Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 25.9.2013 3 K 947/11
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine KG, die ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Für Anschaffungen,
die sie im Jahr 2009 getätigt hatte, beantragte die
Klägerin im Januar und März des Jahres 2010 eine
Investitionszulage für das Jahr 2009 in Höhe von rund
43.000 EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) führte eine Außenprüfung bei der
Klägerin durch. Danach setzte das FA mit Bescheid vom
26.4.2010 eine Investitionszulage für die Klägerin
für das Jahr 2009 in Höhe von 40.677 EUR fest.
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In dem Jahresabschluss, den die
Klägerin am 9.8.2010 auf den 31.12.2009 aufstellte, aktivierte
sie die Investitionszulage bzw. eine darauf bezogene Forderung
nicht. Das Eigenkapital der Klägerin betrug ausweislich der
Bilanz zum 31.12.2009 245.639,40 EUR, das
Sonderbetriebsvermögen des einzigen Kommanditisten 78.625,27
EUR, insgesamt also 324.264,67 EUR. In ihrer
Feststellungserklärung für das Jahr 2009 beantragte die
Klägerin für das Jahr 2009 einen Investitionsabzugsbetrag
nach § 7g des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr 2009 maßgeblichen Fassung (EStG) von 79.400 EUR.
Das FA stellte mit Bescheid vom 17.1.2011 die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (Gewinnfeststellung) und den nach § 15a Abs. 4
EStG verrechenbaren Verlust gesondert und einheitlich fest. Den
geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag berücksichtigte es
hierbei nicht. Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren
blieb erfolglos.
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Das Thüringer Finanzgericht (FG) gab
der Klage mit Urteil vom 25.9.2013 3 K 947/11 statt und
änderte den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 und den
Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
dahingehend, dass es den festgestellten laufenden Gesamthandsgewinn
um den begehrten Investitionsabzugsbetrag von 79.400 EUR
herabsetzte. Das FG war der Ansicht, dass der Anspruch auf
Gewährung einer Investitionszulage bei der Bestimmung der
Betriebsgröße als Voraussetzung für die
Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags nicht zu
berücksichtigen sei.
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG vom 25.9.2013 3 K 947/11 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das angefochtene Urteil des FG wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage
abgewiesen.
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Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass
bei der Bestimmung der Betriebsgröße als Voraussetzung
eines Investitionsabzugsbetrags der Anspruch auf Investitionszulage
dem Grunde nach nicht als Betriebsvermögen der Klägerin
zum 31.12.2009 zu berücksichtigen ist (1.). Der Anspruch auf
Investitionszulage ist als Betriebsvermögen mit der im
Investitionszulagenbescheid 2009 vom 26.4.2010 festgesetzten
Höhe von 40.677 EUR anzusetzen (2.). Das nach der Steuerbilanz
zum 31.12.2009 zu bemessende Betriebsvermögen ist auch nicht
deshalb zu reduzieren, weil die Anschaffungskosten der im Jahr 2009
angeschafften und zulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter um
die gewährte Investitionszulage zu kürzen sind (3.). Die
Sache ist spruchreif und führt zur Abweisung der Klage
(4.).
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1. Im Streitjahr ist der Anspruch auf
Investitionszulage bei der Bestimmung der Betriebsgröße
für den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.
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a) Nach § 7g EStG können
Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder
Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen
(Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann neben
weiteren - hier nicht streitigen - Voraussetzungen nach § 7g
Abs. 1 Satz 2 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn am Schluss
des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen werden soll,
der Betrieb eine bestimmte Größe nicht
überschreitet. Bei Gewerbebetrieben oder der
selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn
nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln, liegt diese
Grenze bei einem Betriebsvermögen in Höhe von 235.000
EUR. Nach § 52 Abs. 23 Satz 5 EStG wird dieser Grenzbetrag
für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 und vor dem
1.1.2011 enden, auf 335.000 EUR angehoben (Art. 1 des Gesetzes zur
Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets
„Beschäftigungssicherung durch
Wachstumsstärkung“ vom 21.12.2008, BGBl I 2008,
2896). Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften tritt an die
Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder Gemeinschaft
(§ 7g Abs. 7 EStG).
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b) Bei dem Betriebsvermögen i.S. von
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt es sich um das
in der Steuerbilanz auszuweisende Kapitalkonto, das sich nach
Ansatz der in der Steuerbilanz auszuweisenden Positionen ergibt
(vgl. Bartone in Korn, § 7g n.F. EStG Rz 29;
Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 56; Bugge, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 7g Rz B 13a; Meyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 45; Roland in
Bordewin/Brandt, § 7g n.F. EStG Rz 8a; Rosarius,
EStG-eKommentar, § 7g Rz 23; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl.,
§ 7g Rz 15; vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 25.2.2014 I B 133/13 = SIS 14 13 30, und Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 20.11.2013 IV C 6 - S
2139 - b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493 = SIS 13 31 18,
Rz 8). Bei der Personengesellschaft ist hier neben dem
Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen zu
erfassen (BFH-Urteil vom 2.8.2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74, Rz 49; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1493 = SIS 13 31 18, Rz 9).
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c) Der Anspruch auf Investitionszulage ist bei
der Bestimmung des Betriebsvermögens auf der Grundlage der
Steuerbilanz als Aktivposten anzusetzen.
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aa) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG hat die buchführende Klägerin in ihrer Bilanz das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist. Der Anspruch auf eine Investitionszulage ist als
Forderung dem Umlaufvermögen des Betriebs der Klägerin
zuzuordnen (§ 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1, § 266
Abs. 2 B.II.4. des Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Danach ist die
Investitionszulage Bestandteil des für die Steuerbilanz
maßgeblichen Betriebsvermögensvergleichs (BFH-Urteil vom
16.9.2015 I R 20/13 = SIS 16 05 17, Rz 16).
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bb) Dem steht § 12 des
Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG 2007) nicht entgegen.
Nach § 12 InvZulG 2007 gehört die Investitionszulage
nicht zu den Einkünften i.S. des EStG (Satz 1). Sie mindert
nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (Satz
2).
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Hieraus lässt sich - entgegen der Meinung
des FG - nicht ableiten, dass die Gewährung der
Investitionszulage überhaupt keine einkommensteuerrechtlichen
Auswirkungen haben darf; insbesondere ergibt sich hieraus nicht,
dass die Investitionszulage nicht Bestandteil des
steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist. Denn die
Formulierung, wonach die Investitionszulage nicht zu den
Einkünften i.S. des EStG gehört (§ 12 Satz 1 InvZulG
2007), bezweckt, eine teilweise Rückzahlung der
Investitionszulage (Subvention) aufgrund der Besteuerung des durch
die Investitionszulage entstandenen Gewinns zu vermeiden (vgl.
Heß/Martin, Investitionszulagengesetz, § 13 Rz 11); die
durch die Gewährung der Investitionszulage eingetretene
Betriebsvermögensmehrung soll zu keinem steuerbaren Gewinn
führen. Danach muss der durch die Bilanzierung des Anspruchs
auf Investitionszulage zunächst entstandene Gewinn - in einer
zweiten Stufe der Gewinnermittlung - wieder neutralisiert werden.
Technisch erfolgt dies dadurch, dass die durch die
steuerbilanzielle Erfassung der Investitionszulage eingetretene
Betriebsvermögensmehrung durch eine entsprechende
außerbilanzielle Kürzung korrigiert wird (vgl.
BFH-Urteil vom 16.9.2015 I R 20/13 = SIS 16 05 17, Rz 16; Rosarius
in Lippross/ Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 13 InvZulG
2010 Rz 1; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 56; Rosarius,
EStG-eKommentar, § 7g Rz 24; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g
Rz 15). Diese außerbilanzielle Korrektur ändert jedoch
nichts daran, dass der Anspruch auf Investitionszulage das
steuerbilanzielle Betriebsvermögen erhöht. Etwas anderes
ergibt sich auch nicht aus § 12 Satz 2 InvZulG 2007. Mit
dieser Regelung soll erreicht werden, dass der Zweck des Satzes 1 -
die Nichtsteuerbarkeit des durch die Investitionszulage
entstandenen Gewinns - nicht durch eine Minderung des
Abschreibungsvolumens konterkariert wird (Heß/Martin, a.a.O.,
§ 13 Rz 11).
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cc) Die steuerbilanzielle Erfassung der
Investitionszulage ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil
hierdurch der Grundsatz der Totalgewinngleichheit verletzt
würde, wonach die Einnahmen-Überschussrechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis
führen muss wie der Betriebsvermögensvergleich.
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Zutreffend ist zwar, dass sich die
Betriebsgröße bei einem Bilanzierenden nach dem in der
Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögen (§ 7g Abs. 1
Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG), bei einem
Einnahmen-Überschussrechner hingegen nach dem Gewinn (ohne
Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags) beurteilt
(§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG). Insoweit hat das FG
auch zutreffend darauf hingewiesen, dass bei einem Bilanzierenden
der Anspruch auf Investitionszulage bei Bestimmung der
Betriebsgröße zu berücksichtigen ist, während
die Investitionszulage bei einem Einnahmen-Überschussrechner
unberücksichtigt bleibt, weil sie nicht zum Gewinn
gehört.
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Das FG hat hieraus aber zu Unrecht gefolgert,
der Grundsatz der Totalgewinngleichheit gebiete, den Anspruch auf
Investitionszulage auch bei einem Bilanzierenden
unberücksichtigt zu lassen. Nach dem Grundsatz der
Totalgewinngleichheit müssen zwar im Ganzen und auf Dauer
gesehen beide Gewinnermittlungsarten - die
Einnahmen-Überschussrechnung und der
Betriebsvermögensvergleich - zu demselben (BFH-Urteil vom
11.5.2016 X R 61/14, BFHE 253, 407, BStBl II 2016, 939 = SIS 16 15 15, Rz 39) oder jedenfalls einem im Wesentlichen gleichen
Gesamtergebnis führen (BFH-Urteile vom 24.10.1972 VIII R
32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233 = SIS 73 01 28, und vom
1.7.1981 I R 134/78, BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780 = SIS 82 01 12). Eine rein zeitlich unterschiedliche Erfassung des Gewinns ist
aber in der Struktur des Betriebsvermögensvergleichs
einerseits und der Einnahmen-Überschussrechnung andererseits
schon durch die unterschiedlichen Grundsätze des
Realisationsprinzips einerseits und des Zufluss- und
Abflussprinzips andererseits (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2
Satz 6 EStG) angelegt und steht deshalb einer (im Wesentlichen)
gleichen Erfassung des Totalgewinns nicht entgegen.
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So verhält es sich auch beim
Investitionsabzugsbetrag. Die Regelung über den
Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG bewirkt lediglich eine
Steuerstundung durch Vorverlagerung betrieblichen Aufwands. Sie
steht der Erfassung eines (im Wesentlichen) gleichen Totalgewinns
nicht entgegen.
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d) Der Anspruch auf Investitionszulage war in
der Steuerbilanz zum 31.12.2009 zu erfassen.
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aa) Der Zeitpunkt für die Aktivierung von
Forderungen bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden
nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1
EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind
Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag
realisiert sind. Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip
als Ausprägung des Vorsichtsprinzips dürfen
Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel
sind. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der
Handelsbilanz und Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz
bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach
wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Maßgeblich ist nicht, ob
eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern
ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und
einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert
darstellt. An Letzterem fehlt es typischerweise bei einer
bestrittenen Forderung. Umstrittene Forderungen können erst am
Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden, in dem über
den Anspruch rechtskräftig entschieden wird oder in dem eine
Einigung mit dem Schuldner zustande kommt (BFH-Urteil vom 14.3.2006
VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 = SIS 06 31 23,
unter II.2., m.w.N.). Ist eine Forderung noch nicht
rechtsförmlich entstanden, so genügt es für die
Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen
wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr
gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen
rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (BFH-Urteil
vom 8.11.2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349 = SIS 01 06 54; vgl. auch Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar
Bilanzierung, 8. Aufl., § 246 HGB Rz 57).
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bb) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen
gegeben. Nach § 13 Satz 1, § 4 InvZulG 2007, § 38
der Abgabenordnung (AO) entsteht der Anspruch auf
Investitionszulage mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die
Investitionen vorgenommen worden sind (vgl. BFH-Urteile vom
20.9.1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208 = SIS 99 24 49, unter II.A.2.a aa, und vom 24.5.2012 III R 95/08 = SIS 12 24 83, Rz 39 - ergangen zu insoweit inhaltsgleichen
Vorgängerregelungen - ). Die hier in Rede stehende und mit
Investitionszulagenbescheid 2009 vom 26.4.2010 festgesetzte
Investitionszulage wurde für Anschaffungen (Investitionen)
gewährt, die im Jahr 2009 getätigt worden sind. Damit
waren bereits mit Ablauf des 31.12.2009 jedenfalls die wesentlichen
wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf
Investitionszulage gesetzt.
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2. Das FA hat den Anspruch auf
Investitionszulage der Höhe nach zutreffend mit 40.677 EUR im
Betriebsvermögen der Klägerin angesetzt.
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a) Forderungen sind in der Steuerbilanz
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Ist die
Forderung unverzinslich, so entsprechen die Anschaffungskosten
grundsätzlich dem Nennbetrag der Forderung (vgl. BFH-Urteil
vom 24.7.2013 IV R 30/10 = SIS 14 03 77, Rz 15 f.).
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b) Wegen Vornahme der Investitionen im Jahr
2009 ist die Investitionszulage hierfür am 31.12.2009
rechtlich entstanden und in diesem Jahr zu aktivieren. Allerdings
ist die Investitionszulage nur in Höhe der zum Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung der Klägerin bereits erfolgten Festsetzung
der Investitionszulage zu aktivieren.
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Als wertaufhellende Tatsache, die zum
Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses für 2009 am
9.8.2010 eingetreten war, ist die - gegenüber dem gestellten
Antrag geringere - Höhe der durch Investitionszulagenbescheid
2009 vom 26.4.2010 in Höhe von 40.677 EUR zwischenzeitlich
festgesetzten Investitionszulage zu berücksichtigen. Denn die
Aktivierung einer Forderung richtet sich nach den objektiven
Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter
Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung - oder
spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im
ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3,
§ 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre - bekannt
werdenden wertaufhellenden Umstände (vgl. BFH-Urteil vom
16.12.2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759 = SIS 15 13 00, Rz 24 f., m.w.N. zur ständigen BFH-Rechtsprechung).
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3. Das in der Steuerbilanz ausgewiesene
Betriebsvermögen der Klägerin ist auch nicht deshalb zu
reduzieren, weil die Anschaffungskosten der im Jahr 2009
angeschafften und zulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter -
wie sonst bei bezuschussten Wirtschaftsgütern und
erfolgsneutraler Behandlung des Zuschusses von der Finanzverwaltung
gehandhabt (vgl. dazu R 6.5 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012) -
um die gewährte Investitionszulage zu kürzen sind.
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Denn § 12 Satz 2 InvZulG 2007 ordnet
ausdrücklich an, dass die Investitionszulage nicht die
steuerlichen Anschaffungskosten mindert (dazu oben II.1.c bb). Dies
bedeutet, dass sich - trotz erfolgsneutraler Behandlung der
gewährten Investitionszulage - die Anschaffungskosten der
begünstigten Wirtschaftsgüter nicht um die
Investitionszulage mindern, auch wenn der Steuerpflichtige insoweit
die Anschaffungskosten nicht selbst getragen hat.
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4. Dem Urteil des FG liegt eine andere
Rechtsauffassung zugrunde. Es ist aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif und die Klage ist abzuweisen.
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Der Anspruch der Klägerin auf
Investitionszulage ist in Höhe der Festsetzung von 40.677 EUR
in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2009 zu aktivieren. Damit
überschreitet ihr Betriebsvermögen, bestehend aus dem
Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen ihres
Kommanditisten, von bisher (nur) 324.264,67 EUR die
maßgebliche Grenze von 335.000 EUR. Ein
Investitionsabzugsbetrag darf deshalb nicht gebildet werden.
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5. Der Senat
entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne
mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs.
2 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 1 FGO.
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