Betriebsaufspaltung, Grundstück als SBV des Besitzpersonengesellschafters, Voraussetzungen: Die Annahme des FG, ein vom Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft erworbenes Grundstück sei für eine "betriebliche Nutzung" durch die Betriebs-GmbH bestimmt, rechtfertigt für sich genommen nicht den Schluss, dass es sich um Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft handelt. - Urt.; BFH 17.12.2008, IV R 65/07; SIS 09 07 01
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG,
die im Bereich des Landschafts- und Sportplatzbaus tätig ist.
Das Unternehmen wurde ursprünglich in Form einer
Betriebsaufspaltung betrieben. Besitzgesellschaft war eine GbR, an
der Herr A, der Beigeladene, zu 85 v.H. beteiligt war.
Betriebsgesellschaft war die X-GmbH (GmbH). An der GmbH hielt der
Beigeladene einen Geschäftsanteil von 80 v.H. Im Jahr 2003
wurde die GbR im Wege eines Formwechsels in die Klägerin
umgewandelt.
Aufgrund eines Pacht- und
Betriebsüberlassungsvertrags vom 1.7.1989 verpachtete die GbR
ihr bis dahin betriebenes Unternehmen mit Grundstücken,
Gebäuden, Maschinen usw. an die GmbH. Mit Vertrag vom 5.1.1990
erwarb der Beigeladene das Grundstück Fl.Nr. 238/10
(B-Straße) mit einer Fläche von 8.559 qm zu einem Preis
von 1.200.000 DM. Das Grundstück liegt im räumlichen
Zusammenhang mit den Grundstücken Fl.Nr. 238/6 und 238/7, die
der GmbH als Lagerplatz dienten und als notwendiges
Sonderbetriebsvermögen der Erbengemeinschaft nach der Ehefrau
des Beigeladenen in der Bilanz der GbR aktiviert waren. Der
Betriebssitz der GmbH befand sich in einem anderen
Stadtteil.
Im Februar 1990 erkundigte sich der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) beim
Beigeladenen nach der beabsichtigten Verwendung des
Grundstücks. Einem Aktenvermerk vom 21.2.1990 zufolge teilte
der damalige steuerliche Vertreter des Beigeladenen mündlich
mit, dass das Grundstück Betriebsvermögen der
Verpachtungsgesellschaft werde und der GmbH als Bauhof
diene.
Mit Vertrag vom 24.3.1992
veräußerte der Beigeladene ein Teilstück von 8.000
qm des Grundstücks Fl.Nr. 238/10 (B-Straße) zum Preis
von 2.000.000 DM. Auf die Anfrage des FA, ob aufgrund dieses
Verkaufsvorgangs die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und
Gewerbesteuer beim Beigeladenen angepasst werden sollten,
antwortete dessen steuerlicher Vertreter mit Schreiben vom
21.4.1992, dass nach § 6b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Rücklage gebildet
und der Veräußerungserlös auf einem inzwischen
erworbenen weiteren Grundstück (Fl.Nr. 10224/1) reinvestiert
werden solle.
In der Feststellungserklärung 1992
erklärte die GbR einen gewerblichen Verlust. Das FA folgte der
Erklärung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung
stellte der Prüfer fest, dass der
Veräußerungsvorgang nicht in der Bilanz der GbR erfasst
war. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass der Vorgang im
Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zu erfassen sei und
ermittelte einen zusätzlichen gewerblichen Gewinn in Höhe
von 855.942 DM. Das FA erließ einen entsprechenden
Änderungsbescheid.
Dem dagegen eingelegten Einspruch half das
FA nur in einem anderen Streitpunkt teilweise ab. Im Übrigen
wies es den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der hiergegen gerichteten Klage machte
die Klägerin geltend, das Grundstück Fl.Nr. 238/10
(B-Straße) sei gewerbliches Bauerwartungsland gewesen und von
Anfang an als Privatvermögen behandelt worden. Laufende Kosten
und Aufwendungen seien steuerlich nicht geltend gemacht worden.
Planungen für eine Nutzung des Grundstücks hätten
nicht vorgelegen, insbesondere weil die benötigten Wohnungen
dort baurechtlich nicht zulässig gewesen seien, baurechtliche
Beschränkungen hinsichtlich der Bauabstandsgrenzen seitens der
Bundesautobahnbehörde bestanden hätten und das
Grundstück somit ungeeignet gewesen sei. Ein Nutzungs- oder
Planungszusammenhang mit dem Unternehmen habe zu keinem Zeitpunkt
bestanden. Auch eine Zuordnung zum gewillkürten
Sonderbetriebsvermögen scheide mangels eindeutiger
Einlagehandlung des Beigeladenen aus.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil
des Finanzgerichts (FG) vom 14.9.2006 15 K 5276/04 ist in EFG 2008,
194 = SIS 08 05 85 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die auf die Verletzung formellen und materiellen
Rechts gestützt ist.
Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung
des FA vom 23.11.2004, den Gewinnfeststellungsbescheid 1992 in
Gestalt des Änderungsbescheids vom 16.11.2004 dahingehend zu
ändern, dass der Gewinn in Höhe von 855.942 DM unter
Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellungen
vermindert wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Stattgabe der Klage.
1. Die Klägerin ist klagebefugt i.S. des
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Infolge ihrer rechtsformwechselnden
Umwandlung besteht die GbR unter Wahrung ihrer Identität als
Rechtssubjekt fort (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
21.6.1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856 = SIS 94 21 27, unter I.a der Gründe, m.w.N.).
2. Das streitige Grundstück gehörte
nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin.
a) Das folgt allerdings nicht bereits daraus,
dass das Grundstück nicht zum Gesamthandseigentum der
Mitunternehmer der Klägerin gehörte. Zum
Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zählen
vielmehr auch Wirtschaftsgüter, die einem einzelnen
Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt
sind, dem Betrieb der Personengesellschaft
(Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des
Gesellschafters an der Personengesellschaft
(Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30.3.1993 VIII R 8/91, BFHE
172, 19, BStBl II 1993, 864 = SIS 93 20 38; vom 3.3.1998 VIII R
66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 = SIS 98 10 20, jeweils
m.w.N.). Nur mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der
Personengesellschaft reichen hingegen nicht aus (BFH-Urteil vom
23.1.1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 = SIS 92 16 18, m.w.N.).
aa) Aktives Sonderbetriebsvermögen I
erfordert, dass das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum
unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst
bestimmt ist (BFH-Urteil vom 13.5.1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256,
BStBl II 1976, 617 = SIS 76 03 39, ständige Rechtsprechung).
Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die
ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung für
ihre eigengewerbliche Tätigkeit überlässt
(BFH-Urteil vom 19.2.1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II
1991, 789 = SIS 91 16 25), und zwar unabhängig davon, ob die
Wirtschaftsgüter für die Zwecke der Personengesellschaft
notwendig sind (BFH-Urteile vom 23.5.1991 IV R 94/90, BFHE 164,
540, BStBl II 1991, 800 = SIS 91 19 19, und vom 13.10.1998 VIII R
46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 = SIS 99 06 30, unter
II.2.b der Gründe).
bb) Aktives Sonderbetriebsvermögen II
kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn - wie im Falle der
Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH -
das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluss auf
die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die
Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu
stärken (BFH-Urteile in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864 = SIS 93 20 38, m.w.N., und vom 1.10.1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327,
BStBl II 1997, 530 = SIS 97 13 22). Die Beteiligung des
Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch
gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für
das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft
ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des
Gesellschafters selbst dient (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, BStBl II
1998, 383 = SIS 98 10 20). Das kann auch für Grundstücke
oder Grundstücksteile gelten, die zwar nicht in den
Verfügungsbereich der Personengesellschaft übergehen, die
der Gesellschafter aber für eine Tätigkeit benötigt,
die er ausschließlich im Interesse der Gesellschaft
ausübt (BFH-Urteile vom 14.4.1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125,
BStBl II 1988, 667 = SIS 88 13 20, und in BFHE 187, 425, BStBl II
1999, 357 = SIS 99 06 30).
cc) Anders verhält es sich, wenn
Grundstücke oder Grundstücksteile nicht nur für
Zwecke der Gesellschaft, sondern in erheblichem Umfang auch
für eine anderweitige geschäftliche oder private
Tätigkeit des Gesellschafters eingesetzt werden. Bei ihrer
sachlichen Zuordnung zu der einen oder anderen Tätigkeit ist
zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter einen
gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Gesellschaft
stehenden eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich
haben kann. Das kann dazu führen, dass Wirtschaftsgüter
des Gesellschafters nicht seinem Sonderbetriebsvermögen II bei
der Personengesellschaft, sondern seinem
gesellschaftsunabhängigen Bereich zuzuordnen sind (vgl. hierzu
BFH-Urteile vom 23.1.1980 I R 33/77, BFHE 130, 173, BStBl II 1980,
356 = SIS 80 01 94, a.E., und in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357
= SIS 99 06 30).
dd) Ob der Gesellschafter der
Besitz-Personengesellschaft mit der entgeltlichen Überlassung
eines Wirtschaftsguts an die Betriebs-GmbH seine eigenen
wirtschaftlichen Interessen verfolgt oder damit seine Beteiligung
an der Besitz-Personengesellschaft stärkt, bestimmt sich
danach, ob der Einsatz des betreffenden Wirtschaftsguts in der
Betriebs-GmbH letztlich durch den Betrieb der
Besitz-Personengesellschaft oder durch die anderweitige
(eigenbetriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters
veranlasst ist. Für die Zuordnung zum einen oder anderen
Bereich sind alle erkennbaren Umstände des einzelnen Falles
heranzuziehen (BFH-Urteile in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 =
SIS 99 06 30, und vom 10.6.1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II
1999, 715 = SIS 99 18 37, unter II.2. der Gründe).
b) Im Streitfall hat das FG keine
Umstände festgestellt, die für die Zugehörigkeit des
Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen I bei der
Klägerin sprechen. Das Grundstück war der Klägerin
nicht zur Nutzung überlassen worden. Nach den
Schlussfolgerungen des FG war es für eine
„betriebliche Nutzung“ bestimmt. Damit ist
indessen nichts über die Zugehörigkeit zum
Sonderbetriebsvermögen I ausgesagt. Das wäre vielmehr nur
dann der Fall, wenn sich feststellen ließe, dass das
Grundstück vom Beigeladenen der Besitzgesellschaft und von der
Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft zur Nutzung
überlassen werden sollte. Die „betriebliche
Nutzung“ - wenn sie denn beabsichtigt gewesen sein sollte
- könnte aber auch in der Weise vorgesehen gewesen sein, dass
das Grundstück unmittelbar vom Beigeladenen der
Betriebsgesellschaft überlassen werden sollte. In diesem Fall
könnte es sich nach den vorstehend wiedergegebenen
Grundsätzen der Rechtsprechung allenfalls um
Sonderbetriebsvermögen II gehandelt haben. Etwas anderes
lässt sich auch nicht aus dem Vermerk des FA vom 21.2.1990
über die mündliche Auskunft des Steuerberaters des
Beigeladenen entnehmen, der zufolge das Grundstück als Bauhof
„Betriebsvermögen der
Verpachtungsgesellschaft“ werde. Als
Betriebsvermögen kam wegen der Ungewissheit, ob bei der
Nutzungsüberlassung die Klägerin als Endvermieterin
zwischengeschaltet werden sollte, sowohl
Sonderbetriebsvermögen I als auch Sonderbetriebsvermögen
II in Betracht. Es handelt sich demnach bei der Äußerung
des Steuerberaters - wenn sie denn in dieser Weise gefallen sein
sollte - nicht um die Mitteilung eines Umstandes, aus dem sich die
Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen I herleiten
ließe, sondern um die Äußerung einer
Rechtsansicht, die offen ließ, unter welche der beiden Arten
von Sonderbetriebsvermögen das Grundstück zu fassen
sei.
c) Die Annahme, das streitige Grundstück
sei dem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin
zuzurechnen, wäre demnach nur dann möglich, wenn das
Grundstück neben der (vorgesehenen) Nutzung durch die
Betriebs-GmbH die Voraussetzungen erfüllen würde, unter
denen es bei Vermietung durch den Eigentümer (hier den
Beigeladenen) unmittelbar an die Betriebs-GmbH dem
Sonderbetriebsvermögen II zugerechnet werden könnte.
aa) Indizien für den
Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den
betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können
sich daher zum einen daraus ergeben, dass das
Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der
Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Das
Nutzungsverhältnis ist beispielsweise dann eindeutig durch die
Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt, wenn der
Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen
wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen (vgl.
zu Darlehensforderungen gegen die Betriebs-GmbH: BFH-Urteile in
BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864 = SIS 93 20 38; vom 10.11.1994 IV
R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452 = SIS 95 11 12). In
Betracht kommt in diesem Zusammenhang auch der Fall, dass das
Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das
Betriebsunternehmen vermietet werden kann (BFH-Urteile vom
15.5.1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781 = SIS 75 04 54, und in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 = SIS 99 06 30) oder
dass es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist
(Senatsurteil in BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715 = SIS 99 18 37).
Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt ist
im Streitfall keines dieser Indizien gegeben.
bb) Indizien für den
Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den
betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können
zum anderen aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die
mit der Besitzpersonengesellschaft selbst zusammenhängen. In
Betracht kommt beispielsweise, dass die Nutzungsüberlassung
von der Dauer der Beteiligung an der Betriebs-GmbH abhängig
ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 535, 538, BStBl II 1995, 452 = SIS 95 11 12) oder dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem
Abschluss des Pachtvertrags über das Grundstück und der
Begründung der Betriebsaufspaltung besteht (BFH-Urteil in BFHE
187, 425, BStBl II 1999, 357 = SIS 99 06 30). Des Weiteren hat der
BFH in seiner Entscheidung in BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781 =
SIS 75 04 54 einen Veranlassungszusammenhang der
Grundstücksvermietung an die Betriebs-GmbH mit der Beteiligung
der Grundstückseigentümer an der
Besitzpersonengesellschaft u.a. deshalb bejaht, weil das
Grundstück schon vor der (echten) Betriebsaufspaltung an den
bisherigen Betriebsinhaber für die betrieblichen Zwecke des
Unternehmens vermietet worden war.
Auch von diesen Beweisanzeichen liegt nach dem
vom FG festgestellten Sachverhalt keines vor.
cc) Der Wert des vom Gesellschafter
überlassenen Wirtschaftsguts oder seine Bedeutung für die
Betriebsführung des Unternehmens ist - soweit das
Wirtschaftsgut nicht unverzichtbar ist - regelmäßig kein
geeignetes Kriterium für die Zuordnung zu dem einen oder
anderen Interessenbereich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 130, 173, BStBl
II 1980, 356 = SIS 80 01 94, a.E., und in BFHE 187, 425, BStBl II
1999, 357 = SIS 99 06 30).
d) Auch wenn ausreichende Anhaltspunkte des
zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts für die
Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II nicht gegeben sind,
dieses jedoch besonderes Gewicht im Unternehmen der Betriebs-GmbH
hat, kann - bei Vorliegen einer personellen Verflechtung mit der
Betriebs-GmbH - die Annahme gerechtfertigt sein, dass der
Gesellschafter mit der Nutzungsüberlassung eine eigene
gewerbliche Tätigkeit begründet hat (BFH-Urteile in BFHE
130, 173, BStBl II 1980, 356 = SIS 80 01 94; vom 10.7.1996 I R
132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226 = SIS 97 04 22, und vom
6.3.1997 IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762). Ob das der Fall ist, kann
jedoch nicht in dem die Besitzpersonengesellschaft betreffenden
Gewinnfeststellungsverfahren entschieden werden.