Tschechische KG, Beteiligungseinkünfte, Progressionsvorbehalt: 1. Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen ausländischen Personengesellschaft (hier: Kommanditgesellschaft tschechischen Rechts), die nach Maßgabe eines Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland steuerfrei sind, sind auch dann als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte der inländischen Gesellschafter anzusehen, wenn die ausländische Personengesellschaft in dem anderen Vertragsstaat als dem Sitzstaat der Gesellschaft als juristische Person besteuert wird. - 2. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) kann mit einer Feststellung steuerpflichtiger inländischer Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) verbunden werden. - Urt.; BFH 4.4.2007, I R 110/05; SIS 07 19 19
I. Streitig ist, ob Einkünfte aus der
Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft, die
im Sitzstaat als juristische Person besteuert wird, als dem
Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte der
inländischen Gesellschafter gesondert und einheitlich
festzustellen sind.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inländische
Gesellschaft bürgerlichen Rechts; sie betrieb im Streitjahr
1995 die Vermietung und Verpachtung von eigenen Grundstücken
und Nichtwohngebäuden und vermietete eine Liegenschaft an eine
ebenfalls inländische GmbH, die X-GmbH. Die in Deutschland
unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der
Klägerin waren an der X-GmbH beteiligt. Sowohl die
Gesellschafter der Klägerin als auch die X-GmbH waren an einer
Kommanditgesellschaft tschechischen Rechts („Komanditni
Spolecnost“), der X-KS, mit Sitz in Tschechien beteiligt. Die
X-GmbH war dort als Komplementärin, die Gesellschafter der
Klägerin waren als Kommanditisten beteiligt. Die X-KS
produzierte im Auftrag ihrer Komplementärin in Tschechien
Waren. Bei der Klägerin wurden sowohl die Beteiligung ihrer
Gesellschafter an der X-GmbH als auch diejenige an der X-KS als
Sonderbetriebsvermögen behandelt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte auf der Grundlage der
Feststellungserklärung für das Streitjahr zunächst
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 62.978 DM fest.
Unter dem 28.12.2000 änderte das FA den Feststellungsbescheid
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
unter Hinweis auf bisher nicht erfasste ausländische
Gewinnanteile (Beteiligung an der X-KS in Höhe von 75.741 DM);
es wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
138.719 DM (und zugleich Anteile an Steuerermäßigungen
nach § 34c des Einkommensteuergesetzes - EStG - in Höhe
von 75.741 DM) festgestellt. In dem nach erfolglos gebliebenem
Einspruchsverfahren eingeleiteten Klageverfahren erging unter dem
13.9.2005 ein Änderungsbescheid, mit dem Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 62.978 DM und zusätzlich in
Spalte 7 der Anlage ESt 1, 2, 3 B („Anteile an
ausländischen Einkünften, die nach DBA steuerfrei sind -
bei ausschließlicher Anwendung des § 32b EStG“)
75.740 DM festgestellt wurden. Das Sächsische Finanzgericht
(FG) hat unter Hinweis auf § 68 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) die Klage gegen diesen Bescheid durch Urteil vom 22.9.2005 2
K 1687/02 (abgedruckt in DStRE 2006, 842 = SIS 06 13 60)
abgewiesen.
Die Klägerin macht geltend, das Urteil
beruhe auf der Verletzung verfahrensrechtlicher und
materiell-rechtlicher Vorschriften des Bundesrechts.
Die Klägerin beantragt, den
Feststellungsbescheid 1995 vom 28.12.2000 - zuletzt geändert
mit Bescheid vom 13.9.2005 - und die Einspruchsentscheidung vom
17.7.2002 sowie das Urteil des Sächsischen FG vom 22.9.2005 2
K 1687/02 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die
Revision für unbegründet und eine mündliche
Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon
unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
III. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
mit Blick auf die Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin
an der ausländischen Personengesellschaft eine gesonderte und
einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1
AO durchzuführen ist. Nach dieser Regelung ist eine
einheitliche und gesonderte Feststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO) auch vorzunehmen, soweit die nach einem Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage
ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der
beteiligten Personen von Bedeutung sind. Es handelt sich dabei um
eine Feststellung der nach einem Doppelbesteuerungsabkommen
steuerbefreiten Einkünfte für die Gesellschafter der
Klägerin als im Inland ansässige Personen (vgl. allgemein
Senatsurteil vom 14.7.1993 I R 71/92, BFHE 172, 422, BStBl II 1994,
91 = SIS 94 12 75; Kunz in Beermann/Gosch, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 117; Grützner, IStR
1994, 65, 67).
Diese Feststellung, die im Streitfall nicht
i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich war und
(unstreitig) innerhalb der Feststellungsfrist erfolgt ist, stellt
einen eigenständigen Verwaltungsakt dar (z.B. Senatsurteil vom
18.12.2002 I R 92/01, BFHE 201, 447 = SIS 03 23 72; Brandis in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO
Rz 102). Das FA hat diese - als solche eigenständige -
Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zwar erst
im Laufe des Klageverfahrens vor dem FG gegen den ursprünglich
einheitlichen Feststellungsbescheid gemäß § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO getroffen. Als solcher war der nunmehrige
Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
ein erstmaliger. Dennoch fehlt es auch insoweit nicht an einem
Vorverfahren (vgl. § 44 FGO). Denn auch wenn es sich nunmehr
um zwei Feststellungen statt zuvor nur einer Feststellung handelt,
steht der ergänzende Feststellungsbescheid dadurch, dass die
Beteiligung an der X-KS durch die Mitunternehmerstellung der
Gesellschafter in der Klägerin veranlasst war (Qualifizierung
als Sonderbetriebsvermögen, vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG) in dem notwendigen sachlichen Zusammenhang zu dem
ursprünglichen (einheitlichen) Bescheid, so dass er diesen
i.S. von § 68 FGO „ersetzt“ und (teilweise)
an dessen Stelle getreten ist (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.4.1991 II R 142/87, BFHE 164, 11,
BStBl II 1991, 527 = SIS 91 14 91, m.w.N.).
2. Das FG ist davon ausgegangen, dass die
Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der
tschechischen Kommanditgesellschaft als Unternehmen dieser Personen
i.S. des Art. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 19.12.1980 (BGBl II 1982, 1023;
BStBl I 1982, 905; zur Weitergeltung in Tschechien nach einer
entsprechenden Vereinbarung der Bundesrepublik Deutschland und der
Tschechischen Republik s. die Bekanntmachung vom 24.3.1993, BGBl II
1993, 762) - DBA-Tschechien - zu behandeln ist mit der Folge, dass
die den Gesellschaftern der Klägerin zuzurechnenden
Gewinnanteile gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a
DBA-Tschechien (i.V.m. der Klausel des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c
DBA-Tschechien) von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Einkommensteuer ausgenommen und nur bei der Festsetzung des
Steuersatzes berücksichtigt werden (so auch Bundesministerium
der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 13.1.1997, BStBl I 1997, 97 =
SIS 97 06 94, dort I.2.a). Dieser Einschätzung ist im Ergebnis
zuzustimmen.
a) Es entspricht ständiger
BFH-Rechtsprechung, dass die Beteiligung an einer im Ausland
ansässigen und gewerblich tätigen Gesellschaft
ausländischen Rechts bei den inländischen Gesellschaftern
zur Annahme von Einkünften gemäß § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG führt, wenn die Gesellschaft nach ihrer
wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer deutschen
Personengesellschaft entspricht (sogenannter Typenvergleich; z.B.
Senatsurteil vom 3.2.1988 I R 134/84, BFHE 153, 14, BStBl II 1988,
588 = SIS 88 13 22; BFH-Urteil vom 15.3.1995 II R 24/91, BFHE 177,
497, BStBl II 1995, 653 = SIS 95 20 90). Dies gilt auch dann, wenn
die Gesellschaft im Sitzstaat als juristische Person angesehen (im
Streitfall: § 56 Abs. 1 des tschechischen Handelsgesetzes) und
dort einer Körperschaftsteuer (im Streitfall: § 17 des
tschechischen Einkommensteuergesetzes) unterworfen wird (zur
Rechtslage in Tschechien s. Kemp/Stevens, IStR 1995, 584 f.;
Schmidt, IStR 1996, 14, 15; Safarik in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Tschechien Anh. Rz 142, 147). Auf dieser
Grundlage hat das FG in Übereinstimmung mit der
Einschätzung der Beteiligten - und nach § 118 Abs. 2 FGO
für den Senat bindend - die X-KS als Mitunternehmerschaft und
die Gesellschafter der Klägerin als Mitunternehmer der X-KS
eingeordnet. Bei dieser Konstellation (ausländische
Gesellschaft als Mitunternehmerschaft) werden von den
inländischen Gesellschaftern - auf der Grundlage einer
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (Senatsurteile vom
13.9.1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57 = SIS 90 06 55; vom 22.5.1991 I R 32/90, BFHE 165, 197, BStBl II 1992, 94 = SIS 92 01 46) - Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG erwirtschaftet (s. z.B. Senatsurteil vom 24.3.1999 I R 114/97,
BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399 = SIS 99 18 89). Daraus folgt,
dass der jeweilige Gewinnanteil den Gesellschaftern
un-abhängig von einem Ausschüttungsbeschluss oder einer
tatsäch-lich erfolgten Ausschüttung zuzurechnen ist.
b) Der Zurechnung dieser Einkünfte auf
die Gesellschafter der Klägerin steht nicht entgegen, dass -
aus der Sicht Tschechiens - die Gesellschaft als solche
Einkünftezurechnungssubjekt ist und aus der dortigen
Qualifizierung als juristische Person für die Anwendung des
Doppelbesteuerungsabkommens nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1
Buchst. b und c i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Tschechien von einer
(dort) ansässigen Person ausgegangen werden könnte (s.
allgemein Safarik in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Tschechien Art. 3
Rz 15 f. und Art. 4 Rz 17; Kemp/ Stevens, IStR 1995, 584, 585 f.;
aus der Sicht des Anwendestaates Deutschland auch BMF-Schreiben in
BStBl I 1997, 97 = SIS 97 06 94, dort zu I.2.d - zur Kritik s.
Wassermeyer, IStR 1998, 489 ff.). Denn die Einkünftezurechnung
erfolgt nach Maßgabe der Regelungen des nationalen
Steuerrechts; sie ist grundsätzlich nicht Gegenstand der
Doppelbesteuerungsabkommen (s. z.B. Senatsurteil vom 29.10.1997 I R
35/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235 = SIS 98 09 87;
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 1 Rz 49, und
Vor Art. 6-22 Rz 15; Lüdicke, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb -
1997/98, 449, 454 f. und 458).
c) Entgegen der Ansicht der Revision wird
diese Besteuerungsfolge nicht dadurch berührt, dass eine
Ausschüttung seitens der X-KS nach tschechischem Steuerrecht
als Dividendenzahlung angesehen würde und abkommensrechtlich
Art. 10 Abs. 4 DBA-Tschechien (z.B. Safarik in Debatin/Wassermeyer,
a.a.O., Tschechien Art. 10 Rz 45) mit der Folge einer (die
Steuerpflicht in Tschechien abgeltenden) Quellenbesteuerung
unterfiele. Denn Ausschüttungen - die nach den Feststellungen
des FG im Streitfall nicht praktisch geworden sind - wären bei
dem inländischen Gesellschafter als in Deutschland nicht
steuerbare Privatentnahmen anzusehen (Kemp/Stevens, IStR 1995, 584,
587; Schmidt, IStR 1996, 14, 18 und 22; Wassermeyer, IStR 1998,
489, 493; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz
18.58; Lüdicke, StbJb 1997/98, 449, 462; ebenso BMF-Schreiben
in BStBl I 1997, 97 = SIS 97 06 94, dort I.2.b; a.A.: Knobbe-Keuk,
Recht der Internationalen Wirtschaft - RIW - 1991, 306, 315 f.;
dieselbe, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 554 f.;
Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl., S. 574;
Grotherr in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar,
Tschechien Art. 23 Rz 11). Hierdurch wird zugleich ausgeschlossen,
dass es hinsichtlich der ausgeschütteten Erträge zu einer
doppelten steuerlichen Erfassung im Inland kommt.
d) Es ist unstreitig, dass in der hier
vorliegenden Fallkonstellation der jeweilige Gewinnanteil durch das
Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung
befreit ist. Die Begründungsansätze differieren jedoch.
Einerseits wird eine Steuerfreistellung unter Hinweis darauf, dass
es sich bei dem von der Gesellschaft betriebenen Unternehmen
abkommensrechtlich anteilig um Unternehmen des (jeweiligen)
Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter handelt, aus Art. 7
Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Halbsatz 2 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a
und c DBA-Tschechien abgeleitet (für diese Lösung z.B.
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 3 Rz 29 f.;
derselbe, IStR 1998, 489, 492; Frotscher, Internationales
Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 349). Im Unterschied dazu wird mit Blick
auf eine beide Vertragsstaaten bindende Zuweisung einer
Abkommensberechtigung der ausländischen Gesellschaft
andererseits auch die Auffassung vertreten, das Besteuerungsrecht
sei durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Tschechien (Gewinn
eines tschechischen Unternehmens aus einer Tätigkeit in
Tschechien) allein dem anderen Vertragsstaat zugewiesen (so z.B.
Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306, 315; dieselbe, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, a.a.O., S. 553; Schmidt, IStR 1996, 14, 17
f.; Lüdicke, StbJb 1997/98, 449, 460 f.; Vogel, IStR 1999, 5,
7; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 574;
Grotherr in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O.,
Tschechien Art. 23 Rz 11; Safarik in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,
Tschechien Art. 23 Rz 21).
Der Senat kann diese Frage dahinstehen lassen.
Denn die Anwendung des Progressionsvorbehalts des § 32b Abs. 1
Nr. 2 in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1995) ist nicht
auf die Fälle beschränkt, in denen eine
Steuerfreistellung auf dem sogenannten Methodenartikel des
jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens beruht. Vielmehr gilt der
Progressionsvorbehalt - soweit das einschlägige
Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung eines
Progressionsvorbehalts nicht verbietet - auch für solche
Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im
anderen Vertragsstaat besteuert werden und damit bereits durch die
sogenannte Zuteilungsnorm im Wohnsitzstaat freigestellt sind
(Senatsurteile vom 19.12.2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II
2003, 302 = SIS 02 05 75; vom 15.5.2002 I R 40/01, BFHE 199, 224,
BStBl II 2002, 660 = SIS 02 85 74; vom 17.12.2003 I R 14/02, BFHE
204, 263, BStBl II 2004, 260 = SIS 04 09 26; zustimmend z.B. Probst
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 25; Wied in
Blümich, § 32b EStG Rz 50; ablehnend z.B. Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32b Rz 112 a).
Im Übrigen hat das FG ohne Rechtsfehler darauf verwiesen, dass
die Anwendung des § 32b EStG nicht zwingend von einem
entsprechenden (steuerfreien) Zufluss abhängt. Denn indem die
Regelung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1995 auf (steuerfreie)
ausländische Einkünfte verweist, wird zugleich an den
Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2 EStG (z.B.
Senatsbeschluss vom 15.5.2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295 = SIS 02 93 85, m.w.N.) und damit im Bereich der mitunternehmerischen
Einkünfte an den im jeweiligen Wirtschaftsjahr erzielten
Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
angeknüpft.