Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.3.2016 9 K 2928/13
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob ein im
Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft nach § 7g
des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (EStG)
gebildeter Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend
aufzulösen ist, wenn die Investition nicht im
Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern im
Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter
getätigt wird.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GbR, die 2001 von den Eheleuten A und B
zum Zweck der gemeinsamen Bewirtschaftung ihres auf dem Gebiet der
Weinerzeugung tätigen landwirtschaftlichen Betriebs
gegründet wurde. Am Gewinn und Verlust sind der Gesellschafter
A zu 80 % und die Gesellschafterin B zu 20 % beteiligt. Die
Klägerin ermittelte ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft
durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4
Abs. 1 EStG für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum
30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1
EStG).
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Für das Wirtschaftsjahr 2007/2008
bildete die Klägerin Investitionsabzugsbeträge für
geplante Investitionen im Bereich der Kellerausstattung in
Höhe von 40.000 EUR (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten
von 100.000 EUR) sowie für einen Schraubverschließer in
Höhe von 4.000 EUR (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten
von 10.000 EUR) und minderte außerbilanziell den
Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte der Klägerin aus
Land- und Forstwirtschaft für 2007 und für 2008 insoweit
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.
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Im Juli 2010 schaffte der Gesellschafter A
den Schraubverschließer für ca. 25.000 EUR und im April
2011 die Kellerausstattung für ca. 120.000 EUR aus eigenen
Mitteln an. Er aktivierte die Wirtschaftsgüter in seiner
Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 und rechnete
die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 geltend
gemachten Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 40.000
EUR und 4.000 EUR seinem Sonderbetriebsgewinn außerbilanziell
hinzu.
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Mit Bescheiden vom 27.11.2012 änderte
das FA - gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung -
die Feststellungsbescheide für 2007 und 2008. Dabei machte es
die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten
Investitionsabzugsbeträge für die Kellerausstattung und
den Schraubverschließer rückgängig und erhöhte
den festgestellten Gewinn für jedes der beiden Streitjahre um
22.000 EUR. Werde ein Investitionsabzugsbetrag im
Gesamthandsvermögen gebildet, sei eine Anschaffung im
Sonderbetriebsvermögen nicht nach § 7g EStG
begünstigt.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2016, 1081 = SIS 16 11 06 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG
Baden-Württemberg vom 11.3.2016 9 K 2928/13 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. Die Revision des FA ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Denn das FG hat
zutreffend darauf erkannt, dass die im Wirtschaftsjahr 2007/2008
gebildeten Investitionsabzugsbeträge nicht nach § 7g Abs.
3 EStG rückgängig zu machen sind.
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1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG
können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung
oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als
Investitionsabzugsbetrag abziehen. Im Wirtschaftsjahr der
Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts
ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene
Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§
7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Personengesellschaften sind § 7g
Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an
die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g
Abs. 7 EStG).
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a) Danach hat die Klägerin die
streitbefangenen Investitionsabzugsbeträge im Wirtschaftsjahr
2007/2008 zu Recht in Anspruch genommen. Denn bei
Personengesellschaften können nach allgemeiner Meinung
Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters vorgenommen
werden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
20.3.2017, BStBl I 2017, 423 = SIS 17 04 23, Rz 4, zur
gegenwärtigen Gesetzesfassung; Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 2.8.2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74, und
vom 29.3.2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434, BStBl II 2014, 299 = SIS 11 25 96; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §
7g Rz G 5; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 13;
Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 23; Meyer in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 7g EStG Rz 38, 100; Kratzsch
in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 20; Bartone in
Korn, § 7g EStG Rz 138; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g Rz 22; Meyer/Ball, FR
2009, 641, 643; anderer Ansicht Paus, Die steuerliche
Betriebsprüfung 2002, 17, 24).
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Auch hat die Klägerin ihren
Gesamthandsgewinn zutreffend außerbilanziell gemindert (vgl.
z.B. Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz
B 67; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26;
Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 35; HHR/Meyer, § 7g
EStG Rz 39; Meyer/Ball, FR 2009, 641), die begünstigten
Wirtschaftsgüter mit „Kellerausstattung“
und „Schraubverschließer“ ihrer Funktion
nach bezeichnet und zudem deren voraussichtliche Anschaffungskosten
gegenüber dem FA beziffert. Dies steht zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Der erkennende Senat sieht
insoweit von einer weiteren Begründung ab.
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b) Allerdings ist ein zunächst
rechtmäßig gebildeter Investitionsabzugsbetrag nach
§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, soweit
er nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des
jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2
Satz 1 EStG gewinnerhöhend hinzugerechnet wurde.
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aa) Hiernach ist im Wirtschaftsjahr der
Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten
Wirtschaftsguts der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch
genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend
hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung darf den nach Absatz 1
abgezogenen Betrag nicht übersteigen.
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bb) Im Streitfall wurde im Wirtschaftsjahr der
Anschaffung der Kellerausstattung und des
Schraubverschließers jeweils ein Betrag in Höhe des in
Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags dem
Sonderbilanzgewinn des Mitgesellschafters A hinzugerechnet. Diese
Hinzurechnung erfolgte zu Recht. Denn sie bezog sich auf die
„begünstigten Wirtschaftsgüter“ i.S.
des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, für die die
Klägerin in ihren Feststellungserklärungen die
streitbefangenen Investitionsabzugsbeträge angesetzt
hatte.
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c) Dem steht nicht entgegen, dass die im
Wirtschaftsjahr 2007/2008 von der Klägerin gebildeten
Investitionsabzugsbeträge vom Gesamthandsgewinn abgezogen, die
begünstigten Wirtschaftsgüter aber im
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A angeschafft
wurden.
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aa) Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei
Personengesellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit
der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des
„Steuerpflichtigen“ die
„Gesellschaft“ tritt. Zum Betriebsvermögen
einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher
Hinsicht nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft,
sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92,
BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26; BFH-Urteile vom
12.2.2014 IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50, und vom 12.10.2016 I R 93/12, BFH/NV 2017, 586 = SIS 17 05 90).
Folglich ist es im Bereich des Investitionsabzugs für die
Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen
entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen
wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthands- oder des
Sonderbetriebsvermögens investiert wurde (Bugge, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/Brandis,
§ 7g a.F. EStG Rz 95; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 38, 65 f.,
100; Kratzsch in Frotscher, a.a.O., § 7g Rz 96; Bartone in
Korn, § 7g EStG Rz 138; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O.,
§ 7g Rz 22; Meyer/Ball, FR 2009, 641, 643, sowie FG
Münster, Urteil vom 28.6.2017 6 K 3183/14 F, EFG 2017, 1594 =
SIS 17 17 80; anderer Ansicht Landesamt für Steuern
Rheinland-Pfalz vom 25.9.2017, juris, Tz 8.3).
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§ 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die
Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des
Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt. An
keiner Stelle des § 7g EStG wird sie jedoch dazu verpflichtet,
bereits bei Antragstellung festzulegen, ob die Investition von der
Gesamthand oder einem Gesellschafter finanziert werden wird. Dem
Wortlaut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch
dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut entgegen dem
ursprünglichen Antrag der Personengesellschaft nicht im
Gesamthandsvermögen angeschafft, sondern von einem
Gesellschafter in dessen Sonderbetriebsvermögen erworben wird.
Das Anlagevermögen der Gesellschaft umfasst in steuerlicher
Hinsicht auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter
(Mitunternehmer). Dementsprechend erstreckt sich die
Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch auf die (positiven
und negativen) Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und
-ausgaben (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171,
246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26; BFH-Urteile in BFHE 244,
560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50, Rz 22; vom 12.10.2016 I R
92/12, BFHE 256, 32 = SIS 16 28 20, Rz 11 f.). Deshalb ist §
7g Abs. 2 EStG bei einer Personengesellschaft unabhängig davon
anzuwenden, in welchem Vermögensbereich die Investition
vorgenommen wird.
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bb) Für diese Sicht spricht neben dem
Wortlaut der Vorschrift, dass § 7g EStG - anders als etwa
§ 6b EStG - eine betriebs- und keine personenbezogene
Förderung enthält (z.B. BFH-Urteile vom 13.7.2016 VIII R
56/13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936 = SIS 16 21 11, m.w.N.;
vom 19.3.2014 X R 46/11, BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291 = SIS 14 15 57, Rz 19, m.w.N.; BTDrucks 12/4487, 33). Dies hat der BFH
sowohl für die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen
(BFH-Urteil in BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291 = SIS 14 15 57) als
auch für die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1
EStG (BFH-Urteile in BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74, Rz 49; vom
3.8.2017 IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 13) entschieden. Auch insoweit ist bei
Personengesellschaften neben dem Gesamthandsvermögen das
Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Dann ist es aber auch
gerechtfertigt, insgesamt auf den einkommensteuerrechtlichen
Betrieb der Personengesellschaften abzustellen.
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cc) Der Sinn und Zweck der Vorschrift steht
dieser Auslegung nicht entgegen. Dieser besteht in der Verbesserung
der Liquidität und der Eigenkapitalausstattung kleinerer und
mittlerer Betriebe. Deren Investitions- und Innovationskraft soll
dadurch gestärkt werden, dass Abschreibungspotenzial in ein
Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines
begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 14.4.2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338,
BStBl II 2015, 1007 = SIS 15 23 32; vgl. BTDrucks 10/336, 13, 25
f.; BTDrucks 11/257, 8 f.; BTDrucks 11/285, 45; BTDrucks 12/4158,
33; BTDrucks 12/4487, 33; BTDrucks 16/4841, 51 f., sowie BTDrucks
18/4902, 42). Dieses Ziel wird auch erreicht, wenn ein
Gesellschafter die Investition allein finanziert und das
Wirtschaftsgut daher zu seinem Sonderbetriebsvermögen
gehört. Denn das durch den Investitionsabzugsbetrag
begünstigte Wirtschaftsgut wird tatsächlich angeschafft
und dient dem (einheitlichen) Betrieb der Gesellschaft.
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Zwar kommt der Liquiditätsvorteil bei
Abzug des Investitionsabzugsbetrags vom Gesamthandsgewinn - wie im
Streitfall - zunächst allen Gesellschaftern entsprechend ihrer
Beteiligungsquote und damit auch denen zugute, die keine
Anschaffungskosten getragen haben. Zumindest anteilig wird aber
auch der Gesellschafter, der später in seinem
Sonderbetriebsvermögen tatsächlich investiert,
begünstigt. Die Gegenauffassung des FA würde diesem
Gesellschafter hingegen den Liquiditätsvorteil trotz
durchgeführter Investition vollständig versagen.
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dd) Auch rechtfertigt die Zugehörigkeit
eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen statt zum
Gesamthandsvermögen (und umgekehrt) allein nicht den Schluss,
dass es sich bei dem tatsächlich angeschafften Wirtschaftsgut
nicht um das im Antrag benannte „begünstigte
Wirtschaftsgut“ i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3
EStG handelt. Denn die Zugehörigkeit zum
Sonderbetriebsvermögen beeinflusst die Funktion des
Wirtschaftsguts innerhalb des Betriebs nicht. Dementsprechend wird
der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst, wenn das
Wirtschaftsgut z.B. vom Gesamthandsvermögen in das
Sonderbetriebsvermögen überführt wird und umgekehrt,
sodass dieser Vorgang auch nicht als Entnahme i.S. des § 4
Abs. 1 Satz 2 EStG und daher auch nicht als schädliche
Verwendung i.S. des § 7g Abs. 4 EStG angesehen werden kann
(BFH-Urteil vom 19.9.2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02,
Rz 14, m.w.N.).
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ee) Schließlich überzeugt auch der
Hinweis des FA auf § 6b EStG i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I
1999, 402) und das BFH-Urteil vom 9.2.2006 IV R 23/04 (BFHE 212,
259, BStBl II 2006, 538 = SIS 06 20 50) nicht. Denn der BFH hat in
dem vorgenannten Urteil über die Frage entschieden, ob stille
Reserven, die infolge der Veräußerung eines zum
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehörenden
Wirtschaftsguts aufgedeckt wurden, auf Reinvestitionen im
Gesamthandsvermögen einer Schwestergesellschaft
übertragen werden können. Eine solche Fragestellung steht
jedoch vorliegend nicht in Streit.
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d) Die von der Klägerin in Anspruch
genommenen Investitionsabzugsbeträge sind auch nicht deshalb
rückgängig zu machen, weil sie dem
Sonderbetriebsvermögen des investierenden Gesellschafters
gewinnerhöhend hinzugerechnet wurden.
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Der Investitionsabzugsbetrag ist insoweit
nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme hinzuzurechnen
(§ 7g Abs. 2 EStG). Er ist vielmehr in dem
Vermögensbereich der Gesellschaft anzusetzen, in den
investiert wurde (Reddig, EFG 2016, 1082; anderer Ansicht Kratzsch
in Frotscher, a.a.O., § 7g Rz 60b; HHR/Meyer, § 7g EStG
Rz 65 f.; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §
7g Rz G 10; FG Münster, Urteil in EFG 2017, 1594 = SIS 17 17 80). Denn nur dort können die Herabsetzung der
Anschaffungskosten (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die
Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG
vorgenommen werden (Reddig, EFG 2016, 1082), sodass Hinzurechnung
und Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten
„gleich“ laufen.
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Hierfür spricht der Wortlaut von §
7g Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG. Nach § 7g Abs. 2 Satz 1
EStG hat der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr der Anschaffung
des begünstigen Wirtschaftsguts zwingend eine
gewinnerhöhende Hinzurechnung des für dieses
Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags in
Höhe von 40 % der Anschaffungskosten vorzunehmen. Zwar steht
es ihm nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG frei, die
Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts gewinnmindernd zu
reduzieren. Gleichwohl ist die nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG
vorzunehmende Hinzurechnung zwingende Folge der Investition und
nicht lediglich als actus contrarius zur Bildung des
Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG anzusehen
(anderer Ansicht FG Münster, Urteil in EFG 2017, 1594 = SIS 17 17 80). § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG verweist wegen der Minderung
der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf § 7g Abs. 2 Satz
1 EStG und lässt diese nur insoweit zu, als die Hinzurechnung
erfolgt ist. Der Gesetzgeber ging daher offenbar davon aus, dass
die außerbilanzielle Hinzurechnung und die Minderung der
Anschaffungs- und Herstellungskosten miteinander verknüpft
sind. Das spricht dafür, sie auch im nämlichen
Vermögensbereich wirksam werden zu lassen.
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e) Aus denselben Erwägungen ist eine
quotale - nach dem Umfang der Beteiligung des investierenden
Gesellschafters bemessene - Rückgängigmachung des
Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 3 EStG nicht
möglich (anderer Ansicht Meyer/Ball, FR 2009, 641, 643;
Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 7g Rz 22). Zudem
kommt auch eine Investition im Sonderbetriebsvermögen dem
Betrieb der Gesellschaft in vollem Umfang und nicht nur teilweise
in Höhe der Beteiligungsquote des investierenden
Gesellschafters zugute. Deshalb ist in Fällen wie dem
vorliegenden der Liquiditätsvorteil der Gesellschaft
ungeschmälert zu belassen.
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2. Nach alledem hat das FG zu Recht
entschieden, dass die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr
2007/2008 gebildeten Investitionsabzugsbeträge nicht nach
§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gewinnerhöhend
rückgängig zu machen sind.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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