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I. Streitig ist der Ansatz eines geldwerten
Vorteiles wegen der privaten Nutzung eines Firmenwagens.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) und der mittlerweile verstorbene Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) wurden im Streitjahr (2003)
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der verstorbene Kläger
war im Streitjahr an mehreren in der Baubranche tätigen
Gesellschaften beteiligt. Er war u.a. zu 50 % Gesellschafter der
A-GmbH & Co. KG. Zudem führte er ein
Einzelunternehmen.
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Bei der A-GmbH & Co. KG handelt es sich
um ein Bauträgerunternehmen, an dem neben dem Kläger
seine beiden Söhne beteiligt sind. Der Firmensitz befindet
sich im gleichen Gebäudekomplex wie das Einzelunternehmen des
Klägers. Einzige Arbeitnehmerin der A-GmbH & Co. KG war
die Klägerin. Sie war als Geschäftsführerin der
Gesellschaft beschäftigt und bezog hierfür ausweislich
der Lohnsteuerkarte im Streitjahr 2003 ein Gehalt von 31.994,68
EUR. Nach dem Geschäftsführervertrag vom 6.5.2002 stand
der Klägerin ein Porsche 911 4 S mit einem Listenpreis von
80.000 EUR als Firmenfahrzeug zur Verfügung. Dieses Fahrzeug
durfte die Klägerin gemäß § 3 Sätze 3 und
4 des Vertrages nur für Geschäftszwecke verwenden;
Privatfahrten waren untersagt.
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Mit Einkommensteuerbescheid 2003 vom
6.4.2005 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) die Einkommensteuer zunächst
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung fest.
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In der Zeit vom 9.6.2006 bis zum 17.8.2006
fand bei der A-GmbH & Co. KG eine
Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Das FA vertrat die
Auffassung, dass der geldwerte Vorteil der privaten Nutzung eines
dienstlich überlassenen Kraftfahrzeugs zu versteuern sei. Die
Klägerin habe weder ein Fahrtenbuch geführt noch habe
ihre Arbeitgeberin das Verbot der Nutzung des Fahrzeugs für
Privatfahrten ernstlich überwacht. Damit gelte der aus der
Lebenserfahrung abgeleitete Anscheinsbeweis, dass das
überlassene Fahrzeug auch für Privatfahrten genutzt
werde. Den Nutzungsvorteil hat es mit 80.000 EUR x 12 % = 9.600 EUR
bemessen; zusätzlich brachte es für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte einen Betrag von 288 EUR (15 Fahrten
pro Monat, 1 km Entfernung) in Ansatz.
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Mit Datum vom 26.10.2006 änderte das
FA den Einkommensteuerbescheid 2003 gemäß § 164 Abs.
2 der Abgabenordung entsprechend und setzte neben mehreren für
dieses Verfahren nicht erheblichen Punkten die Einkünfte der
Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um 9.888 EUR auf
41.882 EUR herauf, wogegen die Kläger Einspruch einlegten.
Diesen Bescheid änderte das FA nochmals am 3.12.2009 aus
für dieses Verfahren nicht erheblichen Gründen; dabei hob
es auch den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Den Einspruch hat das FA mit
Einspruchsbescheid vom 3.6.2010 als unbegründet
zurückgewiesen.
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Im Klageverfahren haben die Kläger
vorgetragen, dass die Klägerin den Porsche nicht für
private Zwecke genutzt habe. Für private Fahrten habe ihr ein
im Privatvermögen gehaltener Mini Cooper S zur Verfügung
gestanden.
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Überdies haben die Kläger
erstmals im Klageverfahren ein - unstreitig nachträglich
erstelltes - Fahrtenbuch eingereicht, das sich auf die Jahre 2003
bis 2006 bezieht und z.B. folgende Eintragungen
enthält:
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Datum
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Fahrzeit
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Ort
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Zweck der Fahrt
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15.02.2003
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9 bis 19 Uhr
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Frankfurt
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Messe Ambiente
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03. bis 04. 2003
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7 bis 23 Uhr
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Valencia
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Messe Cersaie
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30.05.2003
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7 bis 23 Uhr
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Nürnberg
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Stone + tec
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17.01.2004
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9 bis 11:30 Uhr
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Frankfurt
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Messe Ambiente
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01.10.2004
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6 bis 23:45 Uhr
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Bologna
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Keramik Messe
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2012, 1919 = SIS 12 26 71 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 8.2.2012 3 K 406/10 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückweisen.
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Mit Erklärung vom 27.3.2013 ist das
Bundesministerium der Finanzen dem Verfahren beigetreten. Zu
Unrecht gehe das FG davon aus, dass sich im Streitfall aus den
Grundsätzen des Anscheinsbeweises nicht ergebe, dass die
Klägerin ihren Dienstwagen auch privat genutzt habe. Ferner
habe das FG nicht geprüft, ob das Nutzungsverbot ernsthaft und
nicht nur zum Schein vereinbart worden sei. Schließlich
berücksichtige es nicht die Grenzen des arbeitsvertraglichen
Direktionsrechts.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG, die
Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit
nicht um einen geldwerten Vorteil für die private Nutzung
eines dienstlich überlassenen Kraftfahrzeugs zu erhöhen,
ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Überlässt der Arbeitgeber einem
Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch
zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen
Rechtsprechung des Senats zu einem als Lohnzufluss nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu
erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.11.2001 VI R 62/96, BFHE 197,
142, BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51; vom 7.11.2006 VI R 19/05,
BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116 = SIS 06 47 41; VI R 95/04, BFHE
215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22; vom 4.4.2008 VI R
68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 = SIS 08 24 18; vom
28.8.2008 VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280 = SIS 08 43 36; vom 21.4.2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 =
SIS 10 22 06; vom 6.10.2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II
2012, 362 = SIS 11 40 03). Der Arbeitnehmer ist um den Betrag
bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden
müsste und den er sich durch die Überlassung des
Fahrzeugs durch den Arbeitgeber erspart (vgl. Senatsurteile vom
13.12.2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385 = SIS 13 06 44, sowie vom 10.2.1961 VI 89/60 U, BFHE 72, 376, BStBl III 1961,
139 = SIS 61 00 97; vom 21.6.1963 VI 306/61 U, BFHE 77, 191, BStBl
III 1963, 387 = SIS 63 02 52).
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Die Überlassung eines Dienstwagens durch
den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung
führt damit unabhängig von den tatsächlichen
Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers
(BFH-Urteile vom 21.3.2013 VI R 31/10 und VI R 42/12, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt; Gröpl, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 22;
Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 113; Steiner in Lademann,
§ 8 EStG Rz 107; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 396; a.A. Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 80, 83). Denn der Vorteil
aus der Nutzungsüberlassung umfasst das
Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die
Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie
Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und
Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie
-unabhängige Kosten (vgl. Senatsurteile in BFHE 240, 69, BStBl
II 2013, 385 = SIS 13 06 44, sowie in BFHE 72, 376, BStBl III 1961,
139 = SIS 61 00 97; in BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387 = SIS 63 02 52). Selbst wenn der Arbeitnehmer den hierzu überlassenen
PKW tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspart er sich
zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für
das Vorhalten eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs verausgaben
müsste (Abgrenzung vom BFH-Urteil in BFHE 215, 256, BStBl II
2007, 116 = SIS 06 47 41).
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a) Allerdings begründet § 8 Abs. 2
Satz 2 EStG ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
originär einen steuerbaren Tatbestand. Die Vorschriften regeln
vielmehr nur die Bewertung eines Vorteils, der dem Grunde nach
feststehen muss (BFH-Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362 =
SIS 11 40 03, m.w.N.). Deshalb setzt die Anwendung der 1 %-Regelung
voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich
einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat
(BFH-Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362 = SIS 11 40 03,
m.w.N.). Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen
Vorteils rechtfertigt sich nur insoweit, als der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die
unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat dagegen keinen
Lohncharakter. Ein Vorteil, den sich der Arbeitnehmer gegen den
Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird nicht
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt
damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteile vom 11.2.2010 VI R
43/09, BFHE 228, 354, BStBl II 2012, 266 = SIS 10 06 54; in BFHE
229, 228, BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06, und in BFHE 235, 383,
BStBl II 2012, 362 = SIS 11 40 03).
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b) Über die Frage, ob und welches
betriebliche Fahrzeug dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung
überlassen ist, entscheidet das FG unter Berücksichtigung
sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien,
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.
Eine das klägerische Vorbringen schlicht wiedergebende
Würdigung genügt hierfür jedoch nicht (BFH-Urteil
vom 15.3.2007 VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132 = SIS 07 15 75). Das FG
hat deshalb nicht nur den vom Steuerpflichtigen vorgebrachten
Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären. Unter Umständen
muss es auch zusätzliche, für die Privatnutzung
sprechende Umstände erheben und berücksichtigen. Denn an
der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein
Anreiz für die Steuerpflichtigen, Privataufwendungen als
beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser
Aufwendungen zu erreichen. Dem haben Finanzverwaltung und
Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufklärung und bei der
Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 GrS 1/09, BFHE 227, 1,
BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37).
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c) Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen
hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende
Feststellung nicht ersetzen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung
ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein Arbeitnehmer
einen auch zur privaten Nutzung überlassenen Dienstwagen auch
tatsächlich privat nutzt. Weiter reicht dieser allgemeine
Erfahrungssatz aber nicht. Er streitet insbesondere weder
dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen
aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark für private
Zwecke zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen
solchen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt. Dies gilt
selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich
vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht (BFH-Urteile
in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06, und in BFHE
235, 383, BStBl II 2012, 362 = SIS 11 40 03).
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2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
hält die Tatsachenwürdigung des FG, der Klägerin sei
der betriebliche PKW von ihrer Arbeitgeberin nur zur dienstlichen,
nicht aber zur privaten Nutzung überlassen worden und deshalb
sei kein entsprechender geldwerter Vorteil anzusetzen,
revisionsrechtlicher Prüfung stand. Denn diese Würdigung
ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und nicht durch
Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen
beeinflusst (§ 118 Abs. 2 FGO).
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a) Das FG hat festgestellt, dass der
Klägerin die private Nutzung des dienstlichen PKW im
Anstellungsvertrag ausdrücklich untersagt war. Es ist weiter
zu der Erkenntnis gelangt, dass dieses Nutzungsverbot nicht nur zum
Schein ausgesprochen, sondern tatsächlich
„gelebt“ wurde. Denn es hat keine privaten
Fahrten feststellen können. Die Fahrten nach den Messen im In-
und Ausland - auf die nach Einschätzung des FG ein
Großteil der Jahresfahrleistung des Porsche entfällt -
hat es zu Recht nicht als Privatfahrten i.S. des § 8 Abs. 2
Satz 2 EStG, sondern als berufliche Fahrten beurteilt. Denkgesetze
und Erfahrungssätze sind hierbei nicht missachtet worden.
Entsprechende Fehler werden auch vom FA nicht beklagt. Denn auch
die Lohnsteuer-Außenprüfung hat keinen Anhalt für
eine vertragswidrige Privatnutzung des Porsche ergeben.
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b) Das FA stellt die Ernsthaftigkeit des
ausgesprochenen Nutzungsverbots vielmehr allein deshalb in Frage,
weil der Klägerin ein hochwertiges Dienstfahrzeug zur
Verfügung stehe, sie aufgrund ihrer leitenden Position im
Familienunternehmen keiner Kontrolle unterliege und bei
Verstößen gegen das Nutzungsverbot nicht mit
arbeitsrechtlichen Konsequenzen rechnen müsse. Insbesondere
aufgrund der Gleichgerichtetheit der Interessen innerhalb der
Familie müsse von einer konkludenten privaten
Nutzungsmöglichkeit ausgegangen werden. Damit sei die Annahme
einer privaten Nutzung nach dem Beweis des ersten Anscheins
gerechtfertigt.
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Dem ist das FG zu Recht nicht gefolgt. Denn
entgegen der Auffassung des FA ist kein Erfahrungssatz ersichtlich,
dass ein in einem Familienunternehmen als Geschäftsführer
angestelltes Familienmitglied generell arbeitsvertraglich
vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten wird. Zwar mag es sein,
dass in Fällen wie dem vorliegenden der Arbeitnehmer - in
Ermangelung einer „Kontrollinstanz“ - bei einer
Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen
Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies
einen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen
Generalverdacht als Regelvermutung nicht.
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3. Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden ist die Entscheidung der Vorinstanz insoweit, als das
FG die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger
Arbeit nicht um einen Betrag von 288 EUR für die Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht hat. Auch diese
Würdigung ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und nicht
durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen
beeinflusst (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn nach den unstreitigen
Feststellungen des FG hat das FA in keiner Weise dargelegt, aus
welchen Umständen es ableitet, dass die Klägerin mit dem
Porsche von ihrer Wohnung aus ihren Arbeitsplatz aufsuchte.
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4. Soweit die Fahrten mit dem Porsche nach den
in- und ausländischen Messen als Entnahmen i.S. des § 4
Abs. 1 EStG zu beurteilen sein sollten, etwa weil diese Fahrten
zumindest auch im Interesse des Einzelunternehmens des an der
A-GmbH & Co. KG beteiligten Klägers und nicht
ausschließlich im betrieblichen Interesse der
Personengesellschaft erfolgten, sind die steuerlichen Folgen
hieraus im Rahmen der Gewinnfeststellung der A-GmbH & Co. KG,
nicht aber in dem hier streitigen Einkommensteuerbescheid zu
ziehen.
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