I. Der Vater der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb als Einzelunternehmen einen ...-Handel mit ... auf mehreren Grundstücken. Die Grundstücke befanden sich im hälftigen Miteigentum der Eltern der Klägerin. Bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens waren sie als eine wirtschaftliche Einheit bewertet worden. Die Mutter hatte dem Vater gegen Entgelt das Recht zur alleinigen Nutzung der Grundstücke eingeräumt.

Mit privatschriftlichem „Schenkungs- und Übertragungsvertrag“ vom Oktober 1996 übertrug der Vater sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit Wirkung zum 31.12.1996 auf die Klägerin. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16.1.1997 übertrugen die Eltern auch die Grundstücke auf die Klägerin, und zwar ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Zugleich erklärten die Parteien die Auflassung und erteilten die Eltern die Eintragungsbewilligungen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erließ gegen die Klägerin am 10.12.2002 zwei nach den Schenkern getrennte Bescheide über die Feststellung des Grundstückswerts, in denen er jeweils den Wert der hälftigen Miteigentumsanteile zum 16.1.1997 auf ... feststellte. Die Bescheide enthielten die weitere Feststellung, das Grundstück habe zum Gewerbebetrieb X gehört. Es handele sich um Grundvermögen. Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin verlangt hatte, die Bedarfsbewertung jeweils auf den 31.12.1996 vorzunehmen und dabei festzustellen, dass es sich um Betriebsgrundstücke handele, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) war mit dem in EFG 2006, 393 = SIS 06 19 62 veröffentlichten Urteil der Ansicht, Bewertungszeitpunkt sei der Tag, an dem die Auflassungen erklärt und die Eintragungsbewilligungen erteilt worden seien. Die Miteigentumsanteile seien auch zutreffend als Grundvermögen angesehen worden, wie sich aus § 138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 99 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebe. Die Vorschrift des § 26 BewG sei nicht einschlägig, weil § 17 Abs. 2 BewG nicht mehr auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer Bezug nehme. Auch die Verweisung des § 17 Abs. 1 BewG auf die Einzelsteuergesetze führe nicht zur Anwendung des § 26 BewG, da das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) ebenfalls nicht auf § 26 BewG Bezug nehme.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 13a ErbStG sowie der §§ 26 und 99 BewG. Sie ist der Auffassung, für die Frage, ob schenkweise übertragene Grundstücke Betriebsgrundstücke seien, sei gemäß § 13a Abs. 4 ErbStG nicht auf die Verhältnisse bei den Schenkern abzustellen, sondern auf die Verhältnisse bei den Bedachten. Bei ihr, der Klägerin, seien die Grundstücke aber Betriebsvermögen. Dass lediglich auf die Verhältnisse beim Erwerber abzustellen sei, ergebe sich aus den Gründen, die nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22.6.1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09) eine Begünstigung des Betriebsvermögens bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer erforderten. Die Zugehörigkeit der Grundstücke zu ihrem, der Klägerin, Betriebsvermögen sei nach dem notariellen Übertragungsvertrag ertragsteuerrechtlich bereits zum 31.12.1996 eingetreten und habe daher bei Entstehung der Schenkungsteuer am 16.1.1997 bereits vorgelegen.

Aber auch dann, wenn für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen auf die Verhältnisse beim Schenker abzustellen wäre, habe es sich bei den streitbefangenen Grundstücken um Betriebsgrundstücke gehandelt. Dies ergebe sich aus § 99 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 26 BewG. Soweit das FG die Anwendung der Vorschrift des § 26 BewG ausgeschlossen habe, werde verkannt, dass § 26 und § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG in einem inneren sachlichen Zusammenhang stünden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Grundstückswerte auf den 16.1.1997 vom 10.12.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.5.2003 dahin zu ändern, dass statt Grundvermögen die Grundstücksart „Betriebsgrundstück“ festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Schenkweise übertragener Grundbesitz muss bereits in der Hand des Schenkers der Grundstücksart „Betriebsgrundstück“ zuzuordnen gewesen sein, um im Rahmen der gesonderten Feststellung des Grundstückswerts nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG die dort in Nr. 1 vorgesehenen Feststellungen treffen zu können, dass eine wirtschaftliche Einheit Betriebsgrundstück ist und zu welchem Gewerbebetrieb sie gehört. Diese Voraussetzung ist bei Grundstücken im Miteigentum von Eheleuten nicht erfüllt, wenn die Grundstücke dem Gewerbebetrieb nur eines der Ehegatten dienen.

1. Das FG hat die Klage zutreffend hinsichtlich beider Feststellungsbescheide als zulässig behandelt. Es lag eine objektive Klagehäufung vor. Das FA ist bei der Feststellung der Grundstückswerte davon ausgegangen, dass die dem Gewerbebetrieb des Vaters dienenden Grundstücke eine wirtschaftliche Einheit bildeten und dass mit dem notariell beurkundeten Grundstücksübertragungsvertrag vom 16.1.1997 zwei Schenkungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bewirkt worden sind, und zwar eine solche des Vaters und eine solche der Mutter der Klägerin. Es hat daher unter zwei verschiedenen Steuernummern zwei Feststellungsbescheide erlassen. Die Klägerin hat aber - unter der für die Schenkung des Vaters verwendeten Steuernummer ... - nur einen Einspruch eingelegt, und das FA unter eben dieser Steuernummer nur eine Einspruchsentscheidung gefertigt.

Der Einspruch und die Einspruchsentscheidung können aber dahin ausgelegt werden, dass sie bezüglich beider Feststellungsbescheide eingelegt worden bzw. ergangen sind. Die Klägerin hatte nämlich - so eindeutig die Formulierung ihres Einspruchs - nicht erkannt, dass es sich um zwei getrennte Feststellungsbescheide handelte, und nahm an, es läge nur eine gesonderte, aber überdies einheitliche Feststellung eines einzigen schließlich aufgeteilten Grundstückswerts vor. Die Vorstellung einer einheitlichen Feststellung entbehrte zwar angesichts der Tatsache, dass sich die Feststellungen nur gegen eine einzige Person, nämlich die Klägerin als Bedachte, richteten, der Grundlage - § 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) spricht davon, dass Feststellungen gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorzunehmen sind -, ist aber vom FA bei Erlass der Einspruchsentscheidung übernommen worden. Diese Fehlvorstellung ermöglicht jedoch die Auslegung, dass mit dem Einspruch und der Einspruchsentscheidung beide Feststellungsbescheide erfasst werden sollten. Damit ist das FG, das sich der Tatsache zweier Feststellungsbescheide bewusst war, wie die Formulierung des Klageantrags in der Vorentscheidung zeigt, im Ergebnis zutreffend von einem abgeschlossenen Vorverfahren i.S. des § 44 Abs. 1 FGO bezüglich beider Bescheide ausgegangen.

Die Bescheide sind auch nicht wegen des Widerspruchs nichtig, dass das FA zwar einerseits festgestellt hat, beim Schenkungsgegenstand handele es sich um Grundvermögen, aber andererseits die Feststellung getroffen hat, das Grundstück gehöre zum Gewerbebetrieb X. Letztere Feststellung ist sowohl nach § 99 Abs. 1 Nr. 1 als auch nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG nur möglich bzw. vorgesehen, wenn es sich um ein Betriebsgrundstück handelt. Sollte der Widerspruch bewirkt haben, dass die angefochtenen Bescheide nicht hinreichend bestimmt sind (§ 119 Abs. 1 AO), hätte dieser Mangel jedenfalls nicht deren Nichtigkeit zur Folge. Nicht jeder Bestimmtheitsmangel führt zur Nichtigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.11.1988 VII R 173/85, BFHE 155, 24, BStBl II 1989, 220 = SIS 89 03 39). Trotz des Widerspruchs bestand insoweit Klarheit, dass die wirtschaftliche Einheit nicht als Betriebsgrundstück angesehen worden ist. Der Widerspruch ließ sich nämlich nicht dahin auflösen, das FA habe doch die Grundstücksart „Betriebsgrundstück“ feststellen wollen.

2. Der nach § 138 i.V.m. den §§ 145 bis 150 BewG zu bewertende Grundbesitz muss bereits in der Hand des Erblassers oder Schenkers der Grundstücksart „Betriebsgrundstück“ zuzuordnen gewesen sein. Insoweit entspricht die Rechtslage der des § 13a ErbStG.

a) Die dort in Abs. 1 und 2 vorgesehenen Steuervergünstigungen greifen nur ein, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen bereits in der Hand des Erblassers oder Schenkers die Tatbestände des Abs. 4 Nr. 1 oder 2 der Vorschrift erfüllt hat (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 13a ErbStG Rz 24; Jülicher in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 132; Hübner in Viskorf/Glier/ Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl. 2004, § 13a ErbStG Anm. 27; Seer in GmbHR 1999, 64, 70; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl. 2004, § 13a Anm. 7; Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz 7.1.). Ob der Grundbesitz bereits beim Erblasser oder Schenker Betriebsgrundstück gewesen ist, muss vom Lagefinanzamt eigenständig geprüft werden. Die in § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG vorgesehene Feststellung der Grundstücksart lässt sich nicht treffen, ohne zuvor geklärt zu haben, auf wessen Gewerbebetrieb dabei abzustellen ist. Dabei kann sich das Lagefinanzamt auf die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker beschränken. Die Prüfung, ob der Grundbesitz auf Seiten des Erwerbers Betriebsgrundstück geblieben ist, obliegt der für die Steuerfestsetzung zuständigen Behörde (so zutreffend R 51 Abs. 2 Satz 3 und 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR - - 2003).

b) Dass § 13a ErbStG nur solches Betriebsvermögen begünstigt, welches diese Eigenschaft durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger (Erwerber) aufweist, ergibt sich für die Erwerberseite bereits aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des Abs. 5 der Vorschrift und für die Seite des Erblassers oder Schenkers aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09, unter C. I. 2. b bb entnommen hat (BRDrucks 390/96, 67). Das BVerfG hat aber die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG den Betrieb des Erblassers oder Schenkers im Blick hatte. Ihm ging es um die Sozialgebundenheit des Betriebs des Erblassers oder Schenkers und nicht um die Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens, welches sich schon vor dem Erwerb in der Hand des Erwerbers befand und dessen Sozialgebundenheit auf hinzuerworbenes vorheriges Privatvermögen ausstrahlt oder welches durch den Erwerbsvorgang entsteht (so nunmehr deutlich: BVerfG-Beschluss vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, DStR 2007, 235 = SIS 07 06 26, unter C. II. 3. d, am Ende). Schon von daher ist eine extensive Auslegung des § 13a ErbStG dahin, die Steuervergünstigungen auch auf solche Erwerbe zu erstrecken, bei denen sich die Betriebsvermögenseigenschaft erst auf Seiten des Erwerbers einstellt, nicht angezeigt. Sie hätte gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG nicht nur die Wirkung einer größeren Gleichbehandlung innerhalb des Betriebsvermögens auf der Erwerberseite, sondern weitete im Vergleich mit dem Erwerb von Vermögen anderer Vermögensarten infolge des einheitlichen Steuertarifs die Ungleichbehandlung noch aus (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 22.5.2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598 = SIS 02 85 75, unter B. II. 2.). Beide Gesichtspunkte sind bei der Auslegung des Art. 13a ErbStG zu berücksichtigen. Dabei kommt der sich verstärkenden Ungleichbehandlung im Verhältnis zu anderen Vermögensarten angesichts der ohnehin großzügigen Bewertung des Betriebsvermögens die entscheidende Bedeutung zu.

3. Da die Mutter der Klägerin an den übertragenen Grundstücken als Miteigentümerin beteiligt war, waren sie beim Vater keine Betriebsgrundstücke. Dem stand die bewertungsrechtliche Sonderregelung des § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG entgegen, die wegen der Verweisung in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG auch im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu beachten ist (BFH-Urteil vom 27.10.2004 II R 8/01, BFHE 207, 55, BStBl II 2005, 463 = SIS 05 01 82). Nach § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG gilt nämlich ein Grundstück, an dem neben dem Betriebsinhaber noch eine andere Person beteiligt ist, auch hinsichtlich des Anteils des Betriebsinhabers nicht als Betriebsgrundstück.

a) Daran vermag § 26 BewG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I, 2590) nichts zu ändern. Diese Fassung ist seit 1.1.1997 anwendbar. Die Vorschrift betrifft die Zurechnung - deutlicher: die Zusammenrechnung - mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit beim Grundbesitz i.S. der §§ 33 bis 94, 99 und 125 bis 133 BewG. Diese Zusammenrechnung soll nicht dadurch ausgeschlossen sein, dass die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören. Damit setzt die Anwendung des § 26 BewG voraus, dass sich für Besteuerungszwecke die Frage nach einer Zusammenrechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit überhaupt stellt (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 26 Anm. 3). Dies ist bei der Schenkung eines Miteigentumsanteils an einem dem Betrieb des Schenkers dienenden Grundstück nicht der Fall.

b) Bei der Besteuerung einer derartigen Schenkung bedarf es keiner Zusammenrechnung des Miteigentumsanteils des Schenkers mit dem oder den Miteigentumsanteil(en) des oder der anderen Miteigentümer zu einer wirtschaftlichen Einheit. Gegenstand der Schenkung ist der Miteigentumsanteil. Dieser ist zugleich die wirtschaftliche Einheit, die gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. den §§ 138 ff. BewG zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 18.8.2004 II R 22/04, BFHE 207, 48, BStBl II 2005, 19 = SIS 04 39 14, unter II. 1. c). Die Bildung einer übergeordneten wirtschaftlichen Einheit, die die anderen Anteile des oder der anderen Miteigentümer als weitere Wirtschaftsgüter einschließt, ist weder gesetzlich vorgesehen, noch bedarf es ihrer. Ist aber solch eine wirtschaftliche Einheit, in der die Anteile aller Miteigentümer an dem Grundstück zusammengefasst sind, nicht zu bilden, stellt sich die Frage, wem die einzelnen Wirtschaftsgüter gehören müssen, nicht und besteht auch kein Bedarf, eine derartige wirtschaftliche Einheit einer bestimmten Vermögensart zuzuordnen. Da § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG nur diese Zuordnung zu einer Vermögensart anspricht, kann schon deshalb die Bezugnahme auf § 99 BewG durch § 26 BewG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform nicht zur Anwendung des § 26 BewG auch im Rahmen des § 99 BewG führen (vgl. Moench/Weinmann, a.a.O., § 13a Rz 22; im Ergebnis auch Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 143, sowie Hübner in Viskorf/Glier/ Knobel/Schuck, a.a.O., § 13a ErbStG Anm. 40; a.A. Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz 82, sowie Strahl in Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1998, 424). Welche Bedeutung der Bezugnahme ansonsten zukommt, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.

4. Das FA hat schließlich zutreffend jeweils nur einen (unaufgeschlüsselten) Grundstückswert festgestellt. Die Annahme des FA, die dem Betrieb des Vaters dienenden Grundstücke bildeten eine wirtschaftliche Einheit, ist - ihre Richtigkeit unterstellt - nach den vorstehenden Ausführungen zu 3. b auf den Gegenstand der jeweiligen Schenkung des Vaters und der Mutter einzugrenzen. Für Schenkungsteuerzwecke bildeten bei dieser Annahme die jeweils einem Elternteil zustehenden Miteigentumsanteile zusammen eine wirtschaftliche Einheit. (In dem Urteil in BFHE 207, 48, BStBl II 2005, 19 = SIS 04 39 14 ist der umgekehrte Fall angesprochen, dass ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück in mehrere wirtschaftliche Einheiten zerfallen kann.) Die Beteiligten haben die Annahme des FA, der sich das FG angeschlossen hat, nicht angegriffen. Es sind keine Anhaltspunkte vorhanden, ihre Richtigkeit anzuzweifeln.