Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 4.5.2016 3 K 915/15
aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24.7.2014
i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 1.6.2015 wird dahingehend
geändert, dass die zumutbare Belastung um 664 EUR zu
vermindern ist.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und
die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 83 %
und der Beklagte zu 17 % zu tragen.
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I. Streitig ist, ob bei der
Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung
von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der
beiden Steuerpflichtigen eine Haushaltsersparnis anzusetzen
ist.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens
verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und
wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer
zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem
Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit
einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der
bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4.7.2013
aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit
ärztlichem Attest vom ...5.2014, dass die Mutter der
Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem
Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst
zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der
Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe
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Für die Unterbringung in dem Heim,
Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten
abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in
Höhe von 27.571,75 EUR. Diese minderten sie um eine anteilige
Haushaltsersparnis in Höhe von 3.387,50 EUR (8.130 EUR x
5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute
unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in
Höhe von 24.185 EUR als außergewöhnliche Belastung
nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Rahmen der
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst
lediglich die Kosten der Heimunterbringung des Vaters der
Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die
Heimunterbringungskosten der Mutter der Kläger nach § 33
EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von
19.668 EUR an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von
27.572 EUR seien um eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute
in Höhe von jeweils 3.952 EUR zu kürzen. Die
Haushaltsersparnis ermittelte das FA dabei wie folgt: 8.130 EUR
× 5/12 + 8.130 EUR × 25/360 = 3.952,08 EUR.
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Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich
die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer Haushaltsersparnis
wandten, wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2016, 1440 =
SIS 16 17 93 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG
Nürnberg vom 4.5.2016 3 K 915/15 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24.7.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 1.6.2015 unter Berücksichtigung der
Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
19.1.2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung
der Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche
Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige
Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952,08 EUR in Abzug gebracht
wird.
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Das FA beantragt, die Revision unter
Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung vom
19.1.2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist nur in
geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur
Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) sowie zur Stattgabe der Klage, als
bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um
664 EUR zu mindern ist. Die als außergewöhnliche
Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die
Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu
Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten
gekürzt.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen
erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich
ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen
Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den
Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag
nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach
ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen
außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe,
sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des
Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der
Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den
Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des
§ 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18.4.2002 III R
15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70 = SIS 02 85 76; vom
10.5.2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764 = SIS 07 25 17; vom 25.7.2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200 = SIS 08 07 56).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies
gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder
pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten-
oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze
über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom
14.11.2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456 = SIS 14 08 63; vom 9.12.2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011
= SIS 11 08 87, und vom 30.3.2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028 =
SIS 17 11 98).
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b) Derartige Kosten kommen jedoch als
außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem
Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen
(Senatsurteil vom 15.4.2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II
2010, 794 = SIS 10 18 72). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind
lediglich gegenüber der normalen Lebensführung
entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig.
Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte
Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der
Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten
entspricht (BFH-Urteile vom 10.8.1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231,
und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70 = SIS 02 85 76, sowie
Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794 = SIS 10 18 72),
zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26.7.1957 VI 155/55 U,
BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347 = SIS 57 02 29; vom 22.8.1980 VI
R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23 = SIS 81 04 02, und VI R
196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25 = SIS 81 25 01, sowie
BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der
Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei
(BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE
229, 206, BStBl II 2010, 794 = SIS 10 18 72).
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aa) Die Haushaltsersparnis des
Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem
in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für
den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in
BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794 = SIS 10 18 72; FG München,
Urteil vom 5.11.2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345 = SIS 09 04 15; FG
Köln, Urteil vom 28.4.2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479 = SIS 09 28 09). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2
der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - ). Dieser beträgt im
Streitjahr 8.130 EUR.
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Diese Schätzung ist realitätsgerecht
und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch
einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten
des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln
(Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23 = SIS 81 04 02).
Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten
eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II
1981, 23 = SIS 81 04 02). Diese werden in ihren
Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG
vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.
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Diese - regelmäßig zugunsten des
Steuerpflichtigen wirkende - Typisierung dient der
Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen
richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht
überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im
Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei - wie
vorliegend - um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des
BVerfG vom 31.5.1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 = SIS 88 22 02;
vom 4.2.2005 2 BvR 1572/01, HFR 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom
21.9.2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616 = SIS 11 39 98; vom 27.1.2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28 = SIS 10 15 82; vom 15.3.2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005,
817 = SIS 05 29 91, sowie Senatsurteil vom 12.12.2012 VI R 79/10,
BFHE 240, 44 = SIS 13 04 82; Sunder-Plassmann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler,
FR 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft
31/2011, 66).
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Darüber hinaus ist diese Typisierung der
Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der
Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner
individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind
weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im
aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung
tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür
anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist
von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag
für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen -
entgegen der Auffassung der Revision - kein Abschlag für
Kosten der Lebensführung - etwa für Bekleidung,
Körperpflege, Telekommunikation und übliche
Versicherungen - vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen,
dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie
auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum
jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die
Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die
Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1
EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch
nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem
Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben
Pflegeleistungen nicht nur „Kost und Logis“
gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus
Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie,
geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen
sind „Ungenauigkeiten“ einer jeden Typisierung
wesenseigen und damit, soweit sie - wie vorliegend - in der
Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.
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bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in
einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der
Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide
durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts
um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen,
Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie
Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der
Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten,
weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten
enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke,
übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich
grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der
Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die
Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte
Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine
Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte
Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind
für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den
in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt.
Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis
auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor.
Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl
im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in
Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen
Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt (a.A.
Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35
<Altersheim>: doppelter Ansatz zu hoch, sondern
sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den
zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung
angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis
auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer
Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 EUR im
Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne
Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden
im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und
Tabakwaren 388 EUR, für Wohnen, Energie und
Wohnungsinstandhaltung 950 EUR sowie für Innenausstattung,
Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 EUR (= 1.493 EUR im
Monat) und damit im Jahr 17.916 EUR verausgabt (Statistisches
Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben
FA und FG die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger
für die vollstationäre Unterbringung zu Recht -
vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 EUR
für beide Eheleute - als außergewöhnliche Belastung
nach § 33 EStG berücksichtigt.
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a) Anlass und Grund für den Umzug der
Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene
Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die
Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage,
eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu
führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den
Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen
zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem
Grunde nach auch nicht streitig.
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b) Zu Recht hat das FA und ihm folgend das FG
die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine
Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von
3.952 EUR gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den
Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim
gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche
Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren
gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der
Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 EUR × 5/12 + 8.130
EUR × 25/360 = 3.952,08 EUR) steht zwischen den Beteiligten
zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR
geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro
Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen
Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie
entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten
Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14.12.2016 VI R 15/16, BFHE 256,
332, BStBl II 2017, 454 = SIS 17 04 54).
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3. Die bislang vom FA berücksichtigte
zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings
entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats
vom 19.1.2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 = SIS 17 04 29) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 EUR zu
mindern.
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4. Die Berechnung der Steuer wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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