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Aufwendungen für die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim, Ansatz einer Haushaltsersparnis für beide Ehegatten

Aufwendungen für die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim, Ansatz einer Haushaltsersparnis für beide Ehegatten: 1. Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim kommen als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen. - 2. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei. - 3. Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen ist entsprechend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen zu schätzen. - 4. Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. - Urt.; BFH 4.10.2017, VI R 22/16; SIS 17 21 51

Kapitel:
Privatbereich > Außergewöhnliche Belastungen (allgemeine)
Fundstellen
  1. BFH 04.10.2017, VI R 22/16 (ECLI:DE:BFH:2017:U.041017.VIR22.16.0)
    BStBl 2018 II S. 179
    BFHE 259 S. 352
    DStR 2017 S. 2650
    BFH/NV 2018 S. 275
    NJW 2018 S. 335

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 22.2.2018
    -/- in NWB 50/2017 S. 3828
    S. Geserich in BFH/PR 3/2018 S. 60
    S. Geserich in NWB 1/2018 S. 8
    D. Krohn in AktStR 1/2018 S. 35
Normen
[EStG] § 32 a, § 33, § 33 a Abs. 1
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Nürnberg, 04.05.2016, SIS 16 17 93, Haushaltsersparnis, Heimunterbringung, Ehegatten, Haushalt, außergewöhnliche Belastung
Zitiert in... / geändert durch...
  • BFH 10.8.2023, SIS 23 16 79, Außergewöhnliche Belastungen bei Unterbringung in einer Wohngemeinschaft: Aufwendungen für die krankheits...
  • BFH 16.12.2020, SIS 21 05 53, § 35 a EStG in Bezug auf zumutbare Belastung und Haushaltsersparnis: 1. Die Steuerermäßigung nach § 35 a ...
  • FG Köln 30.9.2020, SIS 21 04 82, Aufwendungen für die Unterbringung in einer Pflegewohngemeinschaft: 1. Die Unterbringung eines 50-jährige...
  • FG Baden-Württemberg 13.3.2018, SIS 18 18 29, Elternunterhalt von einem Kind wegen krankheitsbedingter Unterbringung eines Elternteils in einem Pflegeh...
  • FG Münster 11.12.2017, SIS 18 03 15, Kosten für einen privaten Sicherheitsdienst als außergewöhnliche Belastungen: Aufwendungen für einen priv...

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 4.5.2016 3 K 915/15 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24.7.2014 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 1.6.2015 wird dahingehend geändert, dass die zumutbare Belastung um 664 EUR zu vermindern ist.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 83 % und der Beklagte zu 17 % zu tragen.

 

1

I. Streitig ist, ob bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der beiden Steuerpflichtigen eine Haushaltsersparnis anzusetzen ist.

 

 

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4.7.2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom ...5.2014, dass die Mutter der Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

 

 

3

Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von 27.571,75 EUR. Diese minderten sie um eine anteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.387,50 EUR (8.130 EUR x 5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in Höhe von 24.185 EUR als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

 

 

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst lediglich die Kosten der Heimunterbringung des Vaters der Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die Heimunterbringungskosten der Mutter der Kläger nach § 33 EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von 19.668 EUR an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 27.572 EUR seien um eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute in Höhe von jeweils 3.952 EUR zu kürzen. Die Haushaltsersparnis ermittelte das FA dabei wie folgt: 8.130 EUR × 5/12 + 8.130 EUR × 25/360 = 3.952,08 EUR.

 

 

5

Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer Haushaltsersparnis wandten, wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2016, 1440 = SIS 16 17 93 veröffentlichten Gründen ab.

 

 

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

 

 

7

Sie beantragen, das Urteil des FG Nürnberg vom 4.5.2016 3 K 915/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24.7.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.6.2015 unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.1.2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952,08 EUR in Abzug gebracht wird.

 

 

8

Das FA beantragt, die Revision unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 19.1.2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.

 

 

9

II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 EUR zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten gekürzt.

 

 

10

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18.4.2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70 = SIS 02 85 76; vom 10.5.2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764 = SIS 07 25 17; vom 25.7.2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200 = SIS 08 07 56).

 

 

11

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14.11.2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456 = SIS 14 08 63; vom 9.12.2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011 = SIS 11 08 87, und vom 30.3.2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028 = SIS 17 11 98).

 

 

12

b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15.4.2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794 = SIS 10 18 72). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht (BFH-Urteile vom 10.8.1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70 = SIS 02 85 76, sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794 = SIS 10 18 72), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26.7.1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347 = SIS 57 02 29; vom 22.8.1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23 = SIS 81 04 02, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25 = SIS 81 25 01, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794 = SIS 10 18 72).

 

 

13

aa) Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794 = SIS 10 18 72; FG München, Urteil vom 5.11.2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345 = SIS 09 04 15; FG Köln, Urteil vom 28.4.2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479 = SIS 09 28 09). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - ). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 EUR.

 

 

14

Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23 = SIS 81 04 02). Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23 = SIS 81 04 02). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

 

 

15

Diese - regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende - Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei - wie vorliegend - um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31.5.1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 = SIS 88 22 02; vom 4.2.2005 2 BvR 1572/01, HFR 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21.9.2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616 = SIS 11 39 98; vom 27.1.2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28 = SIS 10 15 82; vom 15.3.2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 = SIS 05 29 91, sowie Senatsurteil vom 12.12.2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44 = SIS 13 04 82; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, FR 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

 

 

16

Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen - entgegen der Auffassung der Revision - kein Abschlag für Kosten der Lebensführung - etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen - vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur „Kost und Logis“ gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind „Ungenauigkeiten“ einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie - wie vorliegend - in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

 

 

17

bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt (a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 <Altersheim>: doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 EUR im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 EUR, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 EUR sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 EUR (= 1.493 EUR im Monat) und damit im Jahr 17.916 EUR verausgabt (Statistisches Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40).

 

 

18

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben FA und FG die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger für die vollstationäre Unterbringung zu Recht - vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 EUR für beide Eheleute - als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

 

 

19

a) Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

 

 

20

b) Zu Recht hat das FA und ihm folgend das FG die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 EUR gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 EUR × 5/12 + 8.130 EUR × 25/360 = 3.952,08 EUR) steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14.12.2016 VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454 = SIS 17 04 54).

 

 

21

3. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19.1.2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 = SIS 17 04 29) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 EUR zu mindern.

 

 

22

4. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

 

 

23

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.