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I. Streitig ist, ob der Gewinn aus der
Veräußerung von Gesellschaftsanteilen durch den
Beigeladenen tarifbegünstigt ist.
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Der Beigeladene war mit einem
Kommanditanteil in Höhe von 130.000 DM an der Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) und mit einem
Geschäftsanteil in Höhe von 18.200 DM an der
Komplementär-GmbH beteiligt.
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Mit notariellen Verträgen vom
...9.2003 übertrug der Beigeladene einen Teil-Kommanditanteil
in Höhe von 80.000 DM an der Klägerin und einen
Teil-Geschäftsanteil in Höhe von 11.200 DM an der
Komplementär-GmbH unentgeltlich auf seine Ehefrau.
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Mit weiteren notariellen Verträgen vom
...9.2003 veräußerte der Beigeladene den verbliebenen
Kommanditanteil an der Klägerin in Höhe von 50.000 DM und
den verbliebenen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH
in Höhe von 7.000 DM an die X Ltd. (Ltd.).
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Nach einer Außenprüfung ging der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus,
dass durch die Veräußerung der Kommanditanteile an die
Ltd. ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... EUR
entstanden sei. Diesen erfasste das FA in dem geänderten
Bescheid für 2003 (Streitjahr) über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 30.5.2008
nicht als einen nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) begünstigten, sondern als laufenden
(Veräußerungs-)Gewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 2
EStG.
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Während des Einspruchsverfahrens
erließ das FA unter dem 8.12.2008 wegen anderer - zwischen
den Beteiligten nicht streitiger - Besteuerungsgrundlagen einen
Änderungsbescheid. Den Einspruch, mit dem sich die
Klägerin nur gegen die Erfassung des
Veräußerungsgewinns als laufenden Gewinn wandte, wies
das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21.7.2009 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage ab. Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, tarifbegünstigte
Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 14, 16 und 18
Abs. 3 EStG lägen grundsätzlich nur vor, wenn
sämtliche stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang
aufgedeckt würden. Der Beigeladene habe im Streitfall nicht
alle stillen Reserven seiner Kommanditbeteiligung aufgedeckt, da
die Übertragung an die Ehefrau gemäß § 6 Abs.
3 EStG zum Buchwert erfolgt sei. Diese unentgeltliche
Übertragung und die anschließende Veräußerung
des verbliebenen Kommanditanteils an die Ltd. seien nicht isoliert,
sondern unter Heranziehung des Sinns und Zwecks der §§ 16
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und
Abs. 3 EStG sowie der Gesamtplanrechtsprechung einheitlich zu
beurteilen. Davon ausgehend sei die Tarifbegünstigung für
den veräußerten Teil des Kommanditanteils nicht zu
gewähren, da nicht alle stillen Reserven des gesamten
Kommanditanteils des Beigeladenen aufgedeckt worden seien.
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Die vollständigen Urteilsgründe
sind in EFG 2013, 1924 abgedruckt.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung der §§ 16 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2, 34 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG rügt.
Entgegen der Auffassung des FG sei für die
Tarifbegünstigung nicht eine zeitraumbezogene, sondern eine
zeitpunktbezogene Betrachtung geboten. Dies entspreche auch der
neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur
Buchwertausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter im zeitlichen
Zusammenhang mit einer betrieblichen Umstrukturierung nach § 6
Abs. 3 EStG und den §§ 20, 24 des
Umwandlungssteuergesetzes (BFH-Urteile vom 25.11.2009 I R 72/08,
BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48; vom 9.11.2011 X R
60/09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638 = SIS 12 07 77, und vom
2.8.2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74). Der von dem FG
für die Auslegung des § 34 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG
herangezogene Normzweck, nämlich die zusammengeballte
Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen
Reserven nicht nach dem progressiven Steuersatz zu erfassen, wenn
alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst
würden, stünde in offenkundigem Widerspruch zu der
steuerlichen Behandlung einer teilentgeltlichen Übertragung
von Sachgesamtheiten, für die die Tarifbegünstigung nach
§ 34 EStG gewährt werde. Bedeutung erlange diese nach wie
vor einschlägige Rechtsprechung (u.a. BFH-Urteil vom 10.7.1986
IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811 = SIS 86 18 24)
insbesondere im Zusammenhang mit der Übertragung von Betrieben
im Rahmen der Generationennachfolge. Soweit in diesen Fällen
das Entgelt durch Versorgungsleistungen an den
Betriebsüberträger und etwaige Gleichstellungsgelder an
die Geschwister unterhalb des Teilwerts, aber über dem
Buchwert des Betriebs liege, sei der Veräußerungsgewinn
in voller Höhe tarifbegünstigt, ungeachtet des Umstands,
dass stille Reserven auf den Betriebsübernehmer
übergingen. Der Streitfall sei mit teilentgeltlichen
Übertragungen vergleichbar. Der Tarifbegünstigung des
Gewinns aus der Veräußerung einer betrieblichen Einheit
stehe daher nicht entgegen, dass - wie im Streitfall - aufgrund
einer im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der
Kommanditanteile erfolgten vorherigen gewinnneutralen
Übertragung eines Teils des Kommanditanteils nach § 6
Abs. 3 EStG nicht alle stillen Reserven aufgedeckt würden. Es
sei nicht gerechtfertigt, in diesem Fall die Tarifbegünstigung
an die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven zu knüpfen.
Die Notwendigkeit sei auch deswegen entfallen, weil die
Tarifbegünstigung dem Steuerpflichtigen nur noch einmal im
Leben gewährt werde.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die
Einspruchsentscheidung vom 21.7.2009 aufzuheben und den Bescheid
für 2003 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in der geänderten
Fassung vom 8.12.2008 dahingehend zu ändern, dass der von dem
Beigeladenen erzielte Gewinn aus der Veräußerung der
Kommanditanteile an die Ltd. als tarifbegünstigter
Veräußerungsgewinn festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zur Begründung bezieht sich das FA im
Wesentlichen auf die Ausführungen der Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise davon ausgegangen, dass für den Gewinn
aus der Veräußerung des verbliebenen
Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG),
bestehend aus dem Kommanditanteil an der Klägerin in Höhe
von 50.000 DM und dem Geschäftsanteil an der
Komplementär-GmbH in Höhe von 7.000 DM, die
Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1
i.V.m. Abs. 1 EStG nicht zu gewähren ist.
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1. Gegenstand der Entscheidung ist
ausschließlich, ob die Veräußerung des
verbliebenen Mitunternehmeranteils der Tarifbegünstigung
gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG
unterliegt (zur Selbständigkeit dieser Feststellung:
BFH-Urteile vom 9.2.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011,
764 = SIS 11 20 09, und vom 30.8.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376
= SIS 13 04 22, jeweils m.w.N.). Der Senat hat nicht darüber
zu entscheiden, ob daneben auch die Voraussetzungen der
Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG
vorliegen. Der Tatbestand dieser Norm knüpft nämlich
nicht nur an die Tatbestandsmerkmale des § 34 Abs. 2 Nr. 1
i.V.m. Abs. 1 EStG, sondern neben dem Antrag auch an
persönliche Merkmale des Steuerpflichtigen, hier des
Mitunternehmers (Beigeladenen) als Steuersubjekt, an. Ob die
persönlichen Merkmale vorliegen und statt der
Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG die
des Abs. 3 zu gewähren ist, ist daher bei der Veranlagung zur
Einkommensteuer des Beigeladenen zu entscheiden.
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2. Der Gewinn aus der Veräußerung
eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG unterliegt nicht der Tarifbegünstigung
gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG, wenn
der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im
zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des
Mitunternehmeranteils einen Teil des ursprünglichen
Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG
unentgeltlich auf einen Angehörigen übertragen hat.
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a) Die beiden jeweils am ...9.2003 notariell
beurkundeten Übertragungsvorgänge sind zunächst
unter Berücksichtigung einer zeitpunktbezogenen Beurteilung
des jeweiligen Übertragungsgegenstands rechtlich zu
würdigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74).
Davon ausgehend hat der Beigeladene zunächst den Teil eines
Mitunternehmeranteils, bestehend aus einem Teil-Kommanditanteil und
einem Teil-Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH,
unentgeltlich auf seine Ehefrau übertragen. Sodann hat er den
verbliebenen, aber verkleinerten Mitunternehmeranteil i.S. des
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht, wie das FA meint,
einen Teil eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1
Satz 2 EStG veräußert.
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b) Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus,
dass die unentgeltliche Übertragung des Teils des
Mitunternehmeranteils auf die Ehefrau gemäß § 6
Abs. 3 Satz 1 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt und insoweit kein
Veräußerungsgewinn entstanden ist (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74). Der Senat sieht diesbezüglich
von weiteren Ausführungen ab.
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c) Der Gewinn aus der im Anschluss an die
unentgeltliche Teilanteilsübertragung erfolgten und hier
allein streitigen Veräußerung des verbliebenen,
verkleinerten Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht tarifbegünstigt gemäß
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG.
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aa) Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1
EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene
außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung
nach den Sätzen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2
Halbsatz 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte
nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG
aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1
Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG. Durch die
Verwendung der Worte „kommen nur in Betracht“
hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der
unter den Nrn. 1 bis 5 aufgezählten Tatbestände die
Gewährung der Tarifbegünstigung zwar nahe liegt, aber
nicht zwingend ist.
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bb) Ein Veräußerungsgewinn i.S. des
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der
Tarifbegünstigung nur, wenn er auch
„außerordentlich“ ist. Dies setzt bei
allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische
Zusammenballung voraus (zuletzt BFH-Urteile vom 23.10.2013 X R
3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, und vom
25.9.2014 III R 5/12, BFH/NV 2015, 104 = SIS 14 32 14, zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Das Erfordernis der
Zusammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach
§ 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während
vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven
Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Tarifbegünstigung
gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle
stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer
betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem
einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465,
BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42, m.w.N.; BFH-Urteile in BFH/NV
2013, 376 = SIS 13 04 22; in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, jeweils m.w.N.).
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cc) Ausgehend von diesem Normverständnis
ist für die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der
Veräußerung einer der unter den Tatbestand des § 16
Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fallenden Sachgesamtheiten
gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
grundsätzlich eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn
aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang
mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit
eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche
Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven
aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein
„Veräußerungsplan“ mehrere Teilakte,
so gebietet der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche
Teilakte (hier die Übertragung und die Veräußerung)
miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im
Hinblick auf die Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten
(vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 376 = SIS 13 04 22, und vom
5.2.2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388 = SIS 14 08 40, jeweils m.w.N.). Außerordentliche Einkünfte liegen
daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu
betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt
werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376 = SIS 13 04 22, mit
umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).
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23
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dd) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall unterliegt der hier streitige
Veräußerungsgewinn nicht der Tarifbegünstigung
gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG.
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24
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Zwar hat der Beigeladene, wie unter II.2.a
ausgeführt, durch die Veräußerung des
verkleinerten, gesamten Mitunternehmeranteils einen
Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG erzielt. Auch unterfällt dieser
Veräußerungsgewinn der Regelung in § 34 Abs. 2 Nr.
1 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist aber nicht
außerordentlich i.S. des § 34 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG,
weil der Beigeladene vor der Veräußerung einen Teil des
ursprünglichen Mitunternehmeranteils gemäß § 6
Abs. 3 EStG unentgeltlich und damit ohne Aufdeckung der darin
enthaltenen anteiligen stillen Reserven auf seine Ehefrau
übertragen hat.
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Das FG hat - von den Beteiligten nicht
bestritten - auch eine einheitliche Planung sowie einen engen
zeitlichen Zusammenhang der beiden Übertragungsvorgänge
bejaht. Diese Feststellungen sind Teil der Tatsachen- und
Beweiswürdigung durch das FG, an die der erkennende Senat nach
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, da sie weder gegen Denkgesetze
noch allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.
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d) Gegen diese Beurteilung spricht nicht, dass
die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 und
Abs. 2 EStG für den Gewinn aus einer teilentgeltlichen
Veräußerung einer Sachgesamtheit bejaht wird, obwohl
auch bei einer solchen Veräußerung stille Reserven nur
teilweise auf den Erwerber übergehen und damit nicht
vollständig in der Person des Veräußernden
aufgedeckt werden. Die Gewährung der Tarifbegünstigung
des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Veräußerung
einer betrieblichen Sachgesamtheit wird maßgeblich damit
begründet, dass sich der Steuerpflichtige auch bei einer
solchen Veräußerung aller vorhandenen stillen Reserven
entledigt habe, in seinem Betriebsvermögen also keine stillen
Reserven verbleiben, die in späteren
Veranlagungszeiträumen zur Versteuerung gelangen könnten
(BFH-Urteile in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811 = SIS 86 18 24,
und vom 6.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 =
SIS 01 05 21).
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Der Senat verkennt nicht, dass ausgehend von
den Ausführungen unter II.2.c eine Tarifbegünstigung des
Gewinns aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer
Sachgesamtheit rechtssystematischen Zweifeln begegnet, wenn die
Tarifbegünstigung nur zu gewähren ist, wenn
sämtliche stillen Reserven einer Sachgesamtheit in einem
einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Die
Tarifbegünstigung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen
Veräußerung einer betrieblichen Sachgesamtheit kann
mithin nicht allein darauf gestützt werden, dass sich der
Steuerpflichtige aller vorhandenen stillen Reserven entledigt habe.
Der Senat hält an dieser langjährigen, gefestigten
Rechtsprechung, die auch von der Finanzverwaltung zu Gunsten der
Steuerpflichtigen übernommen worden ist, ausschließlich
aus Gründen der Rechtssicherheit und
Rechtsprechungskontinuität fest, sieht aber keinen Anlass, die
rechtssystematisch nur schwer zu begründende
Tarifbegünstigung des Gewinns aus der teilentgeltlichen
Veräußerung einer Sachgesamtheit auf den vorliegend
verwirklichten, anders gelagerten Sachverhalt zu
übertragen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des
Beigeladenen sind nicht gemäß § 143 Abs. 1 i.V.m.
§ 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig. Denn der Beigeladene
hat das Verfahren weder schriftsätzlich gefördert noch
durch einen eigenen Sachantrag ein Kostenrisiko getragen (vgl.
BFH-Urteil vom 16.5.2013 IV R 6/10, BFH/NV 2013, 1584 = SIS 13 25 26).
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