1
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A. Die Beteiligten streiten über die
Besteuerung von Einkünften, die die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) in
Großbritannien erzielt hat.
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Die Klägerin ist eine KG, deren
Komplementärin - eine GmbH - nicht am Gewinn der Gesellschaft
beteiligt ist. Kommanditistinnen der Klägerin waren im
Streitjahr (1999) neun deutsche Unternehmen, und zwar
Versicherungsvereine a.G. und Aktiengesellschaften. Die
Klägerin war ihrerseits jeweils einziger „Limited
Partner“ von insgesamt 13 Limited Partnerships in
Großbritannien, die Eigentümer eines dort belegenen
Immobilienbestands waren. Weder die Klägerin noch die Limited
Partnerships waren in Großbritannien operativ tätig; die
Verwaltung der Immobilien erfolgte vielmehr durch eine britische
Kapitalgesellschaft, die zugleich unbeschränkt haftende
Gesellschafterin („General Partner“) der einzelnen
Limited Partnerships war.
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3
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Im Jahr 1998 hatte eine der Limited
Partnerships, die X-LP, eine in Großbritannien belegene
Immobilie mit Anschaffungskosten von 31.564.818 DM erworben. Zu den
Bestandteilen dieser Immobilie zählten
Geschäftseinrichtungen („fixtures“), die nach
englischem Recht zum unbeweglichen Vermögen gehören. Auf
diese Einrichtungen hatte die X-LP in der Folgezeit nach englischem
Recht Abschreibungen in Höhe von umgerechnet 1.459.810 DM
geltend gemacht. Im Streitjahr veräußerte sie die
Immobilie für 35.493.120 DM; dabei fielen
Veräußerungskosten in Höhe von 337.749 DM an. In
Großbritannien wurde daraufhin ein Gewinn in Höhe der
gewährten Abschreibungen besteuert (sog.
Claw-back-Besteuerung). Ferner erzielten die Limited Partnerships
aus der kurzfristigen Anlage von
Liquiditätsüberschüssen aus Mieteinkünften
sowie von Rücklagen für die Instandhaltung von
Mietobjekten Zinserträge in Höhe von umgerechnet
1.231.614 DM. Diese Einkünfte wurden in Großbritannien
nicht besteuert.
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4
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stellte die
Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr gesondert
und einheitlich fest. Dabei erfasste er u.a. einen bei der X-LP
entstandenen Veräußerungsgewinn in Höhe von
3.590.553 DM (35.493.120 DM ./. 31.564.818 DM ./. 337.749 DM) sowie
die Zinserträge als gewerbliche Einkünfte der
Klägerin. Die dagegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg:
Das Finanzgericht (FG) entschied, dass der
Veräußerungsgewinn durch das Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich
Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
vom 26.11.1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 370) i.d.F. des
Revisionsprotokolls vom 23.3.1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971,
140) - DBA-Großbritannien 1964/1970 - von der deutschen
Besteuerung ausgenommen sei, die Zinseinkünfte aber in
Deutschland zu besteuern seien (FG Düsseldorf, Urteil vom
28.4.2009 17 K 1070/07 F). Das Urteil des FG ist in EFG 2009, 1395
= SIS 09 24 79 abgedruckt.
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Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie
beantragt, das Urteil des FG und den angefochtenen Bescheid
aufzuheben.
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6
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Das FA hat ebenfalls Revision eingelegt und
beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Beide Beteiligten beantragen zudem die
Zurückweisung der Revision des jeweils anderen.
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B. Die Revisionen beider Beteiligten sind
begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die Sache
muss zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen werden.
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I. Revision der Klägerin
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10
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1. Die Revision der Klägerin ist nicht
deshalb begründet, weil die Einkünfte der einzelnen
Limited Partnerships nicht ihrerseits gesondert und einheitlich
festgestellt worden sind.
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a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung (AO) werden u.a. körperschaftsteuerpflichtige
Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere
Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen
steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung ist erfüllt,
wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer
Personengesellschaft erzielt werden; das gilt auch dann, wenn es
sich um eine ausländische Personengesellschaft handelt
(Senatsurteil vom 24.4.2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236 = SIS 08 00 69, m.w.N.).
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b) Ist an einer Personengesellschaft
(Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft
(Obergesellschaft) beteiligt, so ist nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein
„zweistufiges“ Feststellungsverfahren
durchzuführen, bei dem die Einkünfte der
Untergesellschaft gesondert festgestellt werden und das Ergebnis
dieser Feststellung in eine für die Obergesellschaft
durchzuführende weitere gesonderte Feststellung eingeht
(Senatsbeschluss vom 26.4.2005 I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560 = SIS 05 37 14, m.w.N.). Das gilt im Grundsatz ebenfalls unabhängig
davon, ob die Untergesellschaft nach inländischem oder nach
ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre
Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet
(Senatsurteil vom 9.7.2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1 = SIS 03 52 29). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist jedoch dann zu machen,
wenn an den Einkünften der Untergesellschaft zwar eine
Obergesellschaft mit mehreren im Inland steuerpflichtigen
Gesellschaftern, daneben aber keine weiteren im Inland
steuerpflichtigen Personen unmittelbar oder mittelbar beteiligt
sind; in diesem Fall ist ein eigenständiges
Feststellungsverfahren für die Einkünfte der
Untergesellschaft nicht erforderlich, sondern nur für die
Obergesellschaft eine gesonderte Feststellung vorzunehmen
(BFH-Urteil vom 4.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372 = SIS 04 35 72, m.w.N.). Das folgt aus § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO,
der in diesem Zusammenhang entsprechend anwendbar ist.
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Nach dieser Vorschrift gilt § 180 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a AO nicht, wenn nur eine der an den Einkünften
beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Inland einkommen-
oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Die Klägerin weist
zwar zu Recht darauf hin, dass der Wortlaut der Norm den Fall der
doppelstöckigen Personengesellschaft mit einer aus mehreren
Steuerinländern bestehenden Obergesellschaft nicht unmittelbar
erfasst; denn „steuerpflichtig“ ist in einem solchen
Fall nicht die Obergesellschaft, sondern nur ein jeder
Gesellschafter der Obergesellschaft, weshalb die Einkünfte der
Untergesellschaft dann bei mehreren Personen der inländischen
Steuerpflicht unterliegen. Jedoch soll § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 AO letztlich vermeiden, dass eine gesonderte Feststellung auch
dann durchgeführt wird, wenn der Zweck des
Feststellungsverfahrens - die einheitliche Sachbehandlung
gegenüber allen an den Einkünften Beteiligten - dies
nicht erfordert. Dieser Gedanke greift auch dann durch, wenn an den
Einkünften der Untergesellschaft neben der Obergesellschaft
nur im Inland nicht steuerpflichtige Rechtssubjekte beteiligt sind;
dann wird die Einheitlichkeit der Sachbehandlung für Zwecke
der inländischen Besteuerung schon durch die der
Obergesellschaft gegenüber vorzunehmende Feststellung
gewährleistet und bedarf es einer darüber hinausgehenden
- auch gegenüber den ausländischen Beteiligten wirkenden
- Einheitlichkeit nicht. In einem solchen Fall ist daher eine
gesonderte Feststellung der Einkünfte der Untergesellschaft
entbehrlich.
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c) Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass
an den Einkünften der britischen Limited Partnerships neben
der Klägerin jeweils nur eine britische Kapitalgesellschaft
beteiligt war. Anhaltspunkte dafür, dass diese Gesellschaft im
Zusammenhang mit den Beteiligungen in Deutschland steuerpflichtige
Einkünfte erzielt haben könnte, sind weder dem
angefochtenen Urteil zu entnehmen noch von der Klägerin
benannt worden. Angesichts dessen mussten die Einkünfte der
Limited Partnerships nicht gesondert festgestellt werden.
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2. Die Revision der Klägerin hat aber aus
materiell-rechtlichen Gründen Erfolg. Denn die streitigen
Zinseinkünfte dürfen zwar nach Art. VII Abs. 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 in Deutschland besteuert werden.
Dem stehen weder der Bezug dieser Einkünfte zu der Vermietung
der in Großbritannien belegenen Grundstücke noch der
Umstand entgegen, dass es sich bei der Klägerin um eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997)
handelt. Die Feststellungen des FG lassen aber keine
abschließende Beurteilung der Frage zu, ob im Streitfall der
Feststellung der Einkünfte als steuerpflichtig § 176 Abs.
2 AO entgegensteht.
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a) Nach Art. VII Abs. 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 werden Zinsen, die aus Quellen
innerhalb eines der Gebiete von einer in dem anderen Gebiet
ansässigen und damit dort steuerpflichtigen Person bezogen
werden, nur in diesem anderen Gebiete besteuert. Dabei umfasst der
Begriff „Zinsen“ Zinsen aus Schuldverschreibungen,
Wertpapieren, Wechseln, Obligationen oder irgendeiner anderen
Schuldverpflichtung (Art. VII Abs. 2 Buchst. a
DBA-Großbritannien 1964/1970). Solche Zinsen hat die
Klägerin nach den Feststellungen des FG bezogen, und zwar aus
einer Anlage von Kapital in Großbritannien und damit aus
Quellen innerhalb Großbritanniens. Im Hinblick auf die
Ansässigkeit und die Steuerpflicht ist, da die Klägerin
nicht zu den „Personen“ i.S. des
DBA-Großbritannien 1964/1970 zählt (Art. II Abs. 1
Buchst. f DBA-Großbritannien 1964/1970), auf die
Gesellschafter der Klägerin abzustellen; diese waren im
Streitjahr in Deutschland sowohl ansässig als auch mit den
Zinseinkünften steuerpflichtig. Das ist zwischen den
Beteiligten unstreitig und bedarf deshalb keiner näheren
Erörterung. Im Ergebnis folgt daher aus Art. VII Abs. 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 hinsichtlich der
Zinseinkünfte ein ausschließliches Besteuerungsrecht
Deutschlands.
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b) Dieses Besteuerungsrecht wird nicht dadurch
in Frage gestellt, dass das DBA-Großbritannien 1964/1970 den
Anteil eines Mitunternehmers an den gewerblichen Gewinnen (oder in
der englischsprachigen Fassung: the share of the industrial or
commercial profits) eines Unternehmens zwar grundsätzlich dem
Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers (Art. III Abs. 2 Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970), den Anteil am Gewinn aus einer
im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte aber dem
Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zuweist (Art. III Abs. 2
Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970). Denn die hier in Rede
stehenden Zinsen zählen nicht zu den „gewerblichen
Gewinnen“ i.S. des Art. III DBA-Großbritannien
1964/1970:
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Die Einkünfte der Klägerin beruhen
nach den bindenden Feststellungen des FG auf der langfristigen
Verwaltung von Grundstücken und der vorübergehenden
Anlage liquider Mittel durch die einzelnen Limited Partnerships.
Diese Tätigkeiten sind ihrer Art nach nicht gewerblicher Natur
(§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997), sondern dem Bereich der
Vermögensverwaltung zuzuordnen. Die daraus von der
Klägerin erzielten Einkünfte gelten zwar, da die einzige
persönlich haftende und zur Geschäftsführung befugte
Gesellschafterin der X-LP eine Kapitalgesellschaft war, aus der
Sicht des deutschen Rechts in vollem Umfang als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997). Der Senat
hat aber zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit den
USA - DBA-USA 1989 a.F. - entschieden, dass diese fiktive
Umqualifizierung von Einkünften einer „gewerblich
geprägten Personengesellschaft“ nicht auf das
Abkommensrecht durchschlägt (Senatsurteil vom 28.4.2010 I R
81/09, BFHE 229, 252 = SIS 10 17 74); diese Beurteilung ist auch
für das DBA-Großbritannien 1964/1970 einschlägig.
Daran ändert nichts, dass hier wie dort - insoweit abweichend
von Art. 7 Abs. 1 des Abs. 1 Satz 1 des Musterabkommens der
Organisation for Economic Cooperation and Development
(OECD-MustAbK) - nicht von „Unternehmensgewinnen“,
sondern von „gewerblichen Gewinnen“ die Rede ist. Denn
dieser Begriff ist abkommensautonom von dem innerstaatlichen
Begriffsverständnis abzugrenzen (anders aber z.B. Bahns in
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. III
Großbritannien Rz 30, 31; s. auch - zum DBA-USA 1989 a.F. -
Peter, Steuer und Wirtschaft International - SWI - 2010, 579, 583
ff.). Daher greift im Streitfall, was die in Großbritannien
erzielten Zinseinkünfte angeht, Art. III
DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht ein.
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c) Dasselbe gilt im Ergebnis für Art. XII
DBA-Großbritannien 1964/1970, der die Einkünfte aus
unbeweglichem Vermögen betrifft. Er ordnet zwar insoweit ein
Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates an (Art. XII Abs. 1
DBA-Großbritannien 1964/ 1970), und zwar im Hinblick auf
Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung und
Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen
Vermögens (Art. XII Abs. 3 DBA-Großbritannien
1964/1970). Zinserträge aus der Anlage von Mieteinnahmen und
ähnlichen vorübergehend freien Mitteln sind aber keine
Einkünfte aus der „Nutzung unbeweglichen
Vermögens“; auch insoweit gelten die zum Abkommen mit
den USA entwickelten Grundsätze (Senatsurteil in BFHE 229, 252
= SIS 10 17 74) für Art. XII DBA-Großbritannien
1964/1970 gleichermaßen.
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20
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Die in der mündlichen Verhandlung
vorgetragenen Überlegungen der Klägerin führen nicht
zu einer abweichenden Beurteilung. Sie gehen dahin, dass Art. XII
Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 neben der unmittelbaren
Nutzung auch die Vermietung und Verpachtung sowie die sonstige
Nutzung unbeweglichen Vermögens dem Anwendungsbereich des Art.
XII DBA-Großbritannien 1964/1970 unterstelle und dass mithin
jene Norm nicht nur die Einkünfte aus einer unmittelbaren,
sondern auch diejenigen aus einer „mittelbaren“ Nutzung
unbeweglichen Vermögens erfasse. Indessen geht es im
Streitfall nicht darum, ob die Klägerin den in
Großbritannien befindlichen Grundbesitz
„unmittelbar“ oder „mittelbar“ genutzt hat;
die Nutzung war, wenn man die Nutzung durch Vermietung als eine
„mittelbare“ bezeichnen will, jedenfalls eine solche
„mittelbare“. Es geht vielmehr um die Unmittelbarkeit
des Zusammenhangs zwischen den Einkünften einerseits und der
Nutzung andererseits, und eine solche besteht im Streitfall nicht.
Das schließt die Anwendung des Art. XII Abs. 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 auf die Zinseinkünfte aus
und führt insoweit zur Anwendung des Art. VII Abs. 1
DBA-Großbritannien 1964/1970. Die von der Klägerin
angeführte Entscheidung zum Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung mit Frankreich (Senatsurteil vom 28.4.1982 I R
151/78, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566 = SIS 82 17 41) betrifft
die Besteuerung von Abfindungen für den Verzicht auf ein Recht
an unbeweglichem Vermögen; dieser Sachverhalt ist mit dem hier
zu beurteilenden nicht vergleichbar.
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21
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d) Im Hinblick auf die vom FA angesetzte
Höhe jener Einkünfte hat die Klägerin keine
Einwände erhoben. Dennoch kann der angefochtene Bescheid in
diesem Punkt nicht abschließend bestätigt werden. Denn
die vom FG getroffenen Feststellungen lassen die Möglichkeit
offen, dass der Ansatz der Zinseinkünfte in diesem Bescheid
gegen § 176 Abs. 2 AO verstößt.
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22
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aa) Nach dieser Vorschrift darf bei der
Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des
Steuerpflichtigen u.a. nicht berücksichtigt werden, dass eine
allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundesbehörde
von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem
geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Dazu hat
die Klägerin unwidersprochen vorgetragen, dass es sich bei dem
angefochtenen, aus dem Jahr 2006 stammenden Bescheid um einen
Änderungsbescheid handele und dass in dem ursprünglichen
Bescheid die Zinsen als steuerfrei behandelt worden seien. Dieser
Vortrag wird zudem insoweit durch das angefochtene Urteil
gestützt, als danach der erstinstanzliche Antrag der
Klägerin dahin ging, „den Bescheid ... vom 12.04.2001,
geändert durch Bescheid vom 21.03.2006“ zu ändern.
Der Senat betrachtet angesichts dessen die vom FA vorgenommene
Bescheidänderung als vom FG festgestellt. Ferner ergibt sich
aus dem Urteil des FG, dass der zuletzt ergangene
Änderungsbescheid im Hinblick auf die Behandlung der
Zinseinkünfte der vom Senat erkannten abkommensrechtlichen
Lage entspricht.
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23
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bb) Vor diesem Hintergrund könnte §
176 Abs. 2 AO im Streitfall eingreifen, wenn - wie von der
Klägerin vorgetragen - die Zinseinkünfte in dem
ursprünglichen Bescheid als steuerfrei behandelt worden sind.
Denn eine solche Handhabung würde den vom Bundesministerium
der Finanzen (BMF) erlassenen
„Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen“
(BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71,
Tz. 1.1.5.1) entsprechen. Diese Verwaltungsanweisung geht davon
aus, dass eine gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
1997 gewerblich geprägte Personengesellschaft aus
abkommensrechtlicher Sicht gewerbliche Gewinne
(Unternehmensgewinne) erzielt, die ggf. einer im Ausland
befindlichen Betriebsstätte jener Gesellschaft zugerechnet
werden müssen (ebenso schon Senatsurteil in BFHE 229, 252 =
SIS 10 17 74, unter II.2.b dd). Da die X-LP gewerblich geprägt
war, ihre einzige Betriebsstätte in Großbritannien
gelegen haben dürfte und die Gewinne einer
Personengesellschaft abkommensrechtlich deren Gesellschaftern
zuzurechnen sind (Senatsurteile vom 26.2.1992 I R 85/91, BFHE 168,
52, 54, BStBl II 1992, 937, 939 = SIS 92 18 40; vom 18.12.2002 I R
92/01, BFHE 201, 447 = SIS 03 23 72; Schaumburg, IStR, 3. Aufl., Rz
5.151, m.w.N.), hätten die von der Klägerin bezogenen
Zinsen nach der genannten Verwaltungsansicht dem Besteuerungsrecht
Großbritanniens unterlegen (Art. III Abs. 1 Satz 2 i.V.m.
Art. VII Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970) und von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden
müssen (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970). Damit würde es
übereinstimmen, wenn das FA zunächst die Zinsen als
steuerfreie Einkünfte festgestellt hätte, was wiederum
zur Anwendbarkeit des § 176 Abs. 2 AO führen
könnte.
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24
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cc) Dass die genannten Einkünfte in dem
ursprünglichen, in 2001 ergangenen Feststellungsbescheid
für das Streitjahr tatsächlich in dem genannten Sinne
behandelt worden sind, hat das FG jedoch nicht festgestellt. Ebenso
hat es nicht festgestellt, ob zeitlich vor dem in 2006 erlassenen
Änderungsbescheid weitere Änderungsbescheide ergangen
sind, von wann jene Bescheide ggf. stammen und wie dort das
Besteuerungsrecht im Hinblick auf die Zinseinkünfte behandelt
worden ist; diese Frage könnte im Streitfall deshalb bedeutsam
sein, weil nach der Rechtsprechung des Senats § 176 Abs. 2 AO
nicht eingreift, wenn die in der Vorschrift genannte Entscheidung
zeitlich nach dem Erlass des zu beurteilenden
Änderungsbescheids ergangen ist (Senatsurteil vom 20.12.2000 I
R 50/95, BFHE 194, 185, 190, BStBl II 2001, 409, 411 = SIS 01 06 55; ebenso von Wedelstädt in Beermann/Gosch, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 34). Im Ergebnis kann daher
die Frage nach der Anwendbarkeit des § 176 Abs. 2 AO anhand
der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend
beurteilt werden. Die dazu notwendigen Feststellungen können
im Revisionsverfahren nicht getroffen werden, weshalb die Sache zu
diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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dd) Entgegen der in der mündlichen
Verhandlung vorgetragenen Ansicht des FA ist die
Zurückverweisung nicht im Hinblick auf § 50d Abs. 9 EStG
2009 entbehrlich. Denn diese Vorschrift greift, wenn § 176
Abs. 2 AO im Ergebnis durchgreifen sollte, im Streitfall nicht
ein.
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aaa) Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG
2009 wird einem unbeschränkt Steuerpflichtigen eine
abkommensrechtlich vorgesehene Freistellung von Einkünften
nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des
Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von
der Besteuerung auszunehmen sind. Diese Vorschrift ist im Hinblick
auf die streitgegenständlichen Zinsen schon deshalb nicht
unmittelbar einschlägig, weil die Zinsen nicht nach dem
DBA-Großbritannien 1964/1970 von der Einkommensteuer
freizustellen sind. Ein Anspruch der Klägerin auf eine solche
Freistellung ergibt sich vielmehr allenfalls aus § 176 Abs. 2
AO.
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bbb) In Bezug auf § 176 Abs. 2 AO
entfaltet § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009 indessen keine
Wirkung. Denn diese Vorschrift zielt ausschließlich darauf
ab, die abkommensrechtliche Lage entweder klarzustellen oder zu
überspielen (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 19.5.2010 I B
191/09, BFHE 229, 322 = SIS 10 17 73, dort unter II.4.b bb aaa
ff.); dagegen weist sie keinen Bezug zu dem in § 176 Abs. 2 AO
angeordneten Vertrauensschutz auf. Das gilt sowohl in inhaltlicher
Hinsicht, da § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2009 nur eine
Einschränkung des Abkommensschutzes anordnet. Es gilt aber
ebenso aus historischer Sicht, da der Gesetzgeber
erklärtermaßen nur eine ohnehin in den Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung angelegte Rechtsfolge
verdeutlichen wollte (dazu Senatsurteil in BFHE 229, 252 = SIS 10 17 74). Sowohl dem Text als auch einer nur klarstellenden Funktion
der Vorschrift würde es nicht entsprechen, sie in einer Weise
anzuwenden, die zu einer Einschränkung der in § 176 Abs.
2 AO enthaltenen positivrechtlichen Vorgabe führen würde.
Auf die Frage, ob die rückwirkende Anwendung des § 50d
Abs. 9 EStG 2009 auf die das Streitjahr betreffenden
Steuerbescheide (vgl. dazu § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2009) mit
dem Grundgesetz vereinbar wäre, muss daher im Streitfall nicht
eingegangen werden.
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II. Revision des FA
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29
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Die Revision des FA ist ebenfalls
begründet. Das FA hat den Anteil der Klägerin an dem von
der X-LP erzielten Veräußerungsgewinn zu Recht als
steuerpflichtigen Gewinn festgestellt.
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1. Aus der Sicht des internen deutschen
Steuerrechts ist dieser Gewinn den Einkünften aus
Gewerbebetrieb zuzurechnen. Das folgt schon daraus, dass die X-LP
eine gewerblich geprägte Personengesellschaft war. Davon geht
erkennbar auch die Klägerin aus, weshalb es weiterer
Ausführungen dazu nicht bedarf.
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2. Aus abkommensrechtlicher Sicht handelt es
sich bei dem streitigen Gewinn um einen Gewinn aus der
Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den
Großbritannien als Belegenheitsstaat besteuern darf (Art.
VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Das gilt nicht nur
insoweit, als er auf die Veräußerung von Grund und Boden
sowie eines darauf stehenden Gebäudes entfällt. Es gilt
vielmehr auch hinsichtlich des Gewinns aus der
Veräußerung von Geschäftseinrichtungen
(„fixtures“). Bei dieser Beurteilung geht der
Senat davon aus, dass diese Einrichtungen aus der Sicht des
britischen Rechts (Art. XII Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien
1964/1970) zum unbeweglichen Vermögen oder zumindest aus
deutscher Sicht zu den wesentlichen Bestandteilen oder zum
Zubehör (Art. XII Abs. 2 Satz 2 DBA-Großbritannien
1964/1970) des Grund und Bodens oder des Gebäudes gezählt
haben. Das entspricht ebenfalls der Einschätzung beider
Verfahrensbeteiligten und bedarf deshalb keiner weiteren
Erläuterung.
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32
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3. Da der Gewinn in Großbritannien
besteuert werden darf, ist er im Grundsatz von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, soweit er auf
eine in Deutschland ansässige Person entfällt (Art. XVIII
Abs. 2 Buchst. a, 1. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970).
Diese Rechtsfolge tritt aber nur dann ein, wenn er im Vereinigten
Königreich steuerpflichtig ist (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a,
2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970). Daran fehlt es im
Streitfall.
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33
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a) Das FG hat festgestellt, dass die X-LP
zunächst Abschreibungen auf die später
veräußerte Immobilie vorgenommen hat. Sodann heißt
es in seinem Urteil, dass im Zusammenhang mit der
Veräußerung des Grundstücks „nach
britischem Steuerrecht (Capital Allowances Act) ... ein
Veräußerungsgewinn in Höhe der gewährten
Abschreibungen ... besteuert worden“ und eine weitere
Besteuerung des Veräußerungsgewinns in
Großbritannien nicht erfolgt sei; das entspreche dem dort
bestehenden System der „Claw-back-Besteuerung“.
Im weiteren Verlauf des Urteils wird dieses System dahin
beschrieben, dass der britische Capital Allowances Act eine
„Nachversteuerung der zuvor geltend gemachten
Abschreibungen“ vorsehe, „soweit der
Veräußerungserlös den ‚Buchwert’
übersteigt“; ein solches Vorgehen liefe darauf
hinaus, dass in Großbritannien im Fall der
Veräußerung zuvor vorgenommene Abschreibungen nicht
stets vollständig, sondern nur bis zur Höhe des auf die
abgeschriebenen Wirtschaftsgüter entfallenden Anteils am
Veräußerungserlös „aufgeholt“
werden (so auch Stoschek/Reichel/Peter, Internationale
Wirtschaftsbriefe - IWB -, Großbritannien, Fach 5, Gruppe 2,
S. 379, 389; ähnlich Cloer/Martin, IStR 2010, 792, 793).
Unabhängig davon lässt sich aber den Feststellungen des
FG mit hinreichender Sicherheit entnehmen, dass das britische Recht
die Frage von Abschreibungen in einem eigenständigen Gesetz
(Capital Allowances Act) regelt, dass dieses Gesetz eine
(vollständige oder teilweise) „Aufholung“
von Abschreibungen im Fall der Veräußerung anordnet und
dass darüber hinaus das Recht Großbritanniens unter den
Gegebenheiten des Streitfalls die Besteuerung eines
Veräußerungsgewinns nicht vorsieht.
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34
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b) Die so beschriebene
„Aufholung“ früherer Abschreibungen
bedeutet nicht, dass im Vereinigten Königreich ein
„Veräußerungsgewinn steuerpflichtig“
ist. Sie steht daher nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1, 2.
Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/ 1970 der deutschen
Besteuerung des Veräußerungsgewinns nicht entgegen.
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aa) Allerdings knüpft Art. XVIII Abs. 2
Buchst. a, 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 die
Befreiung von der deutschen Steuer nicht daran, ob und in welchem
Umfang ein Veräußerungsgewinn in Großbritannien
tatsächlich besteuert worden ist. Das folgt aus dem Wortlaut
der Vorschrift, die nicht etwa davon spricht, dass ein Gewinn im
Vereinigten Königreich „besteuert wird“
oder „einer Besteuerung unterlegen hat“. Die
dort gewählte Formulierung „steuerpflichtig
ist“ bringt vielmehr zum Ausdruck, dass es
ausschließlich darauf ankommt, ob nach dem Recht des
Vereinigten Königreichs abstrakt eine Steuerpflicht besteht
(ebenso Beckmann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. XVIII
Großbritannien Rz 38; Cloer/Martin, IStR 2010, 792, 795 f.).
Die gegenteilige Ansicht der Finanzverwaltung (z.B.
Oberfinanzdirektion - OFD - Frankfurt am Main, Verfügung vom
19.7.2006, DStZ 2006, 708 = SIS 06 44 40) ist mit dem insoweit
eindeutigen Abkommenstext nicht vereinbar.
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bb) Jedoch verlangt Art. XVIII Abs. 2 Buchst.
a, 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970, dass
„die in Art. VIII Abs. 1 genannten Gewinne“ im
Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind. Diese
Voraussetzung ist nicht schon dann erfüllt, wenn das Recht des
Vereinigten Königreichs einen Gewinn der Besteuerung
unterwirft, der nach deutschem Recht Bestandteil eines
Veräußerungsgewinns ist. Vielmehr ist die Vorschrift
dahin zu lesen, dass in Großbritannien eine Besteuerung
stattfinden muss, die sich in systematischer Hinsicht als
Besteuerung eines Veräußerungsgewinns darstellt. Das ist
bei der vom FG festgestellten
„Claw-back-Besteuerung“ weder nach britischem
noch nach deutschem Recht der Fall.
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aaa) Das Steuerrecht des Vereinigten
Königreichs unterscheidet zwischen Gewinnen auf der
Einkunftsebene („gains“) und Gewinnen auf der
Vermögensebene („capital gains“), wobei
Letztere Sonderregeln unterliegen und ermäßigt besteuert
werden (Alberts in Mennel/Förster, Steuern in Europa, USA,
Kanada und Japan, Großbritannien Rz 88). Zumindest im
gedanklichen Ansatz entsprechen mithin „gains“
den laufenden Gewinnen und „capital gains“ den
Veräußerungsgewinnen i.S. des deutschen Steuerrechts.
Dabei ordnet das britische Recht sowohl die Vornahme von
Abschreibungen als auch deren Rückabwicklung nach dem
„Capital Allowances Act“ nicht dem
„capital gain“, sondern dem
„gain“ zu (Alberts in Mennel/Förster,
a.a.O., Rz 89; Stoschek/ Reichel/Peter, IWB, Großbritannien,
Fach 5, Gruppe 2, S. 379); das gilt auch im Bereich der
Veräußerung von Grundstücken (Alberts in
Mennel/Förster, a.a.O., Großbritannien Rz 99). Aus
dortiger Sicht wird mit der
„Claw-back-Besteuerung“ also nicht ein Gewinn
aus der Veräußerung erfasst, sondern nur die in der
Vergangenheit vorgenommene Besteuerung der laufenden Gewinne des
Veräußerers korrigiert (Stoschek/Reichel/Peter, IWB,
Großbritannien, Fach 5, Gruppe 2, S. 379).
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bbb) Dasselbe gilt aus der Perspektive des
deutschen Rechts. Denn die in Großbritannien vorgesehene
Handhabung bezieht sich schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch
nicht auf einen „Gewinn aus der
Veräußerung“; vielmehr macht sie die
Veräußerung lediglich zum Auslöser für die
Rückforderung eines in der Vergangenheit gewährten
Steuervorteils. Den durch die Veräußerung realisierten
Wertzuwachs erfasst sie nicht und soll sie nicht erfassen. Eine in
diesem Sinne konzipierte und beschränkte Besteuerung ist keine
Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1, 2. Halbsatz
DBA-Großbritannien 1964/1970 unterfallende Besteuerung eines
Veräußerungsgewinns.
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Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass
nach deutschem Recht die „Aufholung“
früherer Abschreibungen den Gewinn aus der
Veräußerung eines Wirtschaftsguts erhöht (so aber
Stoschek/ Reichel/Peter, IWB, Großbritannien, Fach 5, Gruppe
2, S. 379, 391). Der entscheidende Unterschied liegt darin, dass
hier der Gewinn aus der Veräußerung besteuert wird und
die Abschreibungen nur bei der Ermittlung der Höhe des dabei
anzusetzenden Gewinns berücksichtigt werden, während das
Vereinigte Königreich unter den hier maßgeblichen
Umständen auf eine Besteuerung des
Veräußerungsgewinns verzichtet und sich darauf
beschränkt, einen in der Vergangenheit eingeräumten
Steuervorteil mit Wirkung für die Zukunft zu beseitigen.
Deshalb mag es zwar zutreffen, dass Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a
Satz 1, 1. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 eine
deutsche Besteuerung auch dann ausschließt, wenn ein im
Vereinigten Königreich belegenes Objekt veräußert
wird und Großbritannien den Veräußerungsgewinn
nach anderen Maßstäben und im Ergebnis geringer
besteuert als er in Deutschland besteuert würde. Diese
Überlegungen setzen jedoch erst dann ein, wenn die britische
Besteuerung sich überhaupt auf das Substrat
„Veräußerungsgewinn“ bezieht, was bei
der „Claw-back-Besteuerung“ nicht der Fall
ist.
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ccc) Der Blick auf das OECD-Musterabkommen
führt ebenfalls nicht zu einer abweichenden Sicht der Dinge.
Im Kommentar zum OECD-Musterabkommen (OECD-MK) heißt es zwar
einerseits, dass nach dem Recht einzelner Staaten für die
Ermittlung eines Veräußerungsgewinns u.a. die Kosten
nach Abzug der bereits gewährten Abschreibung für
Abnutzung maßgebend sein können (OECD-MK, Nr. 12 Satz 3
zu Art. 13 OECD-MustAbk). Sodann wird dort jedoch andererseits der
Fall behandelt, in dem nur der Ansässigkeitsstaat
Abschreibungen auf ein im anderen Vertragsstaat belegenes
unbewegliches Vermögen zugelassen hat und nunmehr dieses
Vermögen veräußert wird; in einem solchen Fall
werde der Ansässigkeitsstaat durch ein Besteuerungsrecht des
Belegenheitsstaats und eine zugleich vereinbarte Steuerbefreiung im
jeweils anderen Staat nicht gehindert, die Abschreibungen im Rahmen
seiner eigenen Besteuerung rückgängig zu machen (OECD-MK,
Nr. 15 zu Art. 13 OECD-MustAbk). Auch wenn sich diese Aussage nicht
unmittelbar auf die hier interessierende Frage bezieht, so beruht
sie doch erkennbar auf der Überlegung, dass die
„Aufholung“ von Abschreibungen nicht stets eine
Besteuerung des Veräußerungsgewinns darstellt (vgl. dazu
auch Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 MA Rz
47). Unabhängig davon, inwieweit der Kommentar zum
OECD-Musterabkommen zur Auslegung des - zeitlich früher
abgeschlossenen - DBA-Großbritannien 1964/1970 herangezogen
werden kann (s. zu einem derartigen dynamischen in Abgrenzung zu
einem sog. statischen Verständnis aber z.B. Senatsbeschluss im
BFHE 229, 322 = SIS 10 17 73), entspricht diese Überlegung dem
Zusammenhang jenes Abkommens; in diesem Sinne greift sie im
Streitfall ein.
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4. Im Hinblick auf die Höhe des im
angefochtenen Bescheid angesetzten Veräußerungsgewinns
hat die Klägerin die Berechnung des FA nicht beanstandet. Die
Feststellungen des FG geben insoweit ebenfalls keinen Anhaltspunkt
für die Annahme eines Rechtsfehlers. Daher ist der Bescheid
insoweit rechtmäßig.
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