorinstanzliche Urteil aufgehoben. Das FG hat zwar zu Recht
entschieden, dass bei einer gemischt veranlassten
Betriebsveranstaltung eine Aufteilung von Sachzuwendungen an
Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen
Eigeninteresse möglich und erforderlich ist. Bei der
Aufteilung hat es jedoch einen nicht sachgerechten
Aufteilungsmaßstab herangezogen.
1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim
Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die
Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es
sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2008 VI R 4/06, BFHE 223,
425, BStBl II 2009, 374 = SIS 09 05 15). Eine eigene Steuerschuld
des Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die Voraussetzungen für
eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind
(Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 40 EStG Rz 5).
Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann
der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 %
erheben, wenn er Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen
zahlt. Zweck der Vorschrift ist es, für solche
Betriebsveranstaltungen, die nach der Rechtsprechung des Senats zum
Zufluss von Arbeitslohn führen, die Möglichkeit einer
Pauschalbesteuerung zu eröffnen. Die Vorschrift hat
Vereinfachungsfunktion; die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 EStG liegen hier vor (vgl. dazu BFH-Urteil vom
15.1.2009 VI R 22/06, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt,
BFH/NV 2009, 820 = SIS 09 09 90).
2. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch
gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder
geldwerte Vorteile) zufließen, die
„für“ seine Arbeitsleistung gewährt
werden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem
Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu
entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter
Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen
der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu
werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn,
die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht
als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann im
ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt,
wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den
Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils
verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem
Fall kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des
Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile vom 18.8.2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006,
30 = SIS 05 44 58; vom 28.1.2003 VI R 48/99, BFHE 201, 283, BStBl
II 2003, 724 = SIS 03 18 70).
a) Nach diesen Grundsätzen kann u.a. die
Zuwendung einer Reise als Arbeitslohn angesehen, als im ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse vorgenommen oder auch
als gemischt veranlasst beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58). Nach ständiger
Rechtsprechung können auch Aufwendungen des Arbeitgebers aus
Anlass von Betriebsveranstaltungen im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen.
Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher
Ebene mit gesellschaftlichem Charakter, bei denen die Teilnahme
grundsätzlich allen Betriebsangehörigen offensteht. Das
eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der
Durchführung solcher Veranstaltungen ist in der Förderung
des Kontakts der Arbeitnehmer und in der Verbesserung des
Betriebsklimas zu sehen (BFH-Urteile vom 22.3.1985 VI R 170/82,
BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom 25.5.1992 VI
R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29).
Insbesondere zur Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung hat
der BFH jedoch typisierend festgelegt, ab wann den teilnehmenden
Arbeitnehmern geldwerte Vorteile von solchem Eigengewicht
zugewendet werden, dass von einem ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht mehr
ausgegangen werden kann. Danach sind bei Überschreiten einer
Freigrenze (im Streitfall 200 DM) die Zuwendungen des Arbeitgebers
in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 16.11.2005 VI R
68/00, BFHE 212, 51, BStBl II 2006, 440 = SIS 06 13 20; in BFH/NV
2009, 820 = SIS 09 09 90).
Eine Betriebsveranstaltung in diesem Sinn kann
Elemente einer sonstigen betrieblichen Veranstaltung, die nicht
oder nicht insgesamt zur Lohnzuwendung führt, enthalten. Die
Gesamtveranstaltung ist dann als gemischt veranlasst zu
qualifizieren mit der Folge, dass die Sachzuwendungen an die
Arbeitnehmer aufzuteilen sind (BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R
118/01, BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444 = SIS 06 13 14).
b) Nach diesen Grundsätzen handelte es
sich bei den Aufwendungen der Klägerin um Kosten aus Anlass
einer Betriebsveranstaltung. Nach den Feststellungen des FG
enthielt die gesamte Veranstaltung sowohl Elemente einer typischen
Betriebsveranstaltung als auch einer sonstigen betrieblichen
Veranstaltung. Der Abend war durch den geselligen Charakter einer
Betriebsfeier bestimmt. Demgegenüber war die auf dem Schiff
durchgeführte Betriebsversammlung auch durch die betriebliche
Zielsetzung der Klägerin geprägt. Das FG ist allerdings
aufgrund einer Würdigung der gesamten Umstände zu dem
Ergebnis gekommen, dass eine Trennung der Veranstaltung in zwei
Veranstaltungsteile, wie von der Klägerin begehrt, nicht
möglich sei, weil die Veranstaltung insgesamt einen eher
gesellschaftlichen Charakter gehabt habe. Vor allem die Tatsache,
dass die sog. Betriebsversammlung auf einem Ausflugsschiff
stattgefunden habe, mache den Ausflugscharakter auch dieses Teils
der Unternehmung deutlich. Diese Würdigung, die als
Tatsachenfeststellung revisionsrechtlich nur begrenzt
überprüfbar ist, ist möglich.
Allerdings hat das FG im Rahmen der ihm
obliegenden Gesamtwürdigung zumindest nicht ausdrücklich
berücksichtigt, dass nach dem Vorbringen der Klägerin
ihre Arbeitnehmer zur Teilnahme an der Schiffstour verpflichtet
waren. Der Klägerin ist auch zuzugestehen, dass die Teilnahme
an einer Betriebsveranstaltung typischerweise freigestellt ist.
Eine betriebliche Veranstaltung verliert durch diesen Umstand
jedoch ihren Charakter als Betriebsveranstaltung zumindest dann
nicht, wenn es sich, wie hier aus den vom FG genannten
Gründen, um eine gemischt veranlasste Veranstaltung handelt,
bei der betriebliche und gesellige Elemente ineinander
übergehen. Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass die
Vorentscheidung einer ausreichenden Prüfung aller wesentlichen
Umstände des Streitfalls gerade noch gerecht wird.
c) Die gebotene Aufteilung der Sachzuwendungen
war nach den Grundsätzen der Senatsentscheidung in BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58 vorzunehmen. Danach sind
für die Aufteilung zunächst die Kostenbestandteile zu
trennen, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen
Bereich und dem Bereich, dessen Zuwendung sich als geldwerter
Vorteil darstellt, zuordnen lassen. Die Kosten rein
betriebsfunktionaler Bestandteile kommen von vornherein nicht als
Arbeitslohn in Betracht. Auf der anderen Seite sind die Kosten
solcher Bestandteile vollumfänglich als Arbeitslohn zu
erfassen, die sich - isoliert betrachtet - als geldwerter Vorteil
erweisen. Hierzu gehören u.a. die Kosten für gemeinsame
Feiern und Unterhaltung. Bei den Kosten, die sich den genannten
Kosten nicht zuordnen lassen und die deshalb im Wege sachgerechter
Schätzung aufzuteilen sind, handelt es sich insbesondere um
die Kosten für die Beförderung, Unterbringung und
Verpflegung. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist dabei
grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile
heranzuziehen, in dem die Veranstaltungs-Bestandteile mit
Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen
durchgeführten Bestandteilen stehen. Die schätzweise
Aufteilung obliegt in erster Linie dem FG (BFH-Urteil in BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58).
d) Nach diesen Maßstäben lässt
die vom FG vorgenommene Zuordnung der Kostenbestandteile keinen
Rechtsfehler erkennen. Der Einwand der Klägerin, das FG habe
zu Unrecht die Schiffstour nicht in vollem Umfang dem betrieblichen
Teil zugeordnet, sondern in die Aufteilung einbezogen, greift nicht
durch. Auch wenn das FG den auf dem Schiff durchgeführten
Veranstaltungsteil als in weiten Teilen betrieblich veranlasst
qualifiziert hat, ist die Einbeziehung der Kosten in die Aufteilung
im Hinblick auf die dem FG zukommende Schätzungsbefugnis als
noch gerechtfertigt zu beurteilen. Entsprechendes gilt für den
Einwand, die Pausenzeiten seien dem betriebsfunktionalen Teil
zuzuordnen.
e) Bei der Aufteilung der vom Arbeitgeber
getragenen Verpflegungskosten gelten, wie sich aus der
Senatsentscheidung in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58 im Einzelnen ergibt, Besonderheiten. Diese hat das FG unstreitig
beachtet.
Entgegen der Auffassung der Klägerin hat
die Vorinstanz die während des Aufenthalts auf dem Schiff
gereichten Speisen und Getränke im Wert von insgesamt 13.403
DM zu Recht als geldwerten Vorteil beurteilt.
Soweit ein Arbeitgeber seine eigenen
Arbeitnehmer außerhalb von herkömmlichen
Betriebsveranstaltungen bewirtet, liegt darin grundsätzlich
die Zuwendung von Arbeitslohn. Denn nach der Wertung des
Gesetzgebers betreffen Verpflegungsaufwendungen grundsätzlich
den bei der Einkünfteermittlung unbeachtlichen Bereich der
Lebensführung (BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30
= SIS 05 44 58). Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung des
Senats dann etwas Anderes gelten, wenn Speisen und Getränke
anlässlich und während eines außergewöhnlichen
Arbeitseinsatzes aus durch den Arbeitsablauf bedingten Gründen
unentgeltlich überlassen werden (BFH-Urteile vom 4.8.1994 VI R
61/92, BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59 = SIS 94 23 49; vom
5.5.1994 VI R 55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771 = SIS 94 18 28; s. auch R 73 Abs. 2 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR
- 2001). Eine solche Ausnahmesituation ist hier jedoch ersichtlich
nicht gegeben.
Zwar gehören nach Auffassung der
Finanzverwaltung (R 73 Abs. 2 Satz 1 LStR 2001) Getränke und
Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im
Betrieb unentgeltlich überlässt, nicht zum Arbeitslohn.
Der Senat kann jedoch dahingestellt sein lassen, ob diese
Bestimmung eine zutreffende Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG enthält. Denn die Getränke wurden den
Arbeitnehmern jedenfalls nicht im Betrieb überlassen.
f) Soweit das FG die Kosten für den
Bustransfer und die Schiffstour im Verhältnis von 65 %
(geldwerter Vorteil) und 35 % (kein Entlohnungscharakter)
aufgeteilt hat, hält die Entscheidung revisionsrechtlicher
Überprüfung nicht stand.
Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in
BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58 sind zur Ermittlung
eines sachgerechten Aufteilungsmaßstabs (nur) die
Veranstaltungsteile mit Vorteilscharakter zu den aus
betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten
Veranstaltungsteilen in ein Verhältnis zu setzen. Die
Zeitanteile für die Beförderung zu und von der
Gesamtveranstaltung bleiben dabei außer Betracht. Im
Streitfall betrug danach die aufteilbare Zeit 12,5 Stunden und
nicht, wie vom FG angenommen, 15,5 Stunden. Nach den Feststellungen
des FG entfielen davon 5,5 Stunden auf Veranstaltungsteile mit rein
betriebsfunktionaler Zielsetzung. Daraus folgt eine Aufteilung der
Kosten für den Bustransfer und die Schiffstour von 56 % zu 44
%, d.h. 56 % sind als Arbeitslohn zu erfassen und 44 % führen
nicht zu Arbeitslohn.