1
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I. Die Beteiligten streiten um den Abzug
von Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt-genutzten
Gebäudes.
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Der als Schausteller unternehmerisch
tätige Kläger und Revisionskläger (Kläger)
begann im Sommer 2007 mit der Errichtung eines Einfamilienhauses,
das er mit seiner Familie nach Fertigstellung im Januar 2008 bezog.
In den quartalsmäßig abgegebenen
Umsatzsteuer-Voranmeldungen III/2007 vom 17.10.2007, IV/2007 vom
5.2.2008 und I/2008 vom 13.5.2008 machte er Vorsteuern aus seiner
unternehmerischen Tätigkeit in Höhe von 3.040,29 EUR
(III/2007), 2.588,61 EUR (IV/2007) und 678,37 EUR (I/2008), nicht
aber für die Errichtung des Gebäudes geltend.
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Am 5.6.2008 reichte er berichtigte
Voranmeldungen ein, in denen er die Vorsteuern aus der Herstellung
des Einfamilienhauses in Höhe von 9.609,83 EUR (III/2007),
23.395,05 EUR (IV/2007) und 3.536,89 EUR (I/2008)
erklärte.
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Im Rahmen einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) fest, dass 39,78 qm des
Einfamilienhauses (18,17 %) unternehmerisch genutzt wurden. Die
Vorsteuern aus den Herstellungskosten erkannte es jedoch in den
Vorauszahlungsbescheiden III/2007, IV/2007 und I/2008 vom 12.3.2009
nicht an, da deren Geltendmachung nicht bereits in den jeweils
ersten Voranmeldungen erfolgt sei. Die dagegen eingelegten
Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
27.4.2009 als unbegründet zurück.
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Im Laufe des Klageverfahrens erließ
das FA am 6.8.2009 einen von der am 17.7.2009 eingereichten
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2007 abweichenden
Jahressteuerbescheid, der zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in EFG 2011, 87 = SIS 10 37 82 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab, weil
die Zuordnungsentscheidung nicht zeitnah dokumentiert worden sei.
Da der Kläger zur Abgabe vierteljährlicher Voranmeldungen
verpflichtet gewesen sei, habe er die Zuordnungsentscheidung
bereits in den ersten Voranmeldungen treffen müssen, in deren
Besteuerungszeiträumen er die Leistungen für die Arbeiten
am Gebäude bezogen habe. Dies habe er jedoch unterlassen und
somit die ihm mögliche Zuordnung des gemischt-genutzten
Gebäudes zum Unternehmensvermögen nicht
vorgenommen.
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6
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Es lägen auch keine Anhaltspunkte vor,
die eine gegenteilige Zuordnungsentscheidung im Zeitpunkt des
Leistungsbezugs ergeben und lediglich die „Bekanntgabe“
der insoweit rechtzeitig getroffenen Zuordnungsentscheidung durch
Geltendmachung des Vorsteuerabzugs auf einen späteren
Zeitpunkt verschieben würden. Die erst im Juni 2008 - rund
zehn Monate nach Eingang der ersten Baurechnungen und fünf
Monate nach Einzug - eingereichten berichtigten Voranmeldungen
stellten kein taugliches Indiz für eine nach objektiven
Anhaltspunkten im Zeitpunkt des Leistungsbezugs getroffene
Zuordnungsentscheidung dar. Vielmehr wiesen diese auf eine
Korrektur der ursprünglich unterlassenen bzw. gegen die
Zuordnung zum Unternehmen getroffenen Entscheidung hin. Es handele
sich daher um eine nachträgliche Zuordnungsentscheidung, mit
der die ursprünglich getroffene Entscheidung korrigiert worden
sei.
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Der Kläger könne sich nicht auf
Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Sätze 3 bis 5 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 (UStR) berufen. Diese wiesen dem
Unternehmer zwar die Entscheidungsbefugnis für die Zuordnung
eines Gegenstands zu, sie eröffneten jedoch keine zeitlich
unbegrenzte Entscheidungsmöglichkeit zur Inanspruchnahme des
Vorsteuerabzugs. Im Übrigen seien diese Vorschriften für
die Gerichte im Festsetzungsverfahren nicht bindend.
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In seiner - vom FG zugelassenen - Revision
macht der Kläger im Wesentlichen geltend:
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Er habe anhand objektiver Anhaltspunkte
dargetan, dass das Gebäude bereits im Zeitpunkt des
Leistungsbezugs seinem Unternehmensvermögen zugeordnet worden
sei: Die bauliche Planung sei unter Berücksichtigung
betrieblich genutzter Räume erstellt und der Vorsteuerabzug in
den korrigierten Voranmeldungen sowie der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2007 geltend gemacht
worden.
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Nach Randnr. 29 des Urteils des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 8.3.2001
C-415/98 - Bakcsi - (Slg. 2001, I-1831, BFH/NV Beilage 2001, 52 =
SIS 01 06 82) müssten auch die Art des betreffenden
Gegenstands und der zwischen dem Erwerb des Gegenstands und seiner
Verwendung liegende Zeitraum berücksichtigt werden. Daher sei
als objektives Beweisanzeichen zu berücksichtigen, dass die
Vorsteuerbeträge im Zeitpunkt der Fertigstellung des
Gebäudes und damit verbunden der erstmaligen
Verwendungsmöglichkeit im I. Quartal 2008 geltend gemacht
worden seien.
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Es sei irrelevant, dass die Voranmeldung
I/2008 vom 13.5.2008 am 5.6.2008 korrigiert worden sei, da es sich
nur um wenige Tage handele und ein Zuordnungsfehler des
Buchhaltungsbüros vorliege, nicht aber die
Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen geändert worden
sei.
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Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 17.12.2008 XI R 64/06 (BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87) sei die
im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende
Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger
Wirkung in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das
der Leistungsbezug falle, nach außen hin zu dokumentieren.
Auch nach Lange (UR 2008, 23) und Wagner (in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15 Rz 252) sei die Bekanntgabe der
Zuordnungsentscheidung des Unternehmers gegenüber dem FA in
seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr des
Leistungsbezugs ausreichend. Dieses Erfordernis sei im Streitfall
unstrittig erfüllt.
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Das Urteil des FG sei nicht mit der EuGH-
und BFH-Rechtsprechung zu vereinbaren, da es als Beweisanzeichen
für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen den
Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung
fordere. Dem EuGH-Urteil vom 8.5.2003 C-269/00 - Seeling - (Slg.
2003, I-4101 = SIS 03 27 13) könne nicht entnommen werden,
dass bereits die erstmalige Steuererklärung für die
Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen maßgeblich sei.
Andernfalls bliebe unberücksichtigt, dass der Gegenstand erst
nach Fertigstellung für Zwecke der wirtschaftlichen
Tätigkeit genutzt werden könne.
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Schließlich sei die
Zuordnungsentscheidung auch durch die bilanzielle und
ertragsteuerliche Behandlung in seiner Bilanz 2007 indiziert
worden.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen
Finanzgerichts vom 7.5.2010, die Einspruchsentscheidung vom
27.4.2009 sowie den Jahressteuerbescheid 2007 vom 6.8.2009
aufzuheben und die Umsatzsteuer 2007 entsprechend der eingereichten
Umsatzsteuer-Jahreserklärung auf ./. 28.247,79 EUR und die
Umsatzsteuer-Vorauszahlung I/2008 auf ./. 4.018,72 EUR
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Vorsteuerabzug sei zu Recht versagt
worden, da keine objektiven Anhaltspunkte dafür vorgelegen
hätten, dass der Kläger bereits im Zeitpunkt des
Leistungsbezugs eine Zuordnungsentscheidung des Gebäudes zu
seinem Unternehmen getroffen habe. Die Zuordnungsentscheidung
müsse in der erstmöglichen Steuererklärung eindeutig
dokumentiert werden. Ein späterer Ansatz könne die
Möglichkeit einer unterbliebenen oder ursprünglich
gegenteiligen Zuordnungsentscheidung nicht ausschließen und
sei mit dem Grundsatz des Sofortabzugs nicht vereinbar.
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Die vom Kläger während des
Revisionsverfahrens (8.7.2010) abgegebene
Jahressteuererklärung 2008, in der die strittigen Vorsteuern
aus der Gebäudeerrichtung in voller Höhe (3.536,89 EUR)
enthalten sind, führte zu einer Festsetzung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§§ 150 Abs. 1 Satz 3,
§ 168 Satz 1, § 164 der Abgabenordnung - AO - ). Der
Kläger ist insoweit der Ansicht, wegen der Änderbarkeit
der Vorbehaltsfestsetzung müsse von einem unveränderten
Streitstoff ausgegangen werden.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Für das Streitjahr 2008 gilt
dies gemäß § 126 Abs. 4 FGO mit der Maßgabe,
dass die Revision unzulässig geworden ist.
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1. Das FG hat den Abzug der vom Kläger im
Streitjahr 2007 geltend gemachten Vorsteuern im Ergebnis zu Recht
versagt. Der Kläger hat die Zuordnung des gemischt-genutzten
Gebäudes zu seinem Unternehmensvermögen nicht rechtzeitig
dokumentiert.
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a) Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) die gesetzlich
geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen,
die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen
ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie
Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs.
2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist
der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die
ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht
werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei
richtlinienkonformer Auslegung wird für das Unternehmen i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Leistung daher nur
bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke
einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit
bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit
der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.1.2011 V R 38/09, BFHE
232, 278, BFH/NV 2011, 727 = SIS 11 06 16, unter II.2.b; vom
6.5.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.1.).
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22
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b) Ist ein Gegenstand - wie im Streitfall das
Einfamilienhaus - sowohl für den unternehmerischen Bereich als
auch für den nichtunternehmerischen Bereich des Unternehmers
vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann
für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer
ihn seinem Unternehmen zuordnet (vgl. EuGH-Urteil - Bakcsi - in
Slg. 2001, I-1831, BFH/NV Beilage 2001, 52 = SIS 01 06 82, Leitsatz
1, sowie Randnr. 25). Insoweit hat der Steuerpflichtige
(Unternehmer) nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des
BFH ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt
seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem
Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem -
geschätzten - unternehmerischen Nutzungsanteil seinem
Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen
Bereich zuordnen (vgl. EuGH-Urteile vom 11.7.1991 C-97/90 -
Lennartz -, Slg. 1991, I-3795 = SIS 91 23 19; vom 4.10.1995
C-291/92 - Armbrecht -, Slg. 1995, I-2775 = SIS 96 01 22; - Bakcsi
- in Slg. 2001, I-1831, BFH/NV Beilage 2001, 52 = SIS 01 06 82;
BFH-Urteile vom 12.1.2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, BFH/NV 2011,
941 = SIS 11 06 52; vom 17.12.2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798 =
SIS 09 12 87; vom 11.4.2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II
2009, 741 = SIS 08 31 45; zur gemischten Nutzung bei juristischen
Personen des öffentlichen Rechts vgl. BFH-Urteil vom 3.3.2011
V R 23/10, BFH/NV 2011, 1261 = SIS 11 18 30).
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c) Die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte
Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder
Herstellung des Gegenstands. Dabei ist die Geltendmachung des
Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz
für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso
gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 26.6.2009 V B 34/08,
BFH/NV 2009, 2011 = SIS 09 36 45; BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798 =
SIS 09 12 87, und vom 8.10.2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II
2009, 394 = SIS 09 05 12; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 =
SIS 08 31 45; vom 27.7.1995 V R 44/94, BFHE 178, 482, BStBl II
1995, 853 = SIS 96 03 23; vom 31.1.2002 V R 61/96, BFHE 197, 372,
BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50, und vom 28.2.2002 V R 25/96,
BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76). Auch die
bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein
Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; vom 25.3.1988 V R
101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649 = SIS 88 14 29, und vom
11.11.1993 V R 52/91, BFHE 173, 239, BStBl II 1994, 335 = SIS 94 09 26). Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum
Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH-Urteile in
BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; in BFHE 221, 456; BStBl II 2009,
741 = SIS 08 31 45; in BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76).
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24
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d) Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der
Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei
Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist.
Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit
endgültiger Wirkung noch in einer „zeitnah“
erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der
Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; BFH-Beschluss
in BFH/NV 2009, 2011 = SIS 09 36 45).
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aa) Für die Maßgeblichkeit der
Jahressteuererklärung anstelle der Umsatzsteuer-Voranmeldungen
spricht, dass nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich
das Kalenderjahr der maßgebliche Besteuerungszeitraum
für die endgültige Beurteilung der darin erfassten
Eingangs- und Ausgangsumsätze ist (vgl. Wagner in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15 Rz 252). Auch im Rahmen einer
Vorsteuerberichtigung stellt der Gesetzgeber auf das Kalenderjahr
(§ 15a Abs. 1 und 5) oder auf den Besteuerungszeitraum (§
15a Abs. 2 Satz 2) ab (vgl. Lange, UR 2008, 23 ff., 27).
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Dies wird nicht dadurch entkräftet, dass
das Umsatzsteuergesetz keinen Tatbestand zur Entstehung der
Jahressteuer enthält (BFH-Urteil vom 9.5.1996 V R 62/94, BFHE
181, 188, BStBl II 1996, 662 = SIS 96 22 77) und die Jahressteuer
daher aus der Summe der in den einzelnen Zeiträumen
entstandenen Umsatzsteuerbeträge berechnet wird. Denn im
Verhältnis zur Jahressteuerfestsetzung haben die
Umsatzsteuer-Voranmeldungen nur vorläufigen Charakter und
führen daher sowohl in verfahrens- als auch in
materiell-rechtlicher Hinsicht in aller Regel nur vorläufige
Rechtsfolgen herbei.
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(1) So nimmt die Jahressteuerfestsetzung
materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die
Voranmeldungszeiträume in sich auf und die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide verlieren ihre Wirksamkeit
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl
II 2005, 671 = SIS 05 31 27; BFH-Beschluss vom 16.12.2009 V B
23/08, BFH/NV 2010, 1866 = SIS 10 27 72). Das materielle Ergebnis
der im Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer
wird für die Zukunft ausschließlich mit dem
Jahresumsatzsteuerbescheid festgestellt (BFH-Beschluss vom
22.8.1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917 =
SIS 95 24 24; BFH-Urteil vom 21.2.1991 V R 130/86, BFHE 163, 408,
BStBl II 1991, 465, 466 = SIS 91 13 82). Die Vorläufigkeit der
Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeigt sich auch daran, dass diese
keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig sind, dass
- mit gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzbarer
Verbindlichkeit - über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld
entschieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 15.6.1999 VII R 3/97, BFHE
189, 14, BStBl II 2000, 46 ff. = SIS 99 20 76, 51, unter 2.b ddd,
mit Hinweis auf die Senatsurteile vom 29.11.1984 V R 146/83, BFHE
143, 101, BStBl II 1985, 370 = SIS 85 09 40, sowie vom 1.10.1992 V
R 81/89, BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120 = SIS 93 04 40). Das
endgültige materiell-rechtliche Schicksal der
Vorauszahlungsschuld hängt daher grundsätzlich von der
Festsetzung der Jahresumsatzsteuer ab (BFH-Urteil in BFHE 189, 14,
BStBl II 2000, 46 ff. = SIS 99 20 76, 51, unter 2.b ddd).
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28
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(2) In verfahrensrechtlicher Hinsicht bewirkt
die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer, dass sich die
Steuerfestsetzungen für Voranmeldungszeiträume aufgrund
von Voranmeldungen oder Vorauszahlungsbescheiden nach § 124
Abs. 2 AO auf andere Weise erledigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
12.10.1999 VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, 489 = SIS 00 02 76; in BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917 = SIS 95 24 24;
in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 = SIS 85 09 40).
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29
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bb) Darüber hinaus ist zu
berücksichtigen, dass gesetzliche Wahlrechte nicht mit der
Abgabe der Voranmeldung ausgeübt werden müssen, sondern,
wie sich aus § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG, § 23 Abs. 3 Satz 1
UStG und § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG ergibt, auch noch im Rahmen
der Jahressteuerfestsetzung ausgeübt werden können. Dies
spricht dafür, an die Jahreserklärung als letzte
Möglichkeit einer noch zeitnahen Dokumentation der -
grundsätzlich bei Leistungsbezug zu treffenden -
Zuordnungsentscheidung anzuknüpfen, wenn frühere
Anhaltspunkte für eine ganze oder teilweise Zuordnung der
bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen. Im Übrigen
würde die Anknüpfung an die Voranmeldungen zu einer nicht
gerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen
führen, die monatliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 2
und Satz 4 UStG, sowie § 18 Abs. 2a UStG) oder
vierteljährliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG)
abzugeben haben, sowie Steuerpflichtigen, die von der Abgabe von
Voranmeldungen befreit und daher lediglich verpflichtet sind, eine
Jahressteuererklärung abzugeben (§ 18 Abs. 2 Satz 3
UStG).
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30
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cc) Die Maßgeblichkeit der
Jahressteuererklärung als noch „zeitnahe“
Dokumentation der Zuordnungsentscheidung steht im Einklang mit dem
Unionsrecht.
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31
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(1) Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG sieht vor, dass jeder Steuerpflichtige innerhalb eines
von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums eine
Steuererklärung abzugeben hat. Dieser Zeitraum darf zwei
Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht
überschreiten. Der Steuerzeitraum kann von Mitgliedstaaten auf
einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden. Allerdings
können die Mitgliedstaaten andere Zeiträume festlegen,
sofern diese ein Jahr nicht überschreiten. Zusätzlich
können die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er
eine Erklärung über sämtliche Umsätze des
vorangegangenen Jahres mit allen Angaben nach Abs. 4 abgibt. Von
dieser Ermächtigung hat der nationale Gesetzgeber Gebrauch
gemacht, indem er neben der Abgabe von Voranmeldungen für
einen Monat oder ein Quartal (§ 18 Abs. 1, 2 und 2a UStG) die
Abgabe einer Jahressteuererklärung (§ 18 Abs. 4 UStG)
vorschreibt.
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32
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(2) Zum Inhalt dieser Erklärung regelt
Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, dass darin auch
alle Angaben enthalten sein müssen, „die für
etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind“. Unter
„Berichtigung“ ist in diesem Zusammenhang die
Richtigstellung von unzutreffenden oder unvollständigen
Besteuerungsgrundlagen (Umsätze, Vorsteuern) zu verstehen.
Darunter fällt auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder
Herstellung getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist und die
Erklärung „alle Angaben“ enthalten muss,
die hierfür erforderlich sind.
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33
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e) Eine „zeitnahe“
Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt allerdings nur dann
vor, wenn diese bis zur gesetzlichen Abgabefrist für
Steuererklärungen dem FA gegenüber abgegeben wurde (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.3.d).
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34
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aa) Die Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung i.S. von
§ 149 Abs. 1 AO dar und müsste daher an sich
unverzüglich nach Ablauf des Kalenderjahres erfolgen. Aus
Gründen der Praktikabilität hält es der Senat aber
für zulässig, insoweit auf die allgemeine Abgabefrist
für Jahressteuererklärungen zurückzugreifen. Soweit
die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind
Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen
gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf
Monate danach abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Will der
Unternehmer gemischt-genutzte Gegenstände seinem
Unternehmensvermögen zuordnen, hat er dies somit bis
spätestens 31. Mai des Folgejahres gegenüber der
Finanzbehörde zu dokumentieren.
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35
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bb) Eine erst nach diesem Zeitpunkt erfolgte
Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bleibt demnach
unberücksichtigt.
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36
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(1) Für die Abgabe von
Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen haben
nicht zur Folge, dass auch die Frist zur Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung verlängert wird. Die insbesondere
für Steuerberater geltenden Fristverlängerungen betreffen
lediglich Steuererklärungen und sind nach allgemeiner Ansicht
nicht für die Ausübung von Wahlrechten einschlägig
(vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, §
109 AO Rz 26; Kuczynski in Beermann/Gosch, AO § 109 Rz 1 mit
Hinweis auf BTDrucks 7/4292, S. 26). Da die Zuordnungsentscheidung
materiell-rechtliche Auswirkungen hat, kann es auf
Fristverlängerungen für die Abgabe von
Steuererklärungen in Einzelfällen oder für bestimmte
Berufsgruppen aus Gründen der Besteuerungsgleichheit nicht
ankommen.
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37
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(2) Darüber hinaus ist insoweit zu
berücksichtigen, dass - anders als die allgemeine Abgabefrist
für Steuererklärungen - die Fristverlängerungen
für Steuererklärungen nicht rechtssicher aus dem Gesetz
ersichtlich sind, sondern auf der Grundlage des § 109 Abs. 1
AO in gleichlautenden Verwaltungsvorschriften der obersten
Finanzbehörden der Länder erst zu Beginn des dem
jeweiligen Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahres geregelt
werden.
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f) Eine Verlängerung der
Dokumentationsfrist gilt - entgegen der Ansicht des Klägers -
auch nicht für den in zeitlicher Hinsicht gestreckten Vorgang
der Herstellung eines Gebäudes. Ein Gebäude kann zwar
erst nach Fertigstellung für Zwecke der wirtschaftlichen
Tätigkeit genutzt werden, sodass aus Gründen der
Praktikabilität im Schrifttum vertreten wird, dem Unternehmer
müsse die Möglichkeit eingeräumt werden, seine
Zuordnungsentscheidung bis zum Ende des Herstellungsvorgangs
hinauszuschieben (Lohse, Die Zuordnung im Mehrwertsteuerrecht, S.
319 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 401). Dem steht
jedoch die Rechtsprechung des BFH entgegen, wonach über den
Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug nach Maßgabe der durch
objektive Anhaltspunkte belegten Verwendungsabsicht zu entscheiden
ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl
II 2005, 414 = SIS 05 08 86, m.w.N.). Zudem käme es nach
dieser Schrifttumsauffassung durch das Hinausschieben der
Zuordnungsentscheidung - unter Umständen über Jahre
hinaus - zu einem mit der EuGH-Rechtsprechung nicht vereinbaren
Schwebezustand hinsichtlich der Berechtigung zum
Vorsteuerabzug.
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g) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen, als es den Vorsteuerabzug wegen unterlassener
Dokumentation der Zuordnung zum Unternehmensvermögen im Rahmen
der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldungen versagte. Gleichwohl
erweist sich seine Entscheidung im Ergebnis als zutreffend:
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aa) Im Streitfall hat der Kläger für
das Streitjahr 2007 die Umsatzsteuer-Voranmeldung III/2007 am
17.10.2007 und die Umsatzsteuer-Voranmeldung IV/2007 am 5.2.2008
abgegeben, ohne Vorsteuern aus der Gebäudeherstellung geltend
zu machen. Dies indiziert eine Zuordnung des Gebäudes zum
nichtunternehmerischen Bereich, da andere Indizien, die für
eine Zuordnung zum unternehmerischen Bereich sprechen könnten,
nicht vorliegen:
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(1) Die vom Kläger in diesem Zusammenhang
erwähnte Bauplanung „unter Berücksichtigung
betrieblich genutzter Räume“ weist im Dachgeschoss
keine Büro-, Besprechungs- und Aufenthaltsräume aus,
sondern „Party“, „Abstell“
und „Bad“. Auch wenn es sich hierbei lediglich
um vom Architekten aufgezeigte Nutzungsmöglichkeiten handeln
sollte und eine unternehmerische Nutzung dadurch nicht
ausgeschlossen wird, ist eine solche Bauplanung nicht geeignet,
eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen zu indizieren.
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(2) Soweit der Kläger im
Revisionsverfahren geltend macht, die Zuordnung zum
Unternehmensvermögen sei durch Aufnahme des Gebäudes in
das Betriebsvermögen und durch Ausweis in der Bilanz 2007
vorgenommen worden, handelt es sich um einen neuen Sachvortrag, der
im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG (§
118 Abs. 2 FGO) im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen
ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.1.2011 V R 38/09, BFH/NV 2011,
727 = SIS 11 06 16, unter II.1.b bb(2); vom 6.12.2007 V R 24/05,
BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490 = SIS 08 11 74, unter II.1.e
dd).
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bb) In der Jahressteuererklärung 2007 hat
der Kläger zwar die Vorsteuern aus der Gebäudeerrichtung
geltend gemacht. Diese Erklärung ist aber erst am 17.7.2009
beim FA eingegangen und damit zu einem Zeitpunkt, als die am 31.
Mai des Folgejahres endende Dokumentationsfrist bereits abgelaufen
war.
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cc) Eine Zuordnung des Gebäudes zum
Unternehmensvermögen wird zwar durch die am 5.6.2008 beim FA
eingegangenen berichtigten Voranmeldungen III/2007 und IV/2007
vorgenommen, da in ihnen der Vorsteuerabzug aus den
Herstellungskosten des Einfamilienhauses geltend gemacht wurde.
Auch wenn eine in Voranmeldungen getroffene Zuordnungsentscheidung
im Hinblick auf ihren vorläufigen Charakter grundsätzlich
noch korrigiert werden kann, ist insoweit jedoch die für die
Jahresfestsetzung maßgebende Dokumentationsfrist zu beachten.
Wird - wie im Streitfall - eine berichtigte Voranmeldung erst nach
dem 31. Mai des Folgejahres beim FA eingereicht, kann diese
Zuordnungsentscheidung keine Berücksichtigung mehr finden.
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dd) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger
für seine Auffassung auf Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2b UStR 2005,
wonach, wenn bei der Anschaffung oder Herstellung eines
Gebäudes ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist, der
Unternehmer gegenüber dem Finanzamt durch eine schriftliche
Erklärung spätestens bis zur Abgabe der
Umsatzsteuererklärung des Jahres, in dem die jeweilige
Leistung bezogen worden ist, zu dokumentieren hat, in welchem
Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat.
Abgesehen davon, dass diese Regelung nur den Fall betrifft, in dem
- anders als im Streitfall - ein Vorsteuerabzug bei der Herstellung
des Gebäudes nicht möglich war, sind
Verwaltungsvorschriften keine Rechtsnormen und binden daher die
Gerichte jedenfalls nicht für das Festsetzungsverfahren (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.3.e
bb).
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2. Über den Antrag des Klägers, die
Umsatzsteuer I/2008 auf ./. 4.018,72 EUR festzusetzen, kann der
Senat in der Sache nicht entscheiden. Die Revision des Klägers
ist insoweit unzulässig (geworden).
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a) Gegenstand des finanzgerichtlichen
Verfahrens war zwar u.a. der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid
I/2008 vom 12.3.2009 über ./. 481,83 EUR. An dessen Stelle ist
jedoch während des Revisionsverfahrens die auf der Abgabe der
Jahressteuererklärung beruhende Umsatzsteuerfestsetzung 2008
über 3.567,00 EUR getreten. Die Jahressteuerfestsetzung ist in
entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 FGO automatisch
Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden, sodass sich der
Vorauszahlungsbescheid I/2008 vom 12.3.2009 in anderer Weise
(§ 124 Abs. 2 AO) erledigt hat (BFH-Urteil vom 19.5.2005 V R
31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27,
m.w.N.).
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b) Eine in solchen Fällen an sich
gebotene Aufhebung des angefochtenen Urteils und
Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO ist im
Streitfall ausgeschlossen.
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aa) § 127 FGO setzt die Zulässigkeit
der Revision voraus (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 127 FGO Rz 4). Eine Revision ist aber
unzulässig (geworden), wenn das FA mit dem
Änderungsbescheid dem Klagebegehren in vollem Umfang
stattgegeben hat (BFH-Beschluss vom 20.9.1993 VIII R 88/91, BFH/NV
1994, 115; Bergkemper in HHSp, § 127 FGO Rz 8; Rüsken in
Beermann/Gosch, FGO § 127 Rz 10).
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bb) So liegen die Verhältnisse im
Streitfall. Nach dem Schreiben des Bevollmächtigten vom
2.11.2010 ist das FA der Umsatzsteuererklärung 2008, in der
die strittigen Vorsteuerbeträge (3.536,89 EUR) geltend gemacht
wurden, in vollem Umfang gefolgt. Damit ist das
Rechtsschutzbedürfnis des Klägers an einer
revisionsrechtlichen Überprüfung des finanzgerichtlichen
Urteils weggefallen. Nicht der ursprünglich angegriffene
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2008 in Verbindung mit dem
Urteil des FG ist Grundlage der Steuerfestsetzung für das
Streitjahr, sondern die gemäß § 68 FGO zum
Gegenstand des Verfahrens gewordene Umsatzsteuerfestsetzung 2008.
Das finanzgerichtliche Urteil ist danach gegenstandslos
geworden.
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c) Im Falle der Erledigung eines Rechtsstreits
ist zwar ein Übergang zur Fortsetzungsfeststellungsklage
(§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) möglich. Hierfür ist aber
neben dem - im Streitfall nicht gestellten - ausdrücklichen
Antrag ein berechtigtes Interesse des Klägers an der begehrten
Feststellung erforderlich.
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