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In dem Anstellungsvertrag mit A ist
vereinbart, dass dieser den PKW ausschließlich für
geschäftliche Zwecke nutzen darf.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der
Prüfer zu der Auffassung, eine Privatnutzung durch A sei nicht
auszuschließen, da weder ein Fahrtenbuch geführt worden
sei noch sonst eine Überwachung der Einhaltung des
Nutzungsverbots stattgefunden habe. Zudem verfüge A privat nur
über ein Saab Cabrio mit Erstzulassung vom 30.4.1991 und
Saisonkennzeichen für April bis Oktober.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des
Lohnsteuer-Außenprüfers, dass die Privatnutzung ab 2001
im Rahmen der 1 %-Regelung als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug zu
versteuern sei, und erließ - nachdem sich die Klägerin
mit der Übernahme der Lohnsteuer einverstanden erklärt
hatte - einen entsprechenden Haftungsbescheid über Lohnsteuer
32.631,88 EUR, Kirchensteuer 2.936,91 EUR und
Solidaritätszuschlag 1.794,79 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt. Es beurteilte den
Vorteil aus der PKW-Nutzung nicht als Lohn, sondern als verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA).
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 19.3.2009 11 K 83/07
aufzuheben.
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Die Klägerin beantragt die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das FG
ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die vertragswidrige
Privatnutzung eines betrieblichen PKW durch den
Gesellschafter-Geschäftsführer stets als vGA und nicht
als Arbeitslohn der Besteuerung zu unterwerfen ist.
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1. Zum Arbeitslohn gehören nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) alle geldwerten Vorteile, die
für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten
Dienst gewährt werden. Auch die unentgeltliche bzw.
verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den
Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung
führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum
Lohnzufluss (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.4.2008 VI R
68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 = SIS 08 24 18; vom
6.11.2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51; vom 7.11.2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116 =
SIS 06 47 41; VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22).
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a) Sachlohn und damit ein lohnsteuerlich
erheblicher Vorteil ist immer dann anzusetzen, wenn der
Gesellschafter-Geschäftsführer das betriebliche Fahrzeug
nicht vertragswidrig privat nutzt, sondern sich auf eine im
Anstellungsvertrag ausdrücklich zugelassene Nutzungsgestattung
stützen kann (vgl. BFH-Urteile vom 23.1.2008 I R 8/06, BFHE
220, 276 = SIS 08 18 01; vom 17.7.2008 I R 83/07, BFH/NV 2009, 417
= SIS 09 06 32, und vom 23.4.2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33 = SIS 09 20 87).
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b) Nutzt der
Gesellschafter-Geschäftsführer hingegen den Betriebs-PKW
ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private
Zwecke, liegt eine vGA und kein Arbeitslohn vor. Die unbefugte
Privatnutzung des betrieblichen PKW hat keinen Lohncharakter. Denn
ein Vorteil, den der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers
erlangt, wird nicht „für“ eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG. Vielmehr ist
die ohne Nutzungs- oder Überlassungsvereinbarung erfolgende
oder darüber hinausgehende, aber auch die einem
ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung durch das
Gesellschaftsverhältnis zumindest mit veranlasst (BFH-Urteil
in BFHE 225, 33 = SIS 09 20 87).
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c) Allerdings ist in einem solchen Fall der
Nutzungsvorteil nicht stets als vGA zu beurteilen. Bei einer
nachhaltigen „vertragswidrigen“ privaten Nutzung
eines betrieblichen PKW durch den anstellungsvertraglich gebundenen
Gesellschafter-Geschäftsführer liegt der Schluss nahe,
dass Nutzungsbeschränkung oder -verbot nicht ernstlich,
sondern lediglich formal vereinbart sind, da üblicherweise der
Arbeitgeber eine unbefugte Nutzung durch den Arbeitnehmer nicht
duldet. Unterbindet der Arbeitgeber (Kapitalgesellschaft) die
unbefugte Nutzung durch den Arbeitnehmer
(Gesellschafter-Geschäftsführer) nicht, kann dies sowohl
durch das Beteiligungsverhältnis als auch durch das
Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Die Zuordnung bedarf dann
der wertenden Betrachtung aller Gesamtumstände des
Einzelfalls, bei der immer auch zu berücksichtigen ist, dass
die „vertragswidrige“ Privatnutzung auf einer
vom schriftlich Vereinbarten abweichenden, mündlich oder
konkludent getroffenen Nutzungs- oder Überlassungsvereinbarung
beruhen und damit im Arbeitsverhältnis wurzeln kann.
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist
jedoch nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang
zunächst - u.U. unter Zuhilfenahme des Anscheinsbeweises
(BFH-Urteil vom 28.8.2008 VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009,
280 = SIS 08 43 36, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 13.4.2005 VI B
59/04, BFH/NV 2005, 1300 = SIS 05 32 05, und vom 27.10.2005 VI B
43/05, BFH/NV 2006, 292 = SIS 06 07 80) - zu untersuchen, ob der
betriebliche PKW von A privat genutzt worden ist, und sodann -
falls eine private Nutzung festgestellt werden konnte - den Vorteil
aus der Privatnutzung der betrieblichen PKW wertend dem
Gesellschafts- oder, sofern A Arbeitnehmer der Klägerin i.S.
von § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (i.V.m. § 51 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. a EStG) ist, dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 33 = SIS 09 20 87).
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