Der Bescheid des Beklagten für 2008
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 28.10.2014 wird mit der Maßgabe
geändert, dass ein Gewinn aus der Übertragung des Teils
des Mitunternehmeranteils in Höhe von ... EUR und ein Verlust
aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... EUR nicht
berücksichtigt werden.
Die Berechnung der festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen hat der Beklagte
zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein
Bauunternehmen auf dem Betriebsgrundstück ... (im Weiteren
Betriebsgrundstück), welches ihr zunächst von A
(Beigeladener zu 2.) vermietet worden ist. A war ursprünglich
alleiniger Kommanditist der Klägerin sowie der alleinige
Gesellschafter-Geschäftsführer deren
Komplementär-GmbH. Das Betriebsgrundstück wurde in dem
Sonderbetriebsvermögen des A bei der Klägerin
erfasst.
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A übertrug mit notariellem Vertrag vom
19.12.2008 90 % seines Kommanditanteils sowie 25 % seiner
Geschäftsanteile an der Komplementärin mit Wirkung zum
30.12.2008 unentgeltlich auf seinen Sohn B (Beigeladener zu 1.).
Das Betriebsgrundstück wurde nicht (teilweise)
mitübertragen. Die Klägerin führte die Buchwerte des
Gesamthandsvermögens in Handels- und Steuerbilanz
unverändert fort.
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3
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Mit notariellem Vertrag vom 14.4.2011
übertrug A das Betriebsgrundstück mit Wirkung zum
1.1.2011 unentgeltlich auf die G-KG, an deren Vermögen er
allein beteiligt ist.
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4
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass wegen der Übertragung
des Betriebsgrundstücks an die G-KG im Jahr 2011 die
Übertragung des Teils des Mitunternehmeranteils (im Weiteren
Teilmitunternehmeranteil) nicht gemäß § 6 Abs. 3
Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Buchwert
möglich sei. Nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG hänge die
Buchwertfortführung davon ab, dass zurückbehaltenes
(funktional wesentliches) Sonderbetriebsvermögen
„weiterhin“ im Betriebsvermögen der
Mitunternehmerschaft verbleibe. In analoger Anwendung des § 6
Abs. 5 Satz 4 EStG müsse allerdings mindestens eine Zeitspanne
von drei Jahren als Verbleibensvoraussetzung angesehen werden.
Diese Frist sei hier nicht gewahrt. Es liege daher im Streitjahr
(2008) eine Aufgabe des Teilmitunternehmeranteils nach § 16
Abs. 3 EStG vor. Das FA ermittelte einen Aufgabegewinn in Höhe
von ... EUR und erfasste diesen gemäß § 16 Abs. 1
Satz 2 EStG als laufenden Gewinn. Außerdem aktivierte es in
dieser Höhe Anschaffungskosten des B in einer
Ergänzungsbilanz und schrieb sie auf 15 Jahre ab. Entsprechend
dieser Rechtsauffassung erließ es unter dem 26.4.2013 einen
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid
für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren
Gewinnfeststellungsbescheid).
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5
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Den Einspruch, mit dem sich die
Klägerin sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gegen
den Ansatz eines Veräußerungsgewinns (Aufgabegewinns)
wandte, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8.11.2013
zurück. Dabei ging es nunmehr davon aus, dass die
unentgeltliche Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils
unter Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage nur
dann zum Buchwert möglich sei, wenn das zurückbehaltene
Wirtschaftsgut von dem Übertragenden innerhalb einer aus
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG abzuleitenden Frist von fünf
Jahren nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen oder
veräußert werde.
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6
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Während des anhängigen
Klageverfahrens hat das FA unter dem 28.10.2014 einen
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2008 erlassen,
dessen Änderungen zwischen den Beteiligten nicht in Streit
stehen.
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Das Finanzgericht (FG) hat in Unkenntnis
des Änderungsbescheids mit Urteil vom 27.11.2014 den
Gewinnfeststellungsbescheid vom 26.4.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 8.11.2013 entsprechend dem Klagebegehren
der Klägerin abgeändert. Zur Begründung hat es im
Wesentlichen ausgeführt, dass die Voraussetzungen der
Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3
Sätze 1 und 2 EStG im Streitfall erfüllt seien. Die
Übertragung des Teilmitunternehmeranteils von A auf seinen
Sohn B sei daher zum Buchwert erfolgt. Die Zurückbehaltung des
Betriebsgrundstücks im Sonderbetriebsvermögen des A sei
gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG unschädlich
gewesen. Das gelte auch für die unentgeltliche
Übertragung des Betriebsgrundstücks auf die G-KG im Jahr
2011, die gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG
ebenfalls zum Buchwert erfolgt sei. Eine Behaltefrist für das
zurückbehaltene Wirtschaftsgut sei weder dem Wortlaut des
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG noch der Entstehungsgeschichte des
§ 6 Abs. 3 EStG zu entnehmen. Der Gefahr missbräuchlicher
Gestaltungen habe der Gesetzgeber insoweit durch die
Einführung der Sperrfrist gemäß § 6 Abs. 3
Satz 2 EStG begegnen wollen. Diese sehe aber nur eine
fünfjährige Haltefrist für den Rechtsnachfolger
vor.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Im Hinblick auf den geänderten
Verfahrensgegenstand (siehe dazu unter II.1.) beantragt das
FA,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage gegen den Bescheid für 2008 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28.10.2014
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid für 2008 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen vom 28.10.2014 dahingehend zu ändern,
dass ein Gewinn aus der Übertragung des Teils des
Mitunternehmeranteils in Höhe von ... EUR und ein Verlust aus
Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... EUR nicht
berücksichtigt werden.
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Zur Begründung wiederholt und vertieft
die Klägerin die Ausführungen des FG.
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Die Beigeladenen beantragen, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid für 2008 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen vom 28.10.2014 dahingehend zu ändern,
dass ein Gewinn aus der Übertragung des Teils des
Mitunternehmeranteils in Höhe von ... EUR und ein Verlust aus
Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... EUR nicht
berücksichtigt werden.
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13
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
hat mit Schriftsatz vom 9.6.2015 den Beitritt zum Verfahren
erklärt. Es ist wie das FA der Auffassung, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG in dem
Moment entfallen seien, als A das zurückbehaltene
Betriebsgrundstück in die G-KG eingebracht habe.
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Einen Antrag hat das BMF nicht
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen begründet, hat in der Sache
aber keinen Erfolg. Die Vorentscheidung ist aufzuheben (dazu unter
1.), der Klage gegen den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen
Gewinnfeststellungsbescheid vom 28.10.2014 wird aber
gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) stattgegeben (dazu unter 2.).
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1. Die Vorentscheidung ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.
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a) Das FG hat in seinem Urteil den
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 26.4.2013 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.11.2013 aufgehoben, obwohl
das FA während des Klageverfahrens unter dem 28.10.2014 einen
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 erlassen hat.
Dieser erneut geänderte Gewinnfeststellungsbescheid ist nach
§ 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.4.2011 IV R
36/08, BFH/NV 2011, 1361 = SIS 11 23 48, und vom 26.6.2014 IV R
51/11, BFH/NV 2014, 1716 = SIS 14 27 02). Da das FG damit über
einen Gewinnfeststellungsbescheid entschieden hat, der nicht mehr
Verfahrensgegenstand war, kann das Urteil keinen Bestand haben
(vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1361 = SIS 11 23 48, und in
BFH/NV 2014, 1716 = SIS 14 27 02, m.w.N.).
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b) Der Senat entscheidet aufgrund seiner
Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der
verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118
Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen
des FG gleichwohl gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO in der Sache, da der Änderungsbescheid hinsichtlich des
streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die
Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1361 = SIS 11 23 48, und in BFH/NV 2014, 1716 = SIS 14 27 02, m.w.N.).
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2. Der Klage gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 28.10.2014 wird
stattgegeben.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
unentgeltliche Übertragung des Teilmitunternehmeranteils von A
auf seinen Sohn B gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG
zwingend zum Buchwert erfolgt und aufgrund der späteren
unentgeltlichen Übertragung des zurückbehaltenen
Betriebsgrundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des A
in das Gesamthandsvermögen der G-KG der Buchwertansatz nicht
rückwirkend entfallen ist (vgl. BFH-Urteil vom 2.8.2012 IV R
41/11, BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74, Rz 25).
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21
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a) Wird der Anteil eines Mitunternehmers an
einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der
Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers
(Mitunternehmers) der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1
Halbsatz 1 EStG). Dies gilt gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1
Halbsatz 2 EStG auch bei der unentgeltlichen Übertragung eines
Teils eines Mitunternehmeranteils (Teilmitunternehmeranteils).
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aa) Anteil eines Mitunternehmers i.S. des
§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze
Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am
Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen
Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers zusammensetzt
(BFH-Urteil in BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74). Zum Buchwert findet
eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann
statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte
funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des
Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den
Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend
dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am Tag der
Übertragung existiert (BFH-Urteil in BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74).
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bb) Entsprechend diesen Vorgaben hat die
Rechtsprechung auch für die Übertragung eines
Teilmitunternehmeranteils den Buchwertansatz nur dann zugelassen,
wenn zusammen mit dem Bruchteil der Anteile des
Gesellschaftsvermögens auch das vorhandene
Sonderbetriebsvermögen diesem Anteil entsprechend quotal
mitübertragen wird (BFH-Urteil vom 24.8.2000 IV R 51/98, BFHE
192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50). In Reaktion auf diese
Rechtsprechung (dazu näher unter II.2.b cc) hat der
Gesetzgeber mit Einführung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG
i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) die
Übertragung des Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert auch
dann angeordnet, wenn der bisherige Betriebsinhaber
(Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum
Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören,
nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den
übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von
mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder
aufgibt.
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24
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cc) Das FG und die Beteiligten sind zu Recht
davon ausgegangen, dass die Übertragung der 90 % der
Kommanditanteile unter Zurückbehaltung des zum
Sonderbetriebsvermögen gehörenden
Betriebsgrundstücks und der nur unterquotalen Übertragung
der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH
zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2
und Satz 2 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt ist. Der Senat sieht
insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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b) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen,
dass die unentgeltliche Übertragung des
Betriebsgrundstücks im Jahre 2011 aus dem
Sonderbetriebsvermögen des A bei der Klägerin in das
Gesamthandsvermögen der G-KG den Buchwertansatz nicht
rückwirkend entfallen lässt. Eine derartige Rechtsfolge
lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2
EStG ableiten noch ist sie nach der Gesetzessystematik, nach der
Gesetzgebungshistorie oder nach dem Sinn und Zweck der Regelung
geboten.
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aa) Der Senat kann FA und BMF nicht in deren
Annahme folgen, aus der Gesetzesformulierung „...
Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen
derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht
überträgt, sofern ...“ ergebe sich der
eindeutige Wille des Gesetzgebers, dass das anlässlich der
Teilmitunternehmeranteilsübertragung zurückbehaltene
Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft
auf unbestimmte Dauer zugehören müsse; dieser Wille werde
insbesondere durch die Verwendung des Adverbs
„weiterhin“ verdeutlicht. Nach dem
allgemeinen Sprachgebrauch wird das Adverb
„weiterhin“ nicht ausschließlich
zeitraumbezogen i.S. von „(auch) künftig“
bzw. „(auch) in Zukunft“, sondern auch
zeitpunktbezogen i.S. von „immer noch“ bzw.
„auch jetzt noch“ verwendet (vgl. Duden, Die
deutsche Sprache, unter dem Stichwort
„weiterhin“). Für eine Wortlautauslegung im
letztgenannten Sinne spricht vorliegend die Verwendung des Adverbs
in dem Relativsatz, mit dem der Kreis der Wirtschaftsgüter
eingegrenzt werden sollte, die nicht mitübertragen werden
müssen. Ohne die Eingrenzung auf
„weiterhin“ zum Betriebsvermögen
gehörende Wirtschaftsgüter wären unter den
Tatbestand des Satzes 2 alle Wirtschaftsgüter zu subsumieren
gewesen, also auch solche, die der Mitunternehmer zuvor
veräußert oder entnommen hat. Dies war aber ersichtlich
nicht die Intention des Gesetzgebers. Ausgehend von dem Wortlaut
erfolgt die Übertragung des Teilmitunternehmeranteils daher
auch dann zwingend zum Buchwert, wenn ein Wirtschaftsgut
zunächst nur im Zeitpunkt der Übertragung im
Betriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers bleibt
(in Betracht kommt insoweit nur Sonderbetriebsvermögen). Ein
dauerhafter Verbleib des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts im
Betriebsvermögen ist nach dem Wortlaut indes nicht
geboten.
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bb) Auch die Gesetzessystematik stützt
dieses Wortlautergebnis. Hätte der Gesetzgeber den
Buchwertansatz für die Übertragung des
Teilmitunternehmeranteils unter die Bedingung stellen wollen, dass
das zurückbehaltene Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen
der Mitunternehmerschaft auf Dauer oder jedenfalls, wie das FA und
das BMF meinen, zumindest für die nächsten fünf
Jahre verbleibt, hätte es nahegelegen, dies durch die Regelung
einer entsprechenden Behaltefrist sicherzustellen. Stattdessen hat
der Gesetzgeber in Anlehnung an § 13a Abs. 5 des
Erbschaftsteuergesetzes eine Behaltefrist nur für den
Rechtsnachfolger geregelt. Damit sollte ersichtlich verhindert
werden, dass stille Reserven, die in dem Teilmitunternehmeranteil
ruhen, auf ein anderes Steuersubjekt verschoben und von diesem
alsbald und ggf. unter Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung
gemäß § 34 EStG realisiert werden. Der Gesetzgeber
wollte mit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG daher einen Ausnahmefall
regeln, der, anders als das FA und das BMF meinen, keinen
Rückschluss auf die Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG
zulässt (ebenso Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl.,
§ 16 Rz 187). Der Senat sieht daher keinen Anlass, seine
bisherige Rechtsprechung zur Auslegung von § 6 Abs. 3 Satz 1
EStG (BFH-Urteile in BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74, und vom
9.12.2014 IV R 29/14, BFHE 247, 449 = SIS 15 00 52) zu ändern.
Er hält daran vielmehr ausdrücklich fest.
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cc) Auch die Entstehungsgeschichte des §
6 Abs. 3 Satz 2 EStG spricht für die gewonnene Auslegung. Die
Regelung ist zusammen mit der Neuregelung in § 6 Abs. 3 Satz 1
Halbsatz 2 EStG durch das UntStFG eingeführt worden.
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(1) Der von der Bundesregierung eingebrachte
Entwurf des UntStFG sah zunächst nur eine Erweiterung des
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG um den zweiten Halbsatz vor, wonach der
zwingende Buchwertansatz auch bei der unentgeltlichen Aufnahme
einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen
sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines
Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person gelten sollte
(BTDrucks 14/6882, S. 6). Ausweislich der Begründung des
Gesetzentwurfs sollte mit dieser Regelung die bisherige
Besteuerungspraxis durch eine gesetzliche Klarstellung abgesichert
werden (BTDrucks 14/6882, S. 32).
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(2) In seiner Stellungnahme zu dem
Gesetzentwurf der Bundesregierung bat der Bundesrat, im weiteren
Gesetzgebungsverfahren zu prüfen, ob in § 6 Abs. 3 EStG
nicht klargestellt werden könne, dass bei der unentgeltlichen
Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils die
Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen für die
Anwendung der Vorschrift unschädlich sei. Zur Begründung
führte der Bundesrat u.a. an, dass eine solche
Übertragung regelmäßig im Rahmen der
vorweggenommenen Erbfolge erfolge, in vielen Fällen jedoch
nicht der gesamte Mitunternehmeranteil, sondern nur Teile
übertragen würden, um die nachfolgende Generation
schrittweise an das Unternehmen heranzuführen.
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens,
insbesondere Grundstücke, würden häufig
zurückbehalten. Steuerrechtlich sei allerdings umstritten, ob
das Buchwertprivileg auf die Übertragung des Teils eines
Kommanditanteils Anwendung finde, weil das
Sonderbetriebsvermögen nicht quotal übertragen worden
sei. Um einen gleitenden Generationenübergang nicht zu
behindern, sei eine diesbezügliche gesetzgeberische
Klarstellung geboten (BRDrucks 638/1/01, S. 3). Insoweit ging es
dem Bundesrat, wie bereits dargelegt, um eine Korrektur der
Rechtsprechung des BFH. Dieser hatte zuvor mit Urteil in BFHE 192,
534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50 den Buchwertansatz bei der
Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils nur dann
zugelassen, wenn zusammen mit dem Bruchteil der Anteile des
Gesellschaftsvermögens auch das vorhandene
Sonderbetriebsvermögen diesem Anteil entsprechend quotal
mitübertragen wird.
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(3) Das Gesetz wurde sodann mit einigen vom
Finanzausschuss vorgeschlagenen Änderungen (BTDrucks 14/7343)
vom Bundestag beschlossen (Plenarprotokoll des Deutschen Bundestags
14/199, S. 19576). Die vom Bundesrat angeregte Klarstellung blieb
allerdings ohne weitere Begründung unberücksichtigt.
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(4) Die Regelung des jetzigen Satzes 2 wurde
erst auf Beschlussempfehlung des vom Bundesrat angerufenen
Vermittlungsausschusses in § 6 Abs. 3 EStG aufgenommen. In der
vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagenen geänderten Fassung
wurde das UntStFG anschließend vom Bundestag beschlossen; der
Bundesrat stimmte dem Gesetz zu. Zum Hintergrund des
Vermittlungsergebnisses führte der Berichterstatter aus, dass
durch das „echte“ Vermittlungsergebnis
steuerliche Erleichterungen bei Umstrukturierungen zu Gunsten von
Personengesellschaften gerade für den Problemkreis des
Generationenwechsels noch einmal verstärkt worden seien. Im
Gegenzug dazu sollten Behaltefristen mögliche
missbräuchliche Gestaltungen verhindern oder zumindest
erschweren (Plenarprotokoll des Bundesrats 771, S. 721).
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(5) Die Einfügung des § 6 Abs. 3
Satz 2 EStG basiert damit nicht allein auf der früheren
Anregung des Bundesrats, wenngleich diese ersichtlich Gegenstand
der Verhandlungen im Vermittlungsausschuss war. Die
ursprüngliche Stellungnahme des Bundesrats kann daher nicht,
wie das FA und das BMF meinen, unreflektiert als die
maßgebliche Gesetzesbegründung herangezogen werden. Ihr
kommt allenfalls eine indizielle Bedeutung zu.
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34
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Zudem ist auch der Anregung des Bundesrats
nicht zu entnehmen, dass die spätere Übertragung oder
Überführung des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts das
Buchwertprivileg der Übertragung des Teilmitunternehmeranteils
entfallen lässt. Die von dem FA und dem BMF für ihre
andere Auffassung herangezogene Begründung ist ersichtlich aus
dem Kontext gerissen. Soweit in der Begründung davon die Rede
ist, dass die nachfolgende Generation schrittweise an das
Unternehmen herangeführt werden soll, wird damit zunächst
nur gutgeheißen, dass nach dem Gesetzentwurf der
Bundesregierung die unentgeltliche
Teilmitunternehmeranteilsübertragung auch zum Buchwert
erfolgen soll. Sodann wird der tatsächliche Befund mitgeteilt,
dass häufig Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens zurückbehalten werden. Daran
anschließend wird die Bitte um Klarstellung damit
begründet, dass gerade im mittelständischen Bereich der
gleitende Generationenübergang nicht behindert werden und
deshalb die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen
unschädlich sein solle. Aus dieser Formulierung kann zwar
gefolgert werden, dass der Bundesrat davon ausgegangen ist, dass im
Rahmen des Generationenübergangs regelmäßig das
zurückbehaltene Wirtschaftsgut zu einem späteren
Zeitpunkt ebenfalls auf den Empfänger des Teilanteils
übergeht. Dass dies aber zwingende Voraussetzung für den
begünstigten Buchwerttransfer sein sollte, lässt sich der
Begründung nicht entnehmen. Dagegen spricht die Formulierung
in dem exemplarisch aufgeführten Sachverhalt, in der es
heißt, dass der Rechtsvorgänger zur Sicherung seiner
Altersvorsorge das Grundstück „(noch) nicht auf die
Tochter übertragen will“ (BRDrucks 638/1/01, S. 3).
Durch die Verwendung des Wortes „noch“ in einem
Klammerzusatz wird erkennbar, dass durchaus die Möglichkeit
gesehen wurde, dass die spätere Übertragung des
Grundstücks auf die Rechtsnachfolgerin nicht mehr erfolgen
wird.
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dd) Eine andere Auslegung ist auch nicht nach
dem Sinn und Zweck der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG
geboten. Wie unter II.2.b cc (4) dargelegt, sollten mit der
Regelung steuerliche Erleichterungen bei Umstrukturierungen von
Personengesellschaften im Zusammenhang mit dem Generationenwechsel
verstärkt werden. Dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung
grundsätzlich einer Zersplitterung des Betriebs vorbeugen
wollte, ist nicht erkennbar. Dem steht bereits die Erstreckung des
Buchwertprivilegs auf die Übertragung eines
Teilmitunternehmeranteils entgegen. Denn die
Teilmitunternehmeranteilsübertragung führt faktisch zu
einer „Zersplitterung“ des vorherigen
Mitunternehmeranteils. Gleiches gilt für die
Buchwertprivilegierung der Übertragung eines Teilbetriebs. Es
kann mithin nicht die Rede davon sein, dass es dem Gesetzgeber
immer um die Erhaltung der bisherigen betrieblichen Einheit
gegangen sei. Anderenfalls hätte es nahegelegen, dass der
Gesetzgeber das Buchwertprivileg der Teilmitunternehmeranteils- und
der Teilbetriebsübertragung an die spätere
Übertragung des verbliebenen (Rest-)Mitunternehmeranteils bzw.
(Rest-)Betriebs an die nämliche Person gekoppelt hätte.
Dies wird vom Gesetz aber nicht gefordert und eine entsprechende
Auslegung des Gesetzes wird ersichtlich auch von dem FA und dem BMF
nicht vertreten.
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36
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Ebenso wenig überzeugt den Senat das
Argument, § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG betreffe nach seinem
Regelungskonzept nur den Betriebsinhaber und den Rechtsnachfolger;
Dritte sollten nicht begünstigt werden, was zur Folge haben
müsse, dass jede Übertragung an Dritte oder sogar eine
Entnahme durch den Übertragenden für die Anwendung des
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG schädlich sei. Eine
Begünstigung Dritter ist, anders als das BMF meint, bei einer
entgeltlichen Übertragung des zurückbehaltenen
Wirtschaftsguts aber ausgeschlossen; Gleiches gilt bei einer
Entnahme. In beiden Fällen werden die stillen Reserven - nicht
tarifbegünstigt - vom bisherigen Mitunternehmer aufgedeckt.
Einer gesetzgeberischen Vorsorge bedarf es deshalb für
derartige Fälle nicht. Die mit dem Buchwertprivileg des §
6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG geschaffene Möglichkeit zur
Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt wird bei
Zurückbehaltung vom Sonderbetriebsvermögen nicht
über das erforderliche Maß hinaus ausgedehnt, sondern im
Gegenteil eingeschränkt.
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37
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ee) Zutreffend hat das FG schließlich
eine Behaltefrist für den Übergeber im Wege einer
analogen Anwendung der für den Übertragungsempfänger
gesetzlich geregelten Behaltefrist abgelehnt. Es fehlt insoweit an
einer planwidrigen Unvollständigkeit des § 6 Abs. 3 Satz
2 EStG.
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c) Da die Höhe des Gewinns aus der
Übertragung des Teilmitunternehmeranteils und die Höhe
des Verlusts aus Ergänzungsbilanzen, die in dem
streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid vom
28.10.2014 erfasst worden sind, nicht in Streit stehen, war der
Klage in dem aus dem Tenor folgenden Umfang stattzugeben.
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d) War der Klage aus den vorgenannten
Gründen stattzugeben, brauchte der Senat nicht mehr
darüber zu entscheiden, ob der streitgegenständliche
Gewinnfeststellungsbescheid nicht schon deshalb entsprechend dem
Klagebegehren hätte abgeändert werden müssen, weil
der hier streitige Aufgabegewinn darin nicht Gegenstand einer
selbständigen Feststellung war, sondern zusammen mit dem
laufenden Gesamtshandsgewinn in einer Feststellung zusammengefasst
worden ist (vgl. zu dem Erfordernis der selbständigen
Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S. des §
16 EStG im Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte: BFH-Urteile vom 17.12.2014 IV R
57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536 = SIS 15 03 37, und vom 28.5.2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536,
BStBl II 2015, 797 = SIS 15 15 83).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten
der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da es im
Streitfall nicht der Billigkeit entspräche, diese dem
unterlegenen FA aufzuerlegen.
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