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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) für das Streitjahr 2003
wegen des beabsichtigten Kaufs eines PKW eine Ansparrücklage
nach § 7g Abs. 3 und 6 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG)
bilden durfte.
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Der Kläger ist Rechtsanwalt. Er war
seit 1999 zusammen mit einem anderen Rechtsanwalt in einer
Sozietät (GbR) tätig, die zum 31.7.2004 real geteilt
wurde. Zu diesem Stichtag ging der Mandantenstamm zu gleichen
Teilen auf die beiden Gesellschafter über. Die außerdem
übernommenen Wirtschaftsgüter (Mobiliar und
Fachliteratur) führten der Kläger und sein ehemaliger
Mitgesellschafter zum Buchwert fort. Der Kläger übte
seine Rechtsanwaltstätigkeit in der Folgezeit als
Einzelunternehmer aus. In der gesonderten und einheitlichen
Feststellung des Gewinns der GbR für 2004 wurde nur ein
laufender Gewinn festgestellt und den Gesellschaftern anteilig
zugerechnet.
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Die Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das
Streitjahr (2003) gab die GbR am 8.3.2005 ab. Der darin
ausgewiesene Gewinnanteil des Klägers betrug 39.543,97 EUR. Im
Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG war für
den Kläger eine Ansparabschreibung von 20.000 EUR für die
beabsichtigte Anschaffung eines PKW als Sonderbetriebsausgabe
abgezogen worden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ im Anschluss an eine
Außenprüfung diese Ansparabschreibung
unberücksichtigt. Einspruch und Klage des Klägers gegen
die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und gegen
den Einkommensteuerbescheid für 2003 hatten keinen
Erfolg.
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Dagegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision.
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Er beantragt, das Urteil des Finanzgerichts
(FG) Düsseldorf vom 7.8.2007 10 K 2800/06 E,F sowie die
Einspruchsentscheidung vom 7.6.2006 aufzuheben und den
Feststellungsbescheid vom 11.10.2005 dahin abzuändern, dass
der darin dem Kläger zugerechnete Gewinn um 20.000 EUR auf
39.543 EUR herabgesetzt wird, hilfsweise, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 7.8.2007 10 K 2800/06 E,F sowie die
Einspruchsentscheidung vom 7.6.2006 aufzuheben und den
Einkommensteueränderungsbescheid vom 18.11.2005 dahingehend zu
ändern, dass Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit in Höhe von (nur) 39.543 EUR angesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen. Es vertritt die Auffassung,
der beantragte Abzug von Sonderbetriebsausgaben komme im Streitfall
nicht in Betracht, weil die Förderung gemäß §
7g EStG betriebsbezogen sei und die Realteilung eine
Betriebsaufgabe darstelle. Beim Einzelunternehmen des Klägers
handele es sich um eine Betriebsneugründung, bei der nach dem
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25.2.2004
IV A 6 - S 2183 b - 1/04 (BStBl I 2004, 337 = SIS 04 09 22, unter
I.7) wesentliche Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt sein
müssten.
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II. Die Revision ist begründet.
Gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und
der Klage stattzugeben.
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1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG
können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung
oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage
bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht
überschreiten, das der Steuerpflichtige
„voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung
der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder
herstellen wird“. Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im
Streitfall - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind
gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit
Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend
anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe
(Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme
(Zuschlag) zu behandeln ist.
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a) Die Rücklage wird mit dem Einreichen
des Jahresabschlusses für das jeweilige Kalenderjahr beim
zuständigen Finanzamt gebildet (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.5.2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862
= SIS 07 32 18; vom 17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848 = SIS 05 21 93; vom 13.5.2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400 = SIS 04 35 93).
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b) Die für die Ansparabschreibung nach
§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG erforderliche
„voraussichtliche“ Anschaffung oder Herstellung
eines Wirtschaftsguts setzt eine hinreichende Konkretisierung der
geplanten Investition voraus (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2001 XI R
13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385 = SIS 02 06 15; vom
19.9.2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67; vom 15.9.2010 X R 21/08, BFH/NV 2011, 235 = SIS 11 00 67).
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c) Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme
der Förderung auszuschließen, ist im Fall einer
Betriebseröffnung erst dann von einer hinreichenden
Konkretisierung des Investitionsvorhabens auszugehen, wenn die
Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Urteil
vom 25.4.2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182 = SIS 02 09 52; BFH-Beschluss vom 28.11.2003 III B 65/03, BFH/NV 2004,
632 = SIS 04 17 63; BFH-Urteile vom 11.7.2007 I R 104/05, BFHE 218,
323, BStBl II 2007, 957 = SIS 07 31 51; vom 29.4.2008 VIII R 75/05,
BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817 = SIS 08 29 19; vom 15.9.2010 X R
16/08, BFH/NV 2011, 33 = SIS 10 39 60).
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d) Eine Ansparabschreibung kann
grundsätzlich nicht mehr gebildet werden, wenn der Betrieb
bereits veräußert oder aufgegeben worden ist und auch
dann nicht, wenn der Steuerpflichtige bei Abgabe der
Steuererklärung für das Kalenderjahr, für das eine
Ansparabschreibung geltend gemacht wird, einen entsprechenden
Entschluss gefasst hatte. Die Rücklage kann nicht auf den
Erwerber übertragen werden, da die Ansparrücklage nach
§ 7g Abs. 3 ff. EStG auf den (konkreten) Betrieb bezogen ist
und die geplante Investition, deretwegen die Ansparrücklage
gebildet wurde, infolge der Veräußerung oder Aufgabe des
Betriebs nicht durchgeführt werden kann. Die
Ansparrücklage kann folglich nicht zurückbehalten und auf
einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden
(BFH-Urteile vom 10.11.2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II
2005, 596 = SIS 05 11 92; vom 20.12.2006 X R 31/03, BFHE 216, 288,
BStBl II 2007, 862 = SIS 07 07 83).
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Diese Rechtsprechung betraf bisher Fälle
einer endgültigen Betriebsaufgabe (BFH-Urteile in BFHE 200,
343, BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67; in BFH/NV 2004, 1400 = SIS 04 35 93; in BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862 = SIS 07 07 83; vom
20.12.2006 X R 42/04, BFH/NV 2007, 883 = SIS 07 61 54) oder aber
den Rechtsträgerwechsel in Folge von
Einbringungsvorgängen (BFH-Urteile vom 19.5.2010 I R 70/09,
BFH/NV 2010, 2072 = SIS 10 32 26; in BFHE 208, 190, BStBl II 2005,
596 = SIS 05 11 92).
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e) Eine Ansparabschreibung kann allerdings
auch dann zulässig sein, wenn zwischen verschiedenen dem
Steuerpflichtigen zuzurechnenden Betriebsvermögen kraft
Gesetzes eine rechtliche und wirtschaftliche Kontinuität
besteht, etwa wenn ein Steuerberater seinen Mandantenstamm nahezu
vollständig veräußert, sich aber einzelne von ihm
auch künftig betreute Mandate zurückbehält; dann ist
die Bildung einer Ansparrücklage im Jahr vor der
beabsichtigten Veräußerung zulässig, sofern die
Investition noch vor der Betriebsveräußerung
durchgeführt wird oder nach der Betriebsveräußerung
in einem sog. „Restbetrieb“ getätigt werden
soll (BFH-Urteil vom 1.8.2007 XI R 47/06, BFHE 218, 509, BStBl II
2008, 106 = SIS 07 37 82).
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2. Nach den vorstehenden Maßstäben
kann der Kläger gemäß § 7g Abs. 6 EStG
für das Streitjahr (2003) eine Sonderbetriebsausgabe im
beantragten Umfang abziehen.
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a) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen war die künftige Anschaffung eines PKW
hinreichend konkretisiert. In der vom FG in Bezug genommenen und
daher für das Revisionsgericht verwertbaren Anlage zur
Einnahme-Überschuss-Rechnung für das Streitjahr ist die
beabsichtigte Anschaffung wie folgt dokumentiert: „1 Pkw
Anschaffung in 2004 oder 2005 für Anschaffungskosten von ca.
Euro 50.000, Sonderposten in Höhe von 40 % =
20.000“. Das reicht zur Konkretisierung der
voraussichtlichen Anschaffung i.S. des § 7g Abs. 3 EStG
aus.
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b) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen,
dass die GbR bereits am 31.7.2004 durch Realteilung beendet worden
war, ihre Steuererklärung für das Streitjahr (2003) mit
dem darin geltend gemachten Sonderbetriebausgabenabzug nach §
7g Abs. 6 EStG aber erst am 8.3.2005 eingereicht worden ist.
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aa) Die Realteilung einer Personengesellschaft
ist zwar eine Betriebsaufgabe (BFH-Urteil vom 10.12.1991 VIII R
69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18;
Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., §
22 IX, S. 853 f.; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz
535) und da die Ansparrücklage betriebs- und
investitionsgutbezogen ist, kann sie im Falle einer Betriebsaufgabe
infolge des Unmöglichwerdens der zuvor geplanten Investition
grundsätzlich nicht mehr gebildet werden oder ist, wenn sie
bereits gebildet worden war, aufzulösen (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862 = SIS 07 07 83; in BFHE 208, 190,
BStBl II 2005, 596 = SIS 05 11 92; in BFH/NV 2004, 1400 = SIS 04 35 93).
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bb) Jedoch ordnet das Gesetz in § 16 Abs.
3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG für den
Sonderfall der Realteilung gerade nicht die Aufdeckung der stillen
Reserven an, welche die generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe
bildet. Vielmehr zwingt die Vorschrift trotz Betriebsaufgabe zur
Fortführung der Buchwerte, weil das unternehmerische
Engagement fortgeführt wird (vgl. BT-Drucks 14/6882, S. 34;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 532).
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Diese durch den Gesetzgeber fortentwickelte
Rechtslage erfordert es, vor dem Hintergrund des
Förderungszwecks des § 7g EStG für das
Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers eine
Ansparrücklage oder, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG, den Sonderbetriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG
auch dann zuzulassen, wenn die beabsichtigte Investition sich erst
künftig im Betriebsvermögen eines nach einer Realteilung
fortgeführten Einzelunternehmens niederschlagen kann, sofern
der Einzelunternehmer - wie hier der Kläger als Rechtsanwalt -
seine bisher im Rahmen der Mitunternehmerschaft erbrachte
unternehmerische Tätigkeit unter Einsatz seines früheren
Sonderbetriebsvermögens unverändert fortführt (a.A.
G. Söffing, Harzburger Steuerprotokoll 1994, 293, 298). Dann
besteht eine vergleichbare wirtschaftliche Kontinuität wie im
Fall eines nach einer Praxisveräußerung
fortgeführten Restbetriebs (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 218,
509, BStBl II 2008, 106 = SIS 07 37 82; zum
Investitionsabzugsbetrag vgl. auch Schreiben des BMF vom 8.5.2009
IV C 6 - S 2139 - b/07/10002, 2009/0294464, BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, unter I.5.e).
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c) Dementsprechend ist der
Sonderbetriebsausgabenabzug gemäß § 7g Abs. 6 EStG
im Streitfall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil im Fall einer
Betriebseröffnung oder wesentlichen Betriebserweiterung eine
Ansparrücklage grundsätzlich nur dann gebildet werden
darf, wenn die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter verbindlich
bestellt sind (BFH-Urteile in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182 =
SIS 02 09 52; in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957 = SIS 07 31 51;
in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817 = SIS 08 29 19; in BFH/NV
2011, 33 = SIS 10 39 60).
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Grundlage der nach der Realteilung als
Einzelunternehmen fortgeführten Rechtsanwaltspraxis des
Klägers waren der zur Hälfte aus der früheren GbR
übernommene Mandantenstamm und die zu Buchwerten
übernommenen Teile der Fachliteratur und des Mobiliars. Mithin
handelte es sich, gemessen am Subventionszweck des § 7g EStG
und vor dem Hintergrund der zwangsweisen Buchwertverknüpfung
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3
Satz 2 EStG nicht um einen „neuen“ Betrieb des
Klägers, sondern um die Fortführung des bisherigen
unternehmerischen Engagements.
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3. Da die Vorentscheidung auf einer
abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Der Betriebsausgabenabzug gemäß §
7g Abs. 3 und 6 EStG ist in Höhe von 20.000 EUR
antragsgemäß vorzunehmen. Die Einspruchsentscheidung und
der geänderte Feststellungsbescheid vom 11.10.2005 sind
aufzuheben. Damit wird der durch diesen Änderungsbescheid
suspendierte ursprüngliche Feststellungsbescheid vom 11.4.2005
erneut wirksam, in dem der Betriebsausgabenabzug in Höhe von
20.000 EUR bereits berücksichtigt und der Gewinnanteil des
Klägers wie ursprünglich erklärt und im
Revisionsverfahren beantragt in Höhe von 39.543 EUR
festgestellt worden war.
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