Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 2.7.2014 12 K 2707/10 F = SIS 14 28 64 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens fallen dem Beklagten zur
Last.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, gehört zu einer
Unternehmensgruppe. Ihre Kommanditistin war in den Streitjahren
2003 und 2004 die im Inland ansässige E GmbH & Co. KG, ihre
Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung die ebenfalls
inländische E Verwaltung GmbH. Über weitere
Obergesellschaften waren an ihr mittelbar im Inland ansässige
natürliche Personen beteiligt.
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Die Klägerin war in den Streitjahren
zu 69,88 v.H. an einer spanischen Personengesellschaft in der
Rechtsform der Sociedad en Commandita (SC), der O SC, und zu 70
v.H. an deren Komplementärin, einer spanischen
Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad de
Responsabilidad Limitada (SL), der O SL, beteiligt.
Mitgesellschafter der O SL und der O SC waren zwei in Spanien
ansässige Kapitalgesellschaften, die R SL und die M SL; deren
Gesellschafter waren in Spanien ansässig.
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Unternehmensgegenstand der Klägerin
war in den Streitjahren u.a. die Produktion von und der Handel mit
M-Produkten. Auch die O SC war als Produktionsunternehmen in der
Herstellung und dem Verkauf von M-Produkten gewerblich tätig.
Funktion und Tätigkeit der O SL beschränkten sich auf die
Geschäftsführung und Komplementärstellung
(Kapitalanteil 0,17 v.H.) in der O SC. Sie erzielte Erträge
aus der Weiterbelastung von Personalkosten der bei ihr
beschäftigten Geschäftsleitung an die O SC sowie
Zinserträge aus kurzfristigen Bankeinlagen. Sowohl die O SC
als auch die O SL waren ausschließlich in Spanien tätig
und unterhielten allein dort Betriebsstätten.
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Die O SL schüttete an die
Klägerin in den Streitjahren in den Vorjahren aufgelaufene
Gewinne aus. In Spanien wurden diese Gewinne mit einem
ermäßigten Quellensteuersatz von 10 v.H. (entsprechend
Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a Alternative 2 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur
Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 5.12.1966, BGBl II 1968, 10,
BStBl I 1968, 297 - DBA-Spanien 1966 - ) besteuert; in Spanien
betrug die von Nichtansässigen an der Quelle erhobene
Kapitalertragsteuer auf Dividenden nach innerstaatlichem Recht 18
v.H. (2003) und 15 v.H. (2004).
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Nach Auffassung der Klägerin sind die
Dividenden Teil der Unternehmensgewinne der O SC und infolgedessen
nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien
1966 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Ertragsteuer
auszunehmen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) sah das anders. Die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 5
DBA-Spanien 1966 seien nicht erfüllt. Die Beteiligung an der O
SL müsse dafür tatsächlich zu einer spanischen
Betriebsstätte gehören. Dies erfordere, dass die
Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang mit der
Betriebsstätte stehe und die Beteiligung aus Sicht der
Betriebsstätte einen Aktivposten bilde; an der letztgenannten
Voraussetzung fehle es. Der Umstand, dass in Spanien entsprechend
Art. 10 Abs. 2 DBA-Spanien 1966 10 v.H. Quellensteuer einbehalten
worden sei, zeige, dass die spanische Finanzbehörde ebenfalls
nicht von einem Unternehmensgewinn i.S. von Art. 7 DBA-Spanien 1966
ausgegangen sei. Die Quellensteuer sei grundsätzlich
anzurechnen.
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Die Klage gegen die hiernach für die
Streitjahre ergangenen Bescheide über die gesonderten und
einheitlichen Feststellungen war erfolgreich. Das Finanzgericht
(FG) Münster gab ihr mit Urteil vom 2.7.2014 12 K 2707/10 F
statt; das Urteil ist in EFG 2014, 2043 = SIS 14 28 64
abgedruckt.
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Dagegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Es stützt diese auf Verletzung materiellen Rechts
und beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise
das Verfahren auszusetzen und nach Art. 100 Abs. 1 des
Grundgesetzes i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über
das Bundesverfassungsgericht eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts über die
Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) sowie von § 52
Abs. 59a Satz 6 EStG 2002, jeweils i.d.F. des Jahressteuergesetzes
2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007,
28) - EStG 2002/2007 -, einzuholen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Die Vorinstanz hat der Klage jedenfalls im Ergebnis zu Recht
stattgegeben.
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1. Die Klägerin war in den beiden
Streitjahren als Kommanditistin an der spanischen O SC und als
Anteilseignerin an deren Komplementärin, der O SL, beteiligt.
Die seitens der O SL ausgeschütteten Dividenden (i.S. von
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002) wurden von der Klägerin als
Kapitaleinkünfte vereinnahmt. Sie waren für sie - und
ihre Gesellschafter und damit die in der
„Feststellungskette“ über diverse
Zwischengesellschaften sämtlich im Inland ansässigen und
damit dem Welteinkommensprinzip unterfallenden (vgl. § 1 Abs.
1 EStG 2002) natürlichen Personen als Obergesellschafter -
gesondert und einheitlich nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2,
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.d.F. vor dem
Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union
und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom
22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) festzustellen. Im
Einzelnen genügt es, dafür auf die gründlichen und
zutreffenden Ausführungen des FG zu verweisen; diese werden
von keinem der Beteiligten angegriffen und der Senat hat keinen
Anhaltspunkt dafür, dass dem ein Rechtsfehler zugrunde
läge.
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2. In Streit steht unter den Beteiligten aber,
wem das Besteuerungsrecht an den Dividenden gebührt, ob
Spanien oder Deutschland. Das FG hat angenommen, dass aufgrund der
abkommensrechtlichen bilateralen Vereinbarungen Ersteres der Fall
sei. Dem ist im Ergebnis zu folgen.
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a) Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1
DBA-Spanien 1966 werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs.
1 DBA-Spanien 1966) ansässigen Person u.a. die Einkünfte
aus Quellen innerhalb Spaniens, die nach diesem Abkommen in Spanien
besteuert werden können, von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer ausgenommen. Das gilt nicht für
Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien 1966
anzuwenden ist und damit nach dessen Doppelbuchst. aa für
Dividenden, die ihrerseits nicht die Voraussetzungen des Art. 23
Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Spanien 1966 erfüllen; für
solche Dividenden i.S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst.
aa DBA-Spanien 1966 wird die spanische Steuer angerechnet.
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b) Um solche Dividenden handelt es sich im
Streitfall aber nicht. Vielmehr sind die hier in Rede stehenden
Dividenden solche aus spanischen Quellen, die nach dem Abkommen in
Spanien besteuert werden können, sofern sie dem sog.
Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 Abs.
1 DBA-Spanien 1966 unterfallen, und das ist mit dem FG zu
bejahen.
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aa) Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966
können Dividenden (i.S. von Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966),
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine
im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen
Staat besteuert werden. Die Dividenden können jedoch nach Art.
10 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien 1966 auch in dem Vertragsstaat, in dem
die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, im
Rahmen bestimmter Höchstgrenzen, welche (u.a.) in Satz 1
Buchst. a und b der Vorschrift bestimmt werden, nach dem Recht
dieses Staats besteuert werden. Die Absätze 1 bis 3 sind
indessen nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat
ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft
ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden,
tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In
diesem Fall ist Art. 7 DBA-Spanien 1966 anzuwenden, und danach
können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in
diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen
seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort
gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen
eine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne
des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur
insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden
können.
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bb) Die tatbestandlichen Erfordernisse des
Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien 1966 liegen im Streitfall
vor.
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aaa) Bei der O SC handelt es sich nach
deutschem wie spanischem Gesellschaftsrecht um eine
Personengesellschaft. Diese wird in Spanien allerdings wie eine
Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. z.B. Schick, Internationale
Wirtschafts-Briefe - IWB - 2011, 93; Behrenz in Wassermeyer,
Spanien Anh. Rz 8 ff.). Aus Sicht des spanischen Steuerrechts ist
damit die O SC als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art.
1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966). Aus Sicht des deutschen
Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind
(nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002) die
Gesellschafter (Mitunternehmer) der O SC. Die Sicht des deutschen
Steuerrechts ist (in Einklang mit Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966)
im Streitfall für die Anwendung des Abkommens
maßgeblich. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom
25.5.2011 I R 95/10 (BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 = SIS 11 25 92), das zwar zum DBA-Ungarn ergangen ist, dem aber insoweit eine
gleichliegende Sach- und Regelungslage zugrunde lag.
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bbb) Ist die O SC sonach (auch) aus
Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln,
kann sie ihren Gesellschaftern - hier den Obergesellschaftern der
Klägerin - jeweils eine in Spanien gelegene
Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien 1966)
vermitteln. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats, das
seine Tätigkeit durch eine solche Betriebsstätte
ausübt, können in dem anderen Staat insoweit besteuert
werden, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden
können. Das Besteuerungsrecht für dieser
Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte steht nach Art. 7
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1)
DBA-Spanien 1966 sonach Spanien zu.
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ccc) Das gilt unter den Gegebenheiten des
Streitfalls auch für die von der O SL ausgeschütteten
Dividenden, weil diese nach Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 den -
den im Inland ansässigen (und als natürliche Personen
abkommensberechtigten) Obergesellschaftern der Klägerin
vermittelten - Betriebsstätten zuzurechnen sind (und als
solche auch zugerechnet werden können, s. dazu Senatsurteil
vom 24.8.2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764 = SIS 11 34 06). Das ergibt sich aus der Sachverhaltswürdigung, die das
FG an dem hiernach zutreffenden Maßstab einer
tatsächlich-funktionalen Betrachtungsweise vorgenommen hat:
Von einer tatsächlich-funktionalen Zuordnung sei bei einer
Komplementär-GmbH auszugehen, wenn sich deren
Geschäftstätigkeit in der Übernahme der
persönlichen Haftung und der Geschäftsführung
erschöpft. Dieser Würdigung ist nichts weiter
hinzuzufügen. Sie entspricht der Ausgangsüberlegung,
welche der Senat in seinem einschlägigen Urteil vom 26.2.1992
I R 85/91 (BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 = SIS 92 18 40)
angestellt hat, verstößt nicht gegen Denkgesetze und ist
deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die dagegen gerichteten Angriffe des FA
bewirken nichts anderes: Insbesondere sind die
Sachverhaltsunterschiede des Streitfalls und besagter Entscheidung
des Senats in BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 = SIS 92 18 40
dafür ungeeignet. Das FA erkennt solche Unterschiede in einer
(angeblichen) Minderheitenbeteiligung des Gesellschafters an der
dortigen KG, dessen Gesellschafterstellung durch die
Alleinbeteiligung an der Komplementär-GmbH maßgeblich
gestärkt worden sei. Im Streitfall bedürfe es einer
solchen Stärkung indessen nicht, weil die Klägerin
ohnehin Mehrheitsgesellschafterin an der O SC sei. Der in dem
Urteil in BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 = SIS 92 18 40
wiedergegebene Sachverhalt bestätigt eine
Minderheitsbeteiligung an der dortigen KG nicht. Selbst wenn es
sich dort aber so verhalten hätte, bliebe das unbeachtlich.
Denn es geht nicht um die Maßstäbe der Zuordnung zum
Sonderbetriebsvermögen, sondern um die
tatsächlich-funktionale Zugehörigkeit, und diese ist
nicht von den Beteiligungsverhältnissen abhängig.
Ausschlaggebend ist vielmehr allein die
„dienende“ Funktion der Kapitalbeteiligung,
welche nach den tatrichterlichen Feststellungen aber außer
Frage steht.
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3. Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966, der
anordnet, dass „im Sinne der Artikel 5 bis 22 (...) ein
Gesellschafter einer Personengesellschaft für die Besteuerung
der Einkünfte, die er von der Gesellschaft bezieht (...), so
behandelt (wird), als sei er in dem Vertragstaat ansässig, in
dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der
Gesellschaft befindet“, steht diesem Ergebnis weder
entgegen noch wird es dadurch unterstützt. Es verbleibt
deswegen dabei, dass das Besteuerungsrecht für die fraglichen
Dividenden der O SL dem spanischen Staat zusteht.
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a) Zum einen ist Normadressat des Art. 4 Abs.
4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 allein der Quellenstaat, nicht jedoch der
Ansässigkeitsstaat, und in diesem Zusammenhang betrifft die
hiernach bestimmte Ansässigkeitsfiktion auch nur die
Besteuerung der Einkünfte der Personengesellschaft (hier in
Spanien) und nicht deren Gesellschafter (hier in Deutschland).
Für ein derartiges Rechtsverständnis spricht, dass die
abkommensrechtliche Ansässigkeitsfiktion lediglich
„im Sinne der Artikel 5 bis 22“ statuiert wird,
nicht aber auch i.S. von Art. 23 DBA-Spanien 1966. Die
Überlegung des FG, bei Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 10
Abs. 5 DBA-Spanien 1966 handele es sich um
„Verteilungsnormen mit abschließender
Rechtsfolge“, auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien
1966 komme es deswegen nicht (mehr) an, überzeugt
demgegenüber nicht; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966
ordnet eigenständig die Freistellungsmethode an und
unterscheidet dafür nicht zwischen „Verteilungsnormen
mit und ohne abschließender Rechtsfolge“ (ebenso
Rosenthal, IStR 2007, 611; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA,
Spanien Art. 4 Rz 4; Engel/Hilbert, IWB 2014, 110; Behrenz, IStR
2014, 782; s.a. allg. Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 7 Rz 67;
derselbe, IStR 2010, 684, sowie IStR 2011, 88; anders
Hagemann/Kahlenberg, IStR 2015, 54, 57 ff.; Schick, IWB 2011,
93).
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b) Zum anderen muss es sich nach Maßgabe
von Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 um solche Einkünfte
handeln, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft
„von“ der Gesellschaft bezieht, und daran
jedenfalls mangelt es unter den Gegebenheiten des Streitfalls. Es
handelt sich um Dividenden der O SL als einer Gesellschaft i.S. von
Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien 1966. Das ließe sich
womöglich anders einschätzen, wenn die
Einkünfteherkunft i.S. des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien
1966 durch ein innerstaatlich deutsches Rechtsverständnis
„aufgeladen“ und in einem solchen Sinne auch
Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002
erfassen würde. Das ist aber nicht der Fall. Es ist
schlechterdings ausgeschlossen, dass die Verhandlungspartner mit
Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 das deutsch-rechtliche Konzept der
Besteuerung von Personengesellschaften, einschließlich der
Qualifizierung von Betriebsvermögen als
Sonderbetriebsvermögen, hätten regeln und übernehmen
wollen. Es gibt nichts, was eine solche Annahme stützen
könnte. Vielmehr spricht alles dafür, dass man vermittels
des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 allein der unterschiedlichen
Behandlung von Personengesellschaften als transparent oder
intransparent Rechnung tragen wollte. Werden die in Rede stehenden
Dividenden damit aber nicht „von“ der O SC,
sondern „von“ der O SL geleistet, geht der
Tatbestand des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 insoweit ins Leere
und ist der Vorinstanz nicht beizupflichten (zutreffend insoweit
Hagemann/Kahlenberg, IStR 2015, 54, 56; Behrenz, IStR 2014,
782).
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4. Ein Besteuerungsrückfall an
Deutschland kommt nicht in Betracht. Das DBA-Spanien 1966 gibt
dafür keine Handhabe und ein Rückfall aus unilateraler
Sicht scheidet aus, weil die dafür einschlägigen
Vorschriften einerseits in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG
2002/2007 und andererseits in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002
i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008
(BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) - EStG 2002 n.F. - bzw.
i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des
Einkommensteuergesetzes vom 8.10.2009 (BGBl I 2009, 3366, BStBl I
2009, 1346) - EStG 2009 a.F. - sowie § 50d Abs. 10 Satz 1 und
2 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der
Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher
Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz -
AmtshilfeRLUmsG - ) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013,
790) - EStG 2009 n.F. - ihren tatbestandlichen Voraussetzungen oder
ihren Rechtswirkungen nach nicht erfüllt sind:
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a) § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002
n.F./2009 a.F./2009 n.F. zielt darauf ab, vermittels des
steuerlichen Konzepts der Sondervergütungen und
Sonderbetriebseinnahmen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 2002 die abkommensrechtlichen
Zuweisungsnormen zu überschreiben, indem derartige
Vergütungen und Einnahmen, auf die die Vorschriften eines
Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind,
für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich
als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten
Gesellschafters gelten. Einer solchen Umqualifizierung bedarf es
für die Konstellation des Streitfalls indessen nicht (mehr),
weil es sich auch aus Sicht des Abkommensrechts infolge des sog.
Betriebsstättenvorbehalts in Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966
bereits um Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 DBA-Spanien 1966
handelt. Die Rechtswirkungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG
2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. und des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien
1966 gehen also parallel.
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Es bedarf deswegen an dieser Stelle (noch, s.
jedoch unten sub II.4.b bb bbb) keiner Antwort auf die unter den
Beteiligten streitigen Fragen danach, ob die Beteiligung der
Klägerin an der O SL deren Sonderbetriebsvermögen II zu
ihrer Beteiligung an der O SC zuzuordnen ist und ob das sog.
Sonderbetriebsvermögen II überhaupt von der in § 50d
Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. angeordneten
Umqualifikation erfasst wird (s. dazu Senatsurteil vom 12.6.2013 I
R 47/12, BFHE 242, 107, BStBl II 2014, 770 = SIS 13 29 92; Gosch in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 50d Rz 45a; dagegen z.B.
Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker,
Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz
6.76; Kempermann, daselbst, Rz 2.79). Ebenso kann dahinstehen, ob
die Vorschrift und die dazu ergangenen Anwendungsvorschriften in
§ 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie in §
52 Abs. 59a Satz 10 und 11 EStG 2009 n.F. verfassungswidrig sind
(s. dazu Senatsbeschluss vom 11.12.2013 I R 4/13, BFHE 244, 1,
BStBl II 2014, 791 = SIS 14 04 27).
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b) Die (nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG
2002 n.F./2009 a.F., § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG 2009 n.F. von
§ 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F.
unberührt bleibende) Vorschrift in § 50d Abs. 9 Satz 1
Nr. 1 EStG 2002/2007 ist tatbestandlich nicht erfüllt.
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aa) Die abkommensrechtlich vereinbarte
Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt
Steuerpflichtigen wird hiernach nicht gewährt, wenn der andere
Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die
Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind
oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz
besteuert werden können. So liegt es im Streitfall bezogen auf
die „unmittelbar“ von der O SC vereinnahmten
Einkünfte jedoch nicht. Zwar sieht das spanische Steuerrecht
Personengesellschaften als intransparent an, wohingegen das
deutsche Steuerrecht sie als transparent behandelt. Insoweit liegt
also ein sog. Qualifikationskonflikt vor. Doch ergeben sich daraus
im Ausgangspunkt, wie schon aufgezeigt, aufgrund der getroffenen
abkommensrechtlichen Vereinbarungen keine unterschiedlichen
Rechtswirkungen: Deutschland nimmt die Einkünfte nach
Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien
1966 von seiner Besteuerung aus und überantwortet das
Besteuerungsrecht an Spanien, und Spanien nimmt dieses
Besteuerungsrecht unbeschadet seiner abweichenden Behandlung der
Personengesellschaft nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 und 2
DBA-Spanien 1966 auch wahr, weil die Gesellschafter der
Klägerin nach dem erwähnten Art. 4 Abs. 4 Satz 1
DBA-Spanien 1966 insoweit als in Spanien ansässig gelten. Das
Besteuerungsrecht an den „originären“
Gewinnanteilen aus der O SC verbleibt in Übereinstimmung mit
den abkommensrechtlichen Vereinbarungen zwischen Deutschland und
Spanien also bei Spanien und es wird dort auch wahrgenommen.
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bb) Allerdings wirken sich die besagten
Qualifikationsunterschiede in der steuerlichen Behandlung der
Personengesellschaft gleichwohl auf die Besteuerung der
Klägerin aus, weil Spanien aus den (oben unter II.3.)
beschriebenen Gründen nur diejenigen Einkünfte nach
Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien
1966 beansprucht (und beanspruchen kann), welche die Gesellschafter
von der Personengesellschaft beziehen, nicht hingegen die
Einkünfte, welche die Gesellschafter von der
Komplementär-GmbH beziehen. Eine abkommenseigene Vorschrift
fängt die Wirkungen des Konflikts insoweit nicht ab; Art. 4
Abs. 4 DBA-Spanien 1966 genügt dafür nicht, weil der
Qualifikationskonflikt dadurch insoweit weder geregelt noch
beseitigt wird. Dennoch erweist sich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1
EStG 2002/2007 im Ergebnis als nicht einschlägig.
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aaa) Ausschlaggebend dafür ist, dass
Spanien - als der andere Staat i.S. von § 50d Abs. 9 Satz 1
Nr. 1 EStG 2002/2007 - die Einkünfte der in Deutschland
unbeschränkt Steuerpflichtigen aus der spanischen
Personengesellschaft, hier der O SC, in Übereinstimmung mit
dem DBA-Spanien 1966 weder von der Besteuerung ausnimmt noch nur zu
einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert (und
besteuern kann). Dass von jener Besteuerung bloß die von der
O SC „unmittelbar“ bezogenen Einkünfte
erfasst werden, nicht jedoch die von der O SL ausgeschütteten
Dividenden, welche nach deutschem Steuerrecht und der hiernach
vorzunehmenden Behandlung der O SC als transparente
Personengesellschaft zu den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 Abs. 1
(i.V.m. Art. 10 Abs. 5) DBA-Spanien 1966 gehören, steht dem
nicht entgegen. Gleichermaßen ist es ohne Belang, dass die
Einkünfte aus der O SC infolge der spanischen
Intransparenzbehandlung als Dividenden i.S. von Art. 10 Abs. 1
i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 und nicht als
Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966
qualifiziert werden. Es genügt vielmehr, dass der andere Staat
einen Teil der betreffenden Einkünfte besteuert. Der in §
50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 angeordnete
Besteuerungsrückfall wird nämlich tatbestandlich nur dann
ausgelöst, „wenn“ - nicht aber
„soweit“ - abkommensrechtlich freigestellte
Einkünfte aus den Gründen der
Qualifikationsunabgestimmtheit im anderen Vertragsstaat nicht oder
nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert
werden können. Und freigestellte Einkünfte in diesem
Sinne sind die Einkünfte, für die das Abkommen dem
anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht gewährt, und das
sind jene Einkünfte, die in Übereinstimmung mit dem
abkommensrechtlich Vereinbarten unter Art. 7 DBA-Spanien 1966 als
der einschlägigen Einkunftsart fallen. Denn maßgebend
dafür, um welche Einkunftsart - und damit um welche
Einkünfte - es sich handelt, ist allein das Steuerrecht des
jeweiligen Anwenderstaats, vorliegend also das deutsche Recht (vgl.
§ 2 Abs. 1 EStG 2002); das ergibt sich schon daraus, dass das
Gesetz den Begriff der Einkünfte für Nr. 2 wie für
Nr. 1 des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007
gleichermaßen verwendet und hier wie dort nichts dafür
ersichtlich ist, dass er nach Maßgabe des ausländischen
Rechts zu qualifizieren wäre. Wird jedenfalls ein Teil der als
rückfallauslösende Bezugsgröße so zu
bestimmenden Einkünfte im anderen Staat besteuert, versagt
infolgedessen der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1
EStG 2002/2007 (im Ergebnis ebenso z.B. Meretzki, IStR 2008, 23,
und IStR 2009, 217, 223; derselbe in
Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 15.68 ff.; Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41a; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA,
6. Aufl., Art. 1 Rz 134a; Klein/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 50d EStG Rz 122; jeweils m.w.N.; vgl. auch insoweit im
Ansatz ähnlich - bezogen auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2
EStG 2002/2007 - Senatsurteile vom 20.5.2015 I R 68/14, BFHE 250,
96 = SIS 15 18 62, sowie I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395 = SIS 15 20 83; anders Rosenberg/Farle in Wassermeyer/Richter/Schnittker,
Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 1. Aufl., Rz
13.43; u.U. auch Frotscher in Frotscher, EStG, § 50d Rz
196).
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bbb) Auf diesem Hintergrund bleibt die
unilaterale Rückfallregelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr.
1 EStG 2002/2007 im Streitfall wirkungslos. Denn die Beteiligung an
der O SL gehört nach den dafür getroffenen Feststellungen
der Vorinstanz zum Sonderbetriebsvermögen II der
Klägerin. Das FA stellt das zwar in Abrede, doch sind die
vorgebrachten Erwägungen dafür nicht tragfähig: Das
FG hat sich auf die einschlägige Rechtsprechung gestützt,
insbesondere auf die Erwägungen, die der Senat in seinem
Urteil vom 13.2.2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 =
SIS 08 20 68) angestellt hat: Die Beteiligung hat danach
stärkenden Einfluss auf die Geschäftsführung in der
KG, weil sie „für das Unternehmen der
Personengesellschaft vorteilhaft ist und der Gesellschafter der
Personengesellschaft sie aus diesem Grund hält. Dabei reicht
ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der
Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung
für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich
im Interessenbereich der Personengesellschaft liegt, ist nicht
erforderlich“. Die tatrichterliche Würdigung steht
damit in Einklang; sie ist nicht zu beanstanden.
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Folge davon ist, dass die von der O SL
ausgeschütteten Dividenden aus deutscher Sicht als
Einkünfte i.S. von § 15 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2)
EStG 2002 zu qualifizieren sind, was deren Besteuerungszuweisung
nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 nach sich zieht. Da die
Einkünfte teilweise, nämlich soweit sie von der O SC
herrühren, in Spanien uneingeschränkt besteuert wurden,
führt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 zu keinem
Besteuerungsrückfall.
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cc) Auf die weiterhin streitige Frage, ob die
eine Rückwirkung auslösende Anwendungsvorschrift in
§ 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007 verfassungsrechtliche
Bedenken aufwirft, kam es nach alledem nicht mehr an. Allerdings
lässt sich die Anwendung der Rückfallregelung nicht, wie
aber das FG aus Gründen einer schonenden, verfassungskonformen
Auslegung annimmt, von vornherein dadurch vermeiden, dass die
Einkünftefreistellung aus den Zuweisungsartikeln in Art. 7
Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 resultiere,
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 jedoch auf den
Freistellungsartikel in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966
abhebe. In diesem Punkt ist das bereits oben (sub II.3.a) Gesagte
zu wiederholen und der Ansicht der Vorinstanz erneut
entgegenzutreten.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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