1
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I. Streitig ist, ob die geänderte
Zuordnung eines Wirtschaftsguts nach Begründung einer
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eine Überentnahme
i.S. von § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG)
auslösen kann.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
einer GmbH & Co. KG eine international tätige Spedition.
An dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin war
zunächst als alleiniger Kommanditist V beteiligt.
Persönlich haftende Gesellschafterin ist die V-GmbH, deren
Alleingesellschafter V war. V war ferner Alleineigentümer
verschiedener Grundstücke, welche an die Klägerin
verpachtet sind und auf denen diese ihr Unternehmen betreibt. Die
Grundstücke wurden im Sonderbetriebsvermögen des V bei
der Klägerin erfasst.
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Mit notariellem Vertrag vom 13.7.2000
übertrug V je ein Fünftel seines Kommanditanteils an der
Klägerin und ein Fünftel seines Gesellschaftsanteils an
der V-GmbH sowie einen Miteigentumsanteil von je einem Fünftel
der verpachteten Grundstücke unentgeltlich jeweils mit Wirkung
vom 1.1.2000 auf seine beiden Kinder. Die Grundstücke wurden
ab dem 1.1.2000 von der von V und den Kindern errichteten
Grundstücksverwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts
(GbR) an die Klägerin verpachtet. An dem
Gesellschaftsvermögen der GbR sind V mit drei Fünfteln
und die Kinder mit je einem Fünftel beteiligt. Die GbR
führte in ihrer Bilanz die Grundstücke mit den Werten
fort, die V in seiner Sonderbilanz zum 31.12.1999 angesetzt hatte.
Mit notariellem Vertrag vom 21.12.2002 haben V und die Kinder die
Miteigentumsanteile in das Gesamthandsvermögen der GbR
eingebracht.
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In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2002 zog
die Klägerin u.a. Zinsen für „kurzfristige
Verbindlichkeiten“ in Höhe von insgesamt 2.917,74 EUR
als Betriebsausgaben ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Schuldzinsen in dem Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 4.7.2003 und in dem
Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 30.7.2003 nach Maßgabe der
§§ 4 Abs. 4a EStG und 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
nur in Höhe des Mindestabzugs von 2.050 EUR an. Den
darüber hinausgehenden Betrag rechnete das FA
(außerbilanziell) als nicht abziehbare Schuldzinsen dem
Gewinn bzw. dem Gewerbeertrag hinzu. Die bisher im
Sonderbetriebsvermögen des V bei der Klägerin
bilanzierten Wirtschaftsgüter (Grundstücke) seien durch
die Vereinbarungen im Vertrag vom 13.7.2000 zwingend in das
Betriebsvermögen der GbR übergegangen. Die
Übertragung habe zu einer Entnahme auf Seiten der
Klägerin und korrespondierend dazu zu einer Einlage bei der
GbR geführt. Durch diese Entnahme sei es zu Überentnahmen
gekommen, so dass im Streitjahr Schuldzinsen nur in Höhe des
Mindestabzugs abzugsfähig seien.
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Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Einspruch erhobene Klage als unbegründet ab. Zu
den Entnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG gehöre
auch die im Kalenderjahr 2000 vorgenommene Überführung
der Grundstücke in das Gesellschaftsvermögen der
GbR.
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Das FA hat die angefochtenen Bescheide am
11.11.2004 (Feststellungsbescheid) bzw. 24.11.2004
(Gewerbesteuermessbescheid) während des anhängigen
Klageverfahrens aus hier nicht streitigen Gründen
geändert. Zugleich hat es den Vorbehalt der Nachprüfung
aufgehoben.
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Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA vom
13.10.2003 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom
11.11.2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 584.435,16 EUR festgestellt werden,
sowie den Gewerbesteuermessbescheid vom 24.11.2004 dahingehend zu
ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage
eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 584.435 EUR
festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zutreffend habe das FG eine Hinzurechnung
nach § 4 Abs. 4a EStG vorgenommen. Die Überführung
oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem
Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen sei als
Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage
in das aufnehmende Betriebsvermögen zu behandeln. Auch die
unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das
Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben
Mitunternehmerschaft sei beim abgebenden Mitunternehmer als
Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG und beim aufnehmenden
Mitunternehmer als Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG zu
beurteilen. Der Einlage– und Entnahmetatbestand i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG sei betriebsbezogen zu verstehen. Im
Streitfall seien die betroffenen Wirtschaftsgüter in einen
anderen Betrieb - die Besitz-GbR - überführt worden.
Darüber hinaus sei durch die Übertragung der
Mitunternehmeranteile und der Geschäftsanteile an der V-GmbH
an die Kinder sowie durch die Einbringung der Grundstücke in
die GbR ein Rechtsträgerwechsel eingetreten. Bereits deshalb
liege eine Entnahme „für andere betriebsfremde
Zwecke“ vor.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig
und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1
FGO). Die Klägerin kann die Schuldzinsen für
„kurzfristige Verbindlichkeiten“ in voller
Höhe (2.917,74 EUR) als Betriebsausgaben abziehen, da sie in
dem Streitjahr (2002) und den drei vorangegangenen
Wirtschaftsjahren keine Überentnahmen i.S. des § 4 Abs.
4a Sätze 1 und 2 EStG getätigt hat.
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1. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1
EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen
getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag,
um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des
Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG).
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der
Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs.
4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens
jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr
angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4
Abs. 4a Satz 4 EStG).
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a) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
sind mangels einer besonderen Definition in dieser Vorschrift
grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen (vgl. dazu Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.10.1974 GrS
1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 = SIS 75 00 97). Nach
ständiger Rechtsprechung (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 = SIS 75 00 97) folgt
die Auslegung des Begriffs der Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1
Satz 2 EStG einem finalen, betriebsübergreifenden
Verständnis. Danach liegt eine Entnahme für
betriebsfremde Zwecke vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem
betrieblichen in den privaten Bereich, oder aber von einem
betrieblichen Bereich in einen anderen betrieblichen Bereich
übergeht und dabei die Besteuerung der stillen Reserven nicht
mehr gewährleistet ist.
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(1) Unter Berücksichtigung des finalen
Entnahmebegriffs liegt es nahe, auch der Entnahme i.S. des § 4
Abs. 4a Satz 2 EStG eine betriebsübergreifende Betrachtung zu
Grunde zu legen. Danach wären Vermögensbewegungen
zwischen zwei Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen
ungeachtet der Frage, ob der Vermögenstransfer
gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgt, weder
als Entnahmen noch als Einlagen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2
EStG zu erfassen (so insbesondere Ley, Kölner Steuerdialog
2006, Nr. 10, 15277, 15284; Reiß in Kirchhof, EStG, 10.
Aufl., § 15 Rz 293). Allerdings hat der BFH unter
Berücksichtigung der systematischen Stellung und der
gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf
abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von
Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine
eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, die
Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich
betriebsbezogen ausgelegt. Hat der Steuerpflichtige daher mehrere
Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt,
ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw.
Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteil vom
29.3.2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49). Diese betriebsbezogene Beurteilung des § 4 Abs. 4a EStG
erfordert es gleichermaßen, den finalen Entnahmebegriff i.S.
des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG im Rahmen der Beurteilung einer
Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG zu modifizieren. Ausgehend
von dem der Entscheidung in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49 zu Grunde liegenden Verständnis, wonach die
Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des
Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit
anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung
oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen
Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen
Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine
Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb
i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (ebenso Schallmoser in
Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1059; Wacker, BB 2007,
1936; Wendt, FR 2000, 417, 424; Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 17.11.2005 IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl
I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Rdnr. 10; grundsätzlich für
die Anwendung des engen Betriebsbegriffs bei Entnahmen i.S. des
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG: Bode in Kirchhof, a.a.O., § 4 Rz
91, 92).
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(2) Eine Entnahme bzw. eine Einlage i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb
oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG
unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der
unentgeltlichen Betriebs- oder
Mitunternehmeranteilsübertragung rückt der
Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers
ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über-
oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über
(ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Rdnr.
10a). Die unentgeltliche Betriebs- oder
Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine
Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auslösen.
Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters sowohl den Anteil
am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen
Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst
(BFH-Urteile vom 12.4.2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II
2001, 26 = SIS 01 01 33; vom 24.8.2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534,
BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50, und vom 6.12.2000 VIII R 21/00,
BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 = SIS 01 05 21), unterfällt
auch die anteilige Übertragung des
Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6
Abs. 3 EStG. Sie führt daher grundsätzlich ebenfalls
nicht zu einer Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG.
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b) Wird infolge der unentgeltlichen
Übertragung eines Mitunternehmeranteils gemäß
§ 6 Abs. 3 EStG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
begründet und führt dies auf Grund der bestehenden
Bilanzierungskonkurrenz zu einer veränderten Zuordnung eines
Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens bei der neu
entstandenen oder neu errichteten Besitzpersonengesellschaft, liegt
eine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG nicht
vor, soweit die veränderte Zuordnung des Wirtschaftsguts des
Sonderbetriebsvermögens nicht zu einer Gewinnrealisierung
durch die Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat.
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(1) Werden wesentliche Betriebsgrundlagen von
einer Besitzpersonengesellschaft an eine
Betriebspersonengesellschaft entgeltlich verpachtet, führt
dies zur Entstehung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung,
soweit beide Gesellschaften auch personell verflochten sind. Dies
gilt nicht nur dann, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter im
Gesamthandseigentum der Besitzgesellschaft (Besitz-GbR) stehen,
sondern auch dann, wenn sie im Bruchteilseigentum ihrer
Gesellschafter stehen und von der Besitzgesellschaft oder zumindest
von einer konkludent vereinbarten Besitz-GbR entgeltlich an die
Betriebsgesellschaft verpachtet werden (BFH-Urteil vom 18.8.2005 IV
R 59/04, BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830 = SIS 05 44 33).
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(2) Folge der mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung ist, dass die verpachteten wesentlichen
Wirtschaftsgüter sowohl die Voraussetzungen für Sonder-
bzw. Betriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft als
auch für Sonderbetriebsvermögen bei der
Betriebspersonengesellschaft erfüllen. Aus der mittlerweile
ständigen Rechtsprechung folgt bei Vorliegen einer
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, dass die
Bilanzierungskonkurrenz unter Ablehnung der
Subsidiaritätsthese (Betriebsaufspaltung tritt hinter das
Sonderbetriebsvermögen zurück) zu Gunsten der
Besitzpersonengesellschaft zu lösen ist. Die wesentlichen
Wirtschaftsgüter sind daher bei der Besitzpersonengesellschaft
zu bilanzieren (BFH-Urteile in BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830 =
SIS 05 44 33, und vom 30.8.2007 IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II
2008, 129 = SIS 08 01 97).
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(3) Die bilanzielle Zuordnung der verpachteten
Wirtschaftsgüter zu dem Betriebsvermögen der
Besitzpersonengesellschaft führt jedoch nicht dazu, dass diese
Wirtschaftsgüter ihre Eigenschaft als
Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft
verlieren. Die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen der
Betriebspersonengesellschaft kommt vielmehr während des
Bestehens der Betriebsaufspaltung nicht zum Tragen (BFH-Urteil in
BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129 = SIS 08 01 97). Es liegt
während dieser Zeit latentes Sonderbetriebsvermögen der
Betriebspersonengesellschaft vor, welches mit der Beendigung der
Betriebsaufspaltung wieder auflebt (vgl. BFH-Urteil vom 6.3.2002 XI
R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737 = SIS 02 93 37, bei
Bilanzierungskonkurrenz im Fall einer
„einfachen“ Betriebsaufspaltung zwischen einem
Einzelbetrieb und einer mitunternehmerschaftlichen
Betriebsgesellschaft).
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(4) Entsteht infolge einer unentgeltlichen
Übertragung von Mitunternehmeranteilen gemäß §
6 Abs. 3 EStG und der damit einhergehenden Übertragung von
Miteigentumsanteilen an wesentlichen Betriebsgrundlagen, die zuvor
im Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden standen, eine
mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, liegt ebenfalls eine
Bilanzierungskonkurrenz vor. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen
stellen damit einerseits jeweils Sonderbetriebsvermögen des
Übertragenden und des Übernehmenden bei der
Betriebspersonengesellschaft dar. Andererseits stellen die
wesentlichen Betriebsgrundlagen Betriebsvermögen der
Besitzpersonengesellschaft dar, wenn sie in das
Gesamthandsvermögen eingebracht werden. Verbleiben die
wesentlichen Betriebsgrundlagen im Miteigentum der Gesellschafter
der Besitzpersonengesellschaft, gehören sie zum
Sonderbetriebsvermögen I der Besitzpersonengesellschaft. Die
bestehende Bilanzierungskonkurrenz ist, wie zuvor dargelegt, zu
Gunsten der Besitzpersongesellschaft zu lösen. Es findet
mithin ein Zuordnungswechsel statt. Die wesentlichen
Betriebsgrundlagen sind im Zeitpunkt der Entstehung der
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, der mit dem Zeitpunkt der
Übertragung des Anteils am Mitunternehmeranteil
einschließlich des Sonderbetriebsvermögens
zusammenfällt, im Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen
bei der Besitzpersonengesellschaft zu erfassen.
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(5) Die geänderte
betriebsvermögensmäßige Zuordnung von
Wirtschaftsgütern während des Bestehens einer
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung unterfällt jedoch so
lange nicht dem Regelungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG, als sie
zum Buchwert und damit ohne Gewinnrealisierung erfolgt ist. Die
geänderte Zuordnung von Wirtschaftsgütern stellt in
diesem Fall weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine
Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2
EStG dar. Der Behandlung als Entnahme/Einlage steht entgegen, dass
die Wirtschaftsgüter, wie dargelegt, während des
Bestehens der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung latentes
Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft
bleiben, welches mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder
auflebt. Der Zuordnungswechsel eines Wirtschaftsguts im Fall einer
Bilanzierungskonkurrenz kann, soweit er nicht zu einer Aufdeckung
der stillen Reserven geführt hat, daher jedenfalls im
Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG nicht einer
endgültigen Überführung oder Übertragung eines
Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen
in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen
Steuerpflichtigen gleichgesetzt werden.
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2. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
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a) Zutreffend hat das FG das Vorliegen einer
Entnahme gemäß § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht
bereits im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung
der Teile des Mitunternehmeranteils angenommen. Die unentgeltliche
Übertragung jeweils eines (Fünftel) Teils eines
Mitunternehmeranteils unterfiel der Regelung des § 6 Abs. 3
EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304). Auch die
Übertragung der Miteigentumsanteile von je einem Fünftel
an den verpachteten Grundstücken, die bis dahin als
Sonderbetriebsvermögen des V bei der Klägerin erfasst
waren, fiel unter § 6 Abs. 3 EStG, da die Miteigentumsanteile
notwendiger Bestandteil des übertragenen Mitunternehmeranteils
waren. Wie unter II.1.a (2) ausgeführt, führt die
unentgeltliche Übertragung eines Teils eines
Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht
zu einer Entnahme bzw. einer Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG. Die Miteigentumsanteile an den Grundstücken waren nach
der Übertragung weiterhin dem Sonderbetriebsvermögen des
V und nunmehr auch dem Sonderbetriebsvermögen seiner Kinder
bei der Klägerin zuzuordnen.
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b) Zu Unrecht hat das FG aber eine Entnahme
i.S. des § 4 Abs. 4a EStG bejaht, soweit die Grundstücke
infolge der Entstehung einer mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung nunmehr dem Betriebsvermögen der GbR
zuzuordnen waren.
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(1) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass die Verpachtung der Grundstücke durch die GbR im Rahmen
einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erfolgt ist. Die
Beteiligten gehen insoweit zutreffend davon aus, dass eine
personelle und sachliche Verflechtung zwischen der (Besitz)-GbR und
der Betriebspersonengesellschaft, der Klägerin, besteht.
Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.
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(2) Die Miteigentumsanteile an den
Grundstücken wurden nach den Urteilsausführungen des FG
von V und den Kindern unmittelbar in die beteiligungsidentische GbR
eingelegt und von dieser weiterhin an die Klägerin verpachtet.
Das FG hat aber offengelassen, ob die Miteigentumsanteile an den
Grundstücken in das Gesamthandsvermögen oder das
Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der GbR eingelegt
worden sind. Tatsächlich haben V und die Kinder ihre
Miteigentumsanteile an den Grundstücken erst mit
Einbringungsvertrag vom 21.12.2002 (nicht wie vom FG offensichtlich
irrtümlich ausgeführt 21.12.2000) in die GbR und damit in
deren Gesamthandsvermögen eingebracht. Das FG hat auf den
notariellen Einbringungsvertrag ausdrücklich Bezug genommen,
weshalb dessen Inhalt für den BFH gemäß § 118
Abs. 2 FGO als festgestellt gilt. Nach § 4 des
Einbringungsvertrags ist das Grundstück bereits seit dem
1.1.2000 an die GbR zum Zwecke der Vermietung übergeben
worden. Der Vertragsinhalt lässt nur den Rückschluss zu,
dass die Grundstücke bis zum Abschluss des
Einbringungsvertrags vom 21.12.2002 im Bruchteilseigentum der
Kinder und des V verblieben und der GbR nur zu Vermietungszwecken
zur Verfügung gestellt worden sind.
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Auch soweit die Grundstücke zunächst
noch im Bruchteilseigentum des V und der Kinder gestanden haben,
führte die entgeltliche Verpachtung der Grundstücke durch
die GbR an die Klägerin zur Begründung einer
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (siehe dazu die
Ausführungen unter II.1.b (1)). Die Grundstücke bildeten
infolge der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowohl
Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft, hier der
Klägerin, als auch bei der Besitzgesellschaft, hier der GbR.
Die dadurch bedingte Bilanzierungskonkurrenz war dahin
aufzulösen, dass die Grundstücke dem
Sonderbetriebsvermögen der GbR zuzuordnen waren.
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Die infolge der mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung veränderte Zuordnung der
Miteigentumsanteile zum Sonderbetriebsvermögen der GbR
führte nicht zu einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
bei der Klägerin, weil die veränderte Zuordnung nach der
maßgeblichen Rechtslage im Zeitpunkt der Übergabe der
Grundstücke an die GbR zum Zwecke der Vermietung (Juli 2000)
nicht mit einer Aufdeckung der in den Grundstücken verhafteten
stillen Reserven verbunden war.
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Die Übergabe der Grundstücke an die
GbR zum Zwecke der Vermietung stellte sowohl für den V als
auch für die Kinder eine Überführung eines einzelnen
Wirtschaftsguts, hier in Gestalt der Miteigentumsanteile an den
Grundstücken, zwischen verschiedenen
Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei
verschiedenen Mitunternehmerschaften i.S. des § 6 Abs. 5 Satz
2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 dar, die zwingend zum
Buchwert erfolgte.
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(3) Auch die Übertragung der
Miteigentumsanteile an den Grundstücken aus dem
Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer in das
Gesamthandsvermögen der GbR mit Einbringungsvertrag vom
21.12.2002 führte nicht zu einer Entnahme i.S. des § 4
Abs. 4a EStG. Die unentgeltliche Übertragung erfolgte
gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG i.d.F. des
Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) ebenfalls zwingend
zum Buchwert. Die Grundstücksübertragung in das
Gesamthandsvermögen der GbR wirkte sich auch insoweit nicht
über eine Gewinnzurechnung bei der Ermittlung der
Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG aus. Da
trotz des Rechtsträgerwechsels die mitunternehmerische
Betriebsaufspaltung und in deren Folge auch die
Bilanzierungskonkurrenz fortbestehen, liegt eine Entnahme i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG nicht vor.
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(4) Ohne Berücksichtigung der
Grundstücksübertragung lagen im Streitjahr ausgehend von
der Berechnung des FG keine Überentnahmen vor. Eine
Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG war daher
nicht vorzunehmen. Die Zinsen für kurzfristige
Verbindlichkeiten sind deshalb in Höhe von 2.917,74 EUR als
Betriebsausgaben abzugsfähig.
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c) Der Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom
11.11.2004 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb auf 584.435,16 EUR festgestellt werden.
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Der Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom
24.11.2004 wird dahingehend geändert, dass der
Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage eines Gewinns aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 584.435 EUR festgesetzt wird. Die
Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags wird dem FA
gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
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