GmbH & Co. KG, sukzessive Übertragung auf Mitgesellschafter, ErbSt: 1. Überträgt der Kommanditist einer GmbH & Co. KG schon zu Lebzeiten seine Kommanditbeteiligung vollständig und seinen Geschäftsanteil an der nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligten Komplementär-GmbH bis auf einen Rest von 2 % auf den anderen Kommanditisten sowie GmbH-Gesellschafter und gehen später im Erbwege der restliche Geschäftsanteil sowie eine zurückbehaltene und jedenfalls nicht zu hoch verzinsliche Darlehensforderung gegen die KG auf den verbliebenen Kommanditisten über, hat zwischenzeitlich bereits wegen fehlender Gewinnbeteiligung keine verdeckte Mitunternehmerschaft bestanden, sofern auch die noch fortgesetzte Geschäftsführertätigkeit in der geschäftsführenden Komplementär-GmbH nicht unangemessen hoch vergütet worden ist. - 2. Der Erwerb des restlichen Geschäftsanteils sowie der Darlehensforderung von Todes wegen ist ein Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter, der auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Betriebsunterbrechung nach § 13 a Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigt ist. - Urt.; BFH 21.4.2009, II R 26/07; SIS 09 20 80
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im
März 2002 verstorbenen Vaters (V). Als solche erbte sie den
2%-igen Geschäftsanteil des V an der … Beteiligungs
Verwaltungsgesellschaft mbH (GmbH) im Wert von 500 EUR und eine
Forderung des V gegen die … Beteiligungs GmbH & Co. KG
(KG) in Höhe von … EUR. Die GmbH ist die nicht am
Gesellschaftsvermögen beteiligte, aber
geschäftsführende, einzige Komplementärin der KG. An
der KG sowie an der GmbH waren zunächst neben der
Klägerin auch deren Eltern wesentlich beteiligt. Der
Geschäftsanteil des V an der GmbH sowie seine Forderung gegen
die KG waren daher zunächst Sonderbetriebsvermögen im
Rahmen seiner Kommanditbeteiligung.
Durch mehrere Vorschenkungen hatte V 1999
und 2000 im Zuge eines schrittweise vollzogenen Generationswechsels
noch zu Lebzeiten seine Kommanditbeteiligung an der KG
vollständig und - bis auf den Restanteil von 2 % - seinen
Geschäftsanteil an der GmbH auf die Klägerin
übertragen. Das Unternehmen der KG hatte V von seinem Vater
übernommen und mit der Ehefrau ausgebaut. Es sollte von der
Klägerin, die als einzige von den Geschwistern dazu bereit
war, fortgeführt werden. Der Generationswechsel war durch
einen notariell beurkundeten „Erb- und
Pflichtteilsverzichtsvertrag“ vom 12.12.1997 eingeleitet und
durch die schenkweisen Anteilsübertragungen vom 4.3.1999 und
22.12.2000 bereits im Wesentlichen vollzogen worden. Die
zurückbehaltene und nunmehr der Klägerin vererbte
Forderung gegen die KG betraf die neben dem festen Kapitalkonto des
V geführten Sonderkonten (Darlehens- und Verrechnungskonten).
In Verbindung mit der letzten Vorschenkung war der
Gesellschaftsvertrag für die GmbH dahin geändert worden,
dass V ein Vetorecht gegen Beschlüsse erhielt, die die
über den gewöhnlichen Rahmen des Geschäftsbetriebs
hinausgehenden Handlungen i.S. des § 7 Abs. 2 des Vertrages
betrafen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) war der Ansicht, die ursprünglich zum
Sonderbetriebsvermögen des V gehörende Forderung sei
durch die lebzeitige Übertragung seiner Kommanditbeteiligung
auf die Klägerin Privatvermögen geworden, und verweigerte
der Klägerin den Bewertungsabschlag gemäß §
13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der
beim Tod des V geltenden Fassung (ErbStG). Der Freibetrag
gemäß Abs. 1 der Vorschrift war bereits durch die
Vorschenkungen verbraucht. Mit während des
Einspruchsverfahrens geändertem Bescheid vom 9.1.2004 setzte
das FA die Erbschaftsteuer auf … EUR fest.
Einspruch und Klage, mit denen die
Klägerin auf dem Wertabschlag bestanden hatte, da V trotz
Aufgabe der Kommanditbeteiligung Mitunternehmer geblieben sei,
hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war mit dem in EFG
2007, 1705 = SIS 07 29 32 veröffentlichten Urteil der Ansicht,
die Mitunternehmerstellung des V in der KG habe die Aufgabe seiner
Kommanditbeteiligung nicht überdauert, und zwar weder in Form
einer verdeckten Mitunternehmerschaft noch nach den
Grundsätzen zur Betriebsunterbrechung. Infolgedessen sei die
Forderung des V bei seinem Tode nicht mehr Betriebsvermögen
gewesen. Während des Klageverfahrens war durch Bescheid vom
6.12.2006 der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden. Am
31.10.2007 ist die Steuerfestsetzung wegen eines früheren
Vorläufigkeitsvermerks für endgültig und
gleichzeitig aus einem anderen Grunde erneut für
vorläufig erklärt worden.
Mit der Revision rügt die
Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 1
ErbStG. Zwar sei der isolierte Erwerb von
Sonderbetriebsvermögen nicht gemäß § 13a
ErbStG begünstigt; im Streitfall handele es sich aber nicht um
einen derartigen isolierten Erwerb. Das der erworbenen Forderung
zugrundeliegende Rechtsverhältnis sei als
Innengesellschaftsverhältnis zur KG zu beurteilen, das
steuerrechtlich als verdeckte Mitunternehmerschaft anzusehen sei. V
habe auch bis zu seinem Tode Mitunternehmerinitiative entfalten
können und ein Mitunternehmerrisiko getragen. Er sei allein
vertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH
geblieben und habe als solcher auch in die
Geschäftsführung der KG eingreifen können. Die ihm
dadurch gegebenen Einflussmöglichkeiten seien durch das ihm im
Zuge der letzten Vorschenkung eingeräumte Vetorecht noch
verstärkt worden. Von diesen Möglichkeiten habe V auch
bis zu der seinem Tod vorausgegangenen Schwächephase Gebrauch
gemacht. Das Mitunternehmerrisiko zeige sich darin, dass er der KG
über … Mio. EUR darlehensweise überlassen habe,
welche diese in die Gebäude und Einrichtungen des
…betriebs investiert habe. Infolgedessen sei das Kapital
nicht kurzfristig abrufbar gewesen. Im Insolvenzfall wäre er
mit seiner Forderung ausgefallen.
Sollte eine verdeckte Mitunternehmerschaft
des V zu verneinen sein, wäre - zumindest entsprechend deren
Rechtsgedanken - eine Betriebsunterbrechung anzunehmen. Dem stehe
die Fortsetzung des Betriebs durch die Klägerin nicht
entgegen. Die Betriebsunterbrechung sei nicht mit einem ruhenden
Betrieb gleichzusetzen. Sie erfasse - etwa bei einer
Betriebsaufspaltung - auch den geteilten Betrieb, bei dem
betriebstypischerweise Betriebsgrundlagen auf einen anderen
Rechtsträger unter solchen Umständen übertragen
würden, dass eine Wiedervereinigung mit den beim
Übertragenden verbliebenen Wirtschaftsgütern möglich
und wahrscheinlich sei. Die Voraussetzungen eines derart geteilten
Betriebs hätten im Streitfall seit der zweiten Vorschenkung
vorgelegen. Die Teilungsphase habe lediglich 18 Monate betragen.
Danach seien alle Betriebsgrundlagen wieder in ihrer, der
Klägerin, Hand vereinigt gewesen.
Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung der Vorentscheidung den Schenkungsteuerbescheid vom
6.12.2006/31.10.2007 dergestalt zu ändern, dass die Forderung
gegen die KG sowie der restliche Geschäftsanteil an der GmbH
lediglich mit 60 % ihres Werts angesetzt werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet; sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klägerin hat mit dem
restlichen Geschäftsanteil an der GmbH sowie der
Kapitalforderung gegen die KG kein begünstigtes
Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG von
Todes wegen erworben.
1. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1
ErbStG kommen der Freibetrag nach Abs. 1 sowie der Wertabschlag
nach Abs. 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches
Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer
Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder
§ 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die genannten
Steuervergünstigungen sind dabei nur zu gewähren, wenn
das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene
Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger
als auch beim neuen Rechtsträger (Erwerber) den Tatbestand des
§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt (so Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.2.2007 II R 69/05, BFHE 215, 533,
BStBl II 2007, 443 = SIS 07 11 14, sowie vom 10.12.2008 II R 34/07,
BFH/NV 2009, 491 = SIS 09 05 64, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64). Dies ergibt sich für die Seite des Erblassers oder
Schenkers aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Die aus Gründen
des Gleichheitsgebots erforderliche verfassungsrechtliche
Rechtfertigung des gemilderten Steuerzugriffs beim Erwerb von
Betriebsvermögen liegt nämlich in der
„Aufrechterhaltung“,
„Weiterführung“ und
„Fortführung“ des Betriebs des Erblassers
oder Schenkers. Bezogen auf den Erwerb von Gesellschaftsanteilen
i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG bedeutet dies die
Aufrechterhaltung/Weiterführung der beim Erblasser oder
Schenker bis zum Vermögensübergang vorhandenen
Mitunternehmerstellung. Eine derartige Mitunternehmerstellung, die
dazu geführt hätte, dass der restliche
Geschäftsanteil an der GmbH sowie die Kapitalforderung gegen
die KG über das Ausscheiden des V als deren Kommanditist
hinaus Sonderbetriebsvermögen geblieben wären, kam V bei
seinem Tode nicht mehr zu.
2. Infolge der Aufgabe seiner
Kommanditistenstellung durch die letzte Anteilsübertragung auf
die Klägerin vom 22.12.2000 hatte V seine Stellung als
Mitunternehmer der KG verloren.
a) Er ist nicht etwa nach den Grundsätzen
zur verdeckten Mitunternehmerschaft Mitunternehmer der KG
geblieben. Auch eine verdeckte Mitunternehmerschaft setzt
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
regelmäßig das Vorliegen eines
Gesellschaftsverhältnisses voraus (so BFH-Urteil vom
16.12.1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480 = SIS 98 12 16, m.w.N.). Allerdings handelt es sich dabei nicht um eine
durch Teilnahme am Rechtsverkehr nach außen in Erscheinung
tretende Gesellschaft, sondern um eine Innengesellschaft. Eine
solche liegt nur vor, wenn zwischen den Beteiligten - nämlich
der nach außen auftretenden Personengesellschaft oder deren
Gesellschaftern einerseits und dem möglichen verdeckten
Mitunternehmer andererseits - (vgl. BFH-Urteile vom 1.8.1996 VIII R
12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 = SIS 97 07 15, sowie in
BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480 = SIS 98 12 16) ein
Gesellschaftsverhältnis zustande gekommen ist, wonach sie sich
einig waren, einen gemeinsamen Zweck zu verfolgen und diesen durch
vermögenswerte Leistungen zu fördern (so Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20.10.2008 II ZR 207/07, Eildienst:
Bundesgerichtliche Entscheidungen 2008, 404). Die Beteiligten
müssen sich mit gesellschaftsrechtlicher Bindung zur
Förderung eines gemeinsamen Zwecks verpflichtet haben (so
BGH-Urteil vom 12.11.2007 II ZR 183/06, ZIP 2008, 24).
Fehlt es am ausdrücklichen oder gar
schriftlichen Abschluss eines Vertrages über eine solche
Innengesellschaft, muss sich das Vorliegen einer derartigen
Gesellschaft aus dem tatsächlichen Verhalten gegebenenfalls
unter Einschluss ausdrücklich eingegangener Rechtsbeziehungen
wie Anstellungs-, Darlehens-, Miet- oder Pachtverträgen und
deren Handhabung ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 190, BStBl
II 1998, 480 = SIS 98 12 16, unter II. a; Priester, Die faktische
Mitunternehmerschaft - ein gesellschaftsrechtliches Problem,
Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 331, 348). Das
derartigen Verträgen - so vorhanden - an sich innewohnende
Element von Leistung und Gegenleistung muss dabei in der
Gesamtbetrachtung einem Zusammenwirken zu gemeinsamem Zweck
gewichen sein (so BFH-Urteil in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480 =
SIS 98 12 16, unter 2. a, sowie Priester, a.a.O., S. 349).
b) Die Beteiligten an einer solchermaßen
als Innengesellschaft zu beurteilenden Personenvereinigung
müssen darüber hinaus als Mitunternehmer anzusehen sein,
um eine verdeckte Mitunternehmerschaft annehmen zu können
(BFH-Urteil vom 10.5.2007 IV R 2/05, BFHE 218, 152, BStBl II 2007,
927 = SIS 07 36 02, unter II. B. 3. a). Im Streitfall fehlte es,
wie das FG zutreffend ausgeführt hat, in der Person des V nach
Aufgabe seiner Kommanditbeteiligung jedenfalls an dem
erforderlichen Mitunternehmerrisiko.
aa) Mitunternehmerrisiko bedeutet die Teilhabe
am Erfolg und Misserfolg des gewerblichen
Unternehmens/Gewerbebetriebs (BFH-Urteile vom 18.4.2000 VIII R
68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359 = SIS 00 10 89, unter II.
5. b, sowie in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480 = SIS 98 12 16,
unter 2. c). Wer Mitunternehmer sein will, muss am laufenden Gewinn
und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert
beteiligt sein (BFH-Urteile vom 27.5.1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510,
BStBl II 1994, 700 = SIS 93 23 36, unter II. 3. a, sowie in BFHE
181, 423, BStBl II 1997, 272 = SIS 97 07 15, unter II. 1. a, und in
BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 927 = SIS 07 36 02, unter II. B. 3.
a).
bb) V trug bis zu seinem Tode zwar das Risiko,
mit seiner ungesicherten Kapitalforderung auszufallen. Insofern
betrafen Verluste der KG ab einer bestimmten
Größenordnung und Dauer bei Fehlen sonstigen
unbelasteten Gesellschaftsvermögens auch V. Ob das für
eine Beteiligung am laufenden Verlust ausreicht, kann auf sich
beruhen. Es fehlte zumindest an einer Beteiligung am Gewinn und
erst recht an den stillen Reserven. Die erforderliche
Gewinnbeteiligung des V hat auch nicht etwa tatsächlich durch
unangemessene Verzinsung der Kapitalforderung oder durch
unangemessene Vergütung verbliebener
Geschäftsführerfunktionen stattgefunden. Die bis zu
seinem Ausscheiden aus der KG auf den Darlehens- und
Verrechnungskonten ausgewiesenen Kapitalforderungen des V waren
gemäß § 9 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der KG
i.d.F. vom 4.3.1999 mit 2 % über dem jeweils zu Jahresbeginn
geltenden Bundesbankdiskontsatz oder einem an dessen Stelle
tretenden Referenzzins zu verzinsen. Das war - insbesondere bei
einer ungesicherten Darlehensforderung - nicht unangemessen hoch.
Es ist auch nicht festgestellt oder vorgetragen, dass sich daran
mit der Aufgabe der Kommanditistenstellung etwas geändert
hätte.
Auch soweit V in der
geschäftsführenden Komplementär-GmbH bis zu seinem
Tode noch eine Geschäftsführungsbefugnis sowie ein
Vetorecht bei solchen Handlungen zustanden, die über den
gewöhnlichen Betrieb hinausgingen, ist nichts dafür
ersichtlich, dass V über etwaige Bezüge
(Festgehalt/Pension/Tantiemen) in unangemessener Höhe Gewinne
der KG abgesaugt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 21.9.1995 IV R
65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66 = SIS 96 02 17). Auch dazu
ist weder etwas vom FG festgestellt noch von der Klägerin
vorgetragen worden.
Die Voraussetzungen, unter denen nach dem
BFH-Urteil in BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 927 = SIS 07 36 02
(unter II. B. 3. b) ausnahmsweise auf eine Gewinnbeteiligung
verzichtet werden kann, liegen im Streitfall nicht vor. V war als
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH nicht selbst
Komplementär der KG. Ihn traf auch keine Außenhaftung
für Verbindlichkeiten der KG als einzigem Rechtsträger,
zu dessen Lasten nach außen Verbindlichkeiten begründet
werden konnten.
cc) Damit braucht auf die
Mitunternehmerinititative nicht vertieft eingegangen zu werden. Die
erwähnte fortbestehende Geschäftsführungsbefugnis in
der GmbH sowie das genannte Vetorecht allein reichen jedenfalls
nicht aus, um das Defizit bei dem Mitunternehmerrisiko
auszugleichen.
dd) Angesichts dieses Defizits beim
erforderlichen Mitunternehmerrisiko kann auf sich beruhen, ob die
geltend gemachte Innengesellschaft vorgelegen hat und was unter
einem gesellschaftsähnlichen Gemeinschaftsverhältnis zu
verstehen ist, das nach dem Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08) ebenfalls eine Mitunternehmerschaft ermöglichen
soll. Auch bei Vorliegen eines derartigen
Gemeinschaftsverhältnisses bliebe das Defizit beim
Mitunternehmerrisiko bestehen.
3. Der von der Klägerin angeführte
Gesichtspunkt der Betriebsunterbrechung (vgl. dazu Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 417, 418) ermöglicht
es ebenfalls nicht, den Wertabschlag gemäß § 13a
Abs. 2 ErbStG zu gewähren. Selbst wenn der
GmbH-Geschäftsanteil sowie die Kapitalforderung unter diesem
Gesichtspunkt ihre Eigenschaft als (Sonder-)Betriebsvermögen
bis zum Tod des V behalten hätten, änderte sich nichts
daran, dass die Klägerin insoweit mit dem Tod des V
Einzelwirtschaftsgüter erworben hätte und somit nicht
Betriebsvermögen in einer der nach § 13a Abs. 4 Nr. 1
ErbStG erforderlichen Ausprägungen (Betrieb, Teilbetrieb,
Mitunternehmeranteil) übergegangen wäre.