Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4.12.2014 12 K 1073/14 E
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob bei der Versteuerung
des geldwerten Vorteils für die Privatnutzung eines
Firmenwagens nach der 1 %-Regelung die vom Arbeitnehmer selbst
getragenen Kraftstoffkosten steuerlich zu berücksichtigen
sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2012) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger ist im
Außendienst nichtselbständig tätig. Im Streitjahr
überließ ihm sein Arbeitgeber ein betriebliches Kfz
(Bruttolistenpreis 52.300 EUR) zur dienstlichen und privaten
Nutzung. Sämtliche Kraftstoffkosten und damit auch den auf die
beruflichen Fahrten entfallenden Anteil trug der Kläger. Er
wandte hierfür insgesamt einen Betrag von 5.599 EUR auf. Die
übrigen PKW-Kosten übernahm der Arbeitgeber. Im Rahmen
des Lohnsteuerabzugs ermittelte der Arbeitgeber den geldwerten
Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG mit 523 EUR monatlich; einen geldwerten Vorteil nach
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG erfasste er mangels einer
regelmäßigen Arbeitsstätte nicht.
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Im Rahmen der Einkommensteuererklärung
begehrte der Kläger, den geldwerten Vorteil nach der
Fahrtenbuchmethode zu bemessen. Darüber hinaus beantragte er,
die von ihm im Streitjahr getragenen Kraftstoffkosten in Höhe
von 5.599 EUR als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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Im Einkommensteuerbescheid für 2012
versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA
- ) die Bewertung des streitigen geldwerten Vorteils nach der
Fahrtenbuchmethode, weil das vom Kläger geführte
Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß sei. Zudem seien die vom
Kläger verausgabten Kraftstoffkosten steuerlich nicht als
Werbungskosten zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) komme ein Werbungskostenabzug einzelner vom
Arbeitnehmer selbst getragener Kfz-Kosten nicht in Betracht, wenn
der Nutzungsvorteil nach der 1 %-Regelung ermittelt werde.
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Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen
Klage, mit der die Kläger ihr Begehren lediglich im Hinblick
auf den Werbungskostenabzug der im Streitjahr getragenen
Kraftstoffkosten in Höhe von 5.599 EUR weiterverfolgten, gab
das Finanzgericht (FG) statt (EFG 2015, 466 = SIS 15 07 59).
Individuell vom Arbeitnehmer getragene Kfz-Kosten (hier:
Kraftstoffkosten für berufliche und private Fahrten) seien
auch dann als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG im
Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG
abziehbar, wenn der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung
nach der 1 %-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. §
6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelt worden sei.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 4.12.2014 12 K 1073/14 E aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die vom Kläger getragenen Kraftstoffkosten
steuerlich zu berücksichtigen sind. Der Umstand, dass der
geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach der 1
%-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelt worden ist, steht dem nicht
entgegen.
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1. Nach ständiger Rechtsprechung
führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den
Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu
einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von
Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG (z.B. Senatsurteile vom
20.3.2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643 = SIS 14 16 83; vom 13.12.2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385 =
SIS 13 06 44; vom 21.3.2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II
2013, 700 = SIS 13 18 29; VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013,
918 = SIS 13 18 30, und vom 6.10.2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383,
BStBl II 2012, 362 = SIS 11 40 03; jeweils m.w.N.). Steht der
Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2
Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu
bewerten (Senatsurteile in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700 = SIS 13 18 29, und vom 18.12.2014 VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II
2015, 670 = SIS 15 08 79). Beide vom Gesetz vorgegebenen
Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der
privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und
abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen
Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen
hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden
(Senatsurteil vom 14.9.2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II
2006, 72 = SIS 05 47 53). Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2
Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz
4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung
dieses Vorteils bereit (Senatsurteil vom 7.6.2002 VI R 145/99, BFHE
199, 322, BStBl II 2002, 829 = SIS 02 92 98). Als
Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie,
soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort
geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.
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a) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber
für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die
Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz
ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils
aus der Nutzungsüberlassung (Senatsurteil vom 7.11.2006 VI R
95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22;
BMF-Schreiben vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513 = SIS 13 11 31;
Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 8 Rz 37; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8
Rz 389; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 8 Rz 38;
Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 158h;
Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 127; Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 84;
Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort:
„Kraftfahrzeuggestellung“, Rz 48; Wagner, in
Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, D Rz 284; Thomas, DB
2006, Beilage 6, 58, 63; Risthaus, Deutsche Steuerzeitung 2009,
229, 230; Niermann, DB 2009, 366, 367; a.A. FG Münster, Urteil
vom 28.3.2012 11 K 2817/11 E, EFG 2012, 1245 = SIS 12 14 84; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 25.2.2014 5 K 284/13, EFG 2014,
896 = SIS 14 12 33, Revision VI R 24/14; Blümich/Glenk, §
8 EStG Rz 126; Pfützenreuter, EFG 2012, 1246, die
Werbungskosten annehmen). Denn insoweit fehlt es an einer
Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer
Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des
Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen
Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des
Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig
belastet.
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Das Nutzungsentgelt mindert folglich bereits
auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des
Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers,
den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens
einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert
der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und
dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht
den allgemeinen Grundsätzen zur Bemessung des geldwerten
Vorteils bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag
zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den
Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht
(z.B. Senatsurteile vom 16.2.2005 VI R 46/03, BFHE 209, 214, BStBl
II 2005, 529 = SIS 05 24 39, zur verbilligten Überlassung von
Wohnraum; vom 23.6.2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005,
766 = SIS 05 33 29, und vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898 =
SIS 07 61 66, zur Übertragung von Aktien, sowie vom 26.7.2012
VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400 = SIS 12 29 29, zu
Rabatten bei Jahreswagen, jeweils m.w.N.).
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b) Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer
im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten
(hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt.
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aa) Denn auch soweit der Arbeitnehmer einzelne
nutzungsabhängige Kfz-Kosten übernimmt, fehlt es schon
dem Grunde nach an einem lohnsteuerbaren Vorteil des Arbeitnehmers.
Der Gesetzgeber ist sowohl bei der Bewertung des Nutzungsvorteils
nach der Fahrtenbuchmethode als auch bei dessen Bemessung nach der
1 %-Regelung davon ausgegangen, dass der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer einen Vorteil als Arbeitslohn dadurch zuwendet, dass
er ihm ein Kfz zur Privatnutzung zur Verfügung stellt und alle
mit dem Kfz verbundenen Kosten trägt (z.B. Senatsurteil in
BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385 = SIS 13 06 44). Trifft diese
Grundannahme nicht zu, wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
jedenfalls keinen Arbeitslohn in dem Umfang zu, den der Gesetzgeber
mit der 1 %-Regelung typisieren wollte. Vielmehr ist der
Arbeitnehmer insoweit nicht bereichert, als er Kosten aufwendet,
die durch die private Nutzung des ihm überlassenen
betrieblichen PKW veranlasst sind. Auch soweit der Arbeitnehmer
einzelne Kosten des betrieblichen PKW selbst trägt, fehlt es
an einer vorteilsbegründenden und damit lohnsteuerbaren
Einnahme.
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Soweit die Finanzverwaltung zwischen einer
entsprechend der tatsächlichen Nutzung des Kfz bemessenen
Kilometerpauschale und der Übernahme der Leasingraten durch
den Arbeitnehmer, die sie jeweils - zutreffend - vorteilsmindernd
berücksichtigt (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 513 = SIS 13 11 31, Rz 2), und anderen einzelnen Kfz-Kosten (z.B. Treibstoffkosten
und Versicherungsbeiträgen) differenziert, gibt es
hierfür keinen tragfähigen Grund. Leasingraten sind
ebenso wie Kraftstoffkosten und Versicherungsbeiträge mit dem
Kfz verbundene individuelle Kosten. Die Zahlung einer
nutzungsabhängigen Kilometerpauschale durch den Arbeitnehmer
lässt sich bei entsprechender arbeitsvertraglicher Gestaltung
ohne weiteres auch nach dem Kraftstoffverbrauch des Dienstwagens
bemessen. Allen diesen Fällen ist lohnsteuerrechtlich aber
gemeinsam, dass es an einer Grundvoraussetzung für die Annahme
von Arbeitslohn in Zusammenhang mit der Kfz-Überlassung fehlt,
nämlich an einer Bereicherung des Arbeitnehmers. Folglich sind
die Fälle auch in der Weise gleich zu behandeln, dass die
Leistungen des Arbeitnehmers vorteilsmindernd zu
berücksichtigen sind.
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bb) Der nutzungswertmindernden
Berücksichtigung individueller Kfz-Kosten steht der Umstand,
dass mit der 1 %-Regelung eine stark vereinfachende, typisierende
und pauschalierende Bewertungsvorschrift geschaffen werden sollte
(z.B. Senatsurteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385 = SIS 13 06 44), nicht entgegen. Soweit sich aus dem Senatsurteil vom
18.10.2007 VI R 57/06 (BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199 = SIS 08 04 29) etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest.
Denn die Minderung des Nutzungswerts greift in das Bewertungssystem
des § 8 Abs. 2 EStG nicht ein. Der private Nutzungsvorteil
wird weiterhin unabhängig von den individuellen -
tatsächlichen - (Nutzungs-)Verhältnissen (Senatsurteil in
BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700 = SIS 13 18 29, m.w.N.) und damit
typisierend und pauschalierend mit 1 % des Listenpreises bewertet
oder mit dem individuellen anhand der Fahrtenbuchmethode gefundenen
Nutzungsvorteil angesetzt. Es ist dann in einem zweiten Schritt
Sache des Arbeitnehmers, die von ihm selbst getragenen Kfz-Kosten
geltend zu machen und belastbar nachzuweisen.
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Schließlich wird durch die
vorteilsmindernde Berücksichtigung individueller Kfz-Kosten
bei der Bewertung des privaten Nutzungsvorteils nach der 1
%-Regelung die Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern, deren
Arbeitgeber alle Kosten tragen, und Arbeitnehmern, die die
Kfz-Kosten in mehr oder weniger großem Umfang selbst zu
tragen haben, abgemildert (Thomas, DB 2006, Beilage 6, 58, 63).
Dass mit dem in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG enthaltenen Verweis auf
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Typisierung auf eine
Regelung zurückgegriffen wird, bei der sich sämtliche
Kfz-Aufwendungen steuerlich ausgewirkt haben, spricht ebenfalls
dafür, entsprechende Aufwendungen, auch soweit sie durch die
private Nutzung des Dienstwagens entstanden sind, vorteilsmindernd
zu berücksichtigen (vgl. Bergkemper FR 2008, 282 f.;
Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 37; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 389; Thomas, DB 2006,
Beilage 6, 58, 63; Schneider, FR 2011, 1060, 1064).
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cc) Übersteigen die Eigenleistungen des
Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil, führt der
übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu
Werbungskosten. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil vom
30.11.2016 VI R 49/14 (zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt).
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c) Eine vorteilsmindernde
Berücksichtigung der vom Arbeitnehmer selbst für den
betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen kommt allerdings nur in
Betracht, wenn der Arbeitnehmer den geltend gemachten PKW-bezogenen
Aufwand im Einzelnen darlegt und belastbar nachweist. Denn insoweit
trifft ihn die objektive Feststellungslast. An der Grenzlinie
zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein Anreiz für
die Steuerpflichtigen, Privataufwendungen der Erwerbssphäre
zuzuordnen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem
haben die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte bei der
Sachverhaltsaufklärung und bei der Rechtsanwendung besonders
Rechnung zu tragen. So dürfen sich die Finanzgerichte in der
Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen
stützen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen
Sachvortrag fehlt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37).
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2. Die Vorentscheidung entspricht diesen
Rechtsgrundsätzen im Ergebnis.
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a) Das FG hat den Vorteil aus der
Überlassung des dem Kläger überlassenen
betrieblichen PKW (Bruttolistenpreis: 52.300 EUR) im Streitfall zu
Recht nach der 1 %-Regelung bewertet. Nach den tatsächlichen
und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG entsprechen die vom Kläger vorgelegten
Aufzeichnungen nicht den Anforderungen an ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Das ist zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht mehr im Streit.
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b) Auch hat die Vorinstanz zutreffend darauf
erkannt, dass die vom Kläger getragenen Kraftstoffkosten in
Höhe von 5.599 EUR steuerlich zu berücksichtigen sind.
Sie sind nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen allerdings
nicht als Werbungskosten, sondern auf der Einnahmeseite - wenn auch
im Streitfall mit nämlichen steuerlichen Folgen -
vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Dies gilt vorliegend auch
für die auf die beruflichen Fahrten (Dienstreisen)
entfallenden Kraftstoffkosten. Der Kläger trug diese Kosten
nicht, weil er Dienstreisen unternahm, sondern weil dies die
Bedingung war, unter der ihm erlaubt wurde, den betrieblichen PKW
privat zu nutzen. Es handelt sich folglich auch insoweit
regelmäßig um das Nutzungsentgelt des Arbeitnehmers
für die Überlassung des betrieblichen PKW zur privaten
Nutzung. Denn Aufwendungen für Dienstreisen hat
regelmäßig der Arbeitgeber zu tragen. Der Arbeitnehmer
hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls
aber entsprechend § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der
Arbeitsleistung entstehen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen
dem Betätigungsbereich des Arbeitgebers zuzurechnen sind und
der Arbeitnehmer sie nicht selbst tragen muss, weil er dafür
eine besondere Vergütung erhält (Preis, in: Erfurter
Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, § 611 BGB Rz 553,
m.w.N.). Liegen - wie im Streitfall - Anhaltspunkte für eine
hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich
veranlasster Fahrten des Klägers für seinen Arbeitgeber
nicht vor, stellt sich die Übernahme von Kraftstoffkosten
für dienstliche Fahrten nicht als beruflich veranlasster
Erwerbsaufwand, sondern als Entgelt für die private Nutzung
des PKW dar.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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