Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 31.08.2016 - 10 K 3550/14 =
SIS 16 24 41 aufgehoben, soweit es zur Körperschaftsteuer 2012
ergangen ist.
Der Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom
21.07.2017 wird dahingehend geändert, dass weitere
Betriebsausgaben in Höhe von ... EUR gewinnmindernd
berücksichtigt werden.
Die Neuberechnung der Körperschaftsteuer
2012 wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage gegen den
Körperschaftsteuerbescheid 2012 abgewiesen.
Hinsichtlich des Bescheids über den
Gewerbesteuermessbetrag 2012 wird die Revision als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist die Anwendbarkeit des
§ 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) im
Rahmen einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -
) angenommenen sog. grenzüberschreitenden
Betriebsaufspaltung.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige
rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland. Die Klägerin
bildet zugleich die Konzernspitze der B-Gruppe und ist
Alleingesellschafterin verschiedener Kapitalgesellschaften. Daneben
war sie seit Mai 2007 im Rahmen eines Einzelunternehmens, der
„B NL“, in den Niederlanden im Bereich des
Einzelhandels mit ... tätig. Im Betriebsvermögen befanden
sich u.a. zwei bebaute Geschäftsgrundstücke in X und Z
(Niederlande).
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Zum ...06.2011 gründete die
Klägerin als Alleingesellschafterin die „B B.V.“
(B B.V.), eine niederländische Kapitalgesellschaft mit Sitz in
Z, und brachte das bestehende niederländische
Einzelunternehmen mitsamt den sich im Betriebsvermögen
befindlichen Grundstücken in die B B.V. ein. Am ...06.2012
veräußerte die B B.V. beide Grundstücke an die
Klägerin. Das in Z belegene Grundstück wird seitdem von
der Klägerin an die B B.V. verpachtet und von dieser zur
Ausübung ihrer operativen Geschäftstätigkeit als
Betriebsgrundstück genutzt. Das Grundstück in X wird -
wie bereits zuvor - an einen fremden Dritten verpachtet.
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Am ...06.2012 und ...08.2012 beschloss die
Gesellschafterversammlung der B B.V. die Ausschüttung einer
Dividende an die Klägerin in Höhe von insgesamt ...
EUR.
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Das FA nahm aufgrund der Verpachtung des
Grundstücks an die B B.V. eine Betriebsaufspaltung zwischen
dieser und der Klägerin an. Die hieraus erzielten
Verpachtungseinkünfte seien daher als gewerbliche
Einkünfte zu qualifizieren, die jedoch nach dem Abkommen
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der
Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener
sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem
Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) -
DBA-Niederlande 1959 - in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) von der Besteuerung freigestellt seien. Von der
Gewinnausschüttung seien allerdings 5 % und somit ein Betrag
in Höhe von ... EUR als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das FA erließ
entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer 2012 und
den Gewerbesteuermessbetrag 2012 und wies die hiergegen erhobenen
Einsprüche zurück.
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Die dagegen erhobene Klage hatte nur
hinsichtlich der Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in
Höhe von ... EUR Erfolg (Finanzgericht - FG - Köln,
Urteil vom 31.08.2016 - 10 K 3550/14, EFG 2016, 1997 = SIS 16 24 41).
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
sowie den Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom
21.07.2017 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb um ... EUR herabgesetzt werden, sowie den Bescheid
über Gewerbesteuermessbetrag 2012 vom 25.07.2014 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2014 dahingehend
abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um ...
EUR herabgesetzt werden.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben, soweit es zur Körperschaftsteuer 2012 ergangen
ist, und den Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom
21.07.2017 dahingehend abzuändern, dass weitere
Betriebsausgaben in Höhe von ... EUR gewinnmindernd
berücksichtigt werden, und im Übrigen die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu
stellen, das Vorbringen des FA.
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II. Die Revision ist begründet, soweit
sie die Körperschaftsteuer 2012 betrifft; insoweit ist das
angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben, da der nach Ergehen des FG-Urteils erlassene Bescheid
über Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 an die Stelle
des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem
FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid
zu Grunde und das angefochtene Urteil kann deswegen insoweit keinen
Bestand mehr haben (z.B. Senatsurteil vom 26.02.2014 - I R 56/12,
BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703 = SIS 14 18 36). Der Senat
entscheidet in der Sache selbst, da sich die tatsächlichen
Grundlagen des Streitstoffs durch den Bescheid über
Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 nicht geändert
haben. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass dem
Gewinn der Klägerin ein Betrag in Höhe von ... EUR
gemäß § 8b Abs. 5 KStG als nicht abziehbare
Betriebsausgaben außerbilanziell hinzuzurechnen ist; zudem
hat es ebenfalls zu Recht weitere Betriebsausgaben in Höhe von
... EUR angesetzt. Im Übrigen ist die Revision
unbegründet. Die gewerblichen Einkünfte, die die
Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags darstellen
(§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ), wurden
zutreffend ermittelt.
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1. Von den Bezügen i.S. des § 8b
Abs. 1 KStG, die bei der Ermittlung des Einkommens außer
Ansatz bleiben, gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5
Satz 1 KStG). Zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1
KStG gehören u.a. Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) und somit auch die Dividende der
B B.V. an die Klägerin.
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2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass diese Dividendenzahlung im Rahmen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 der
Abgabenordnung (AO) erfolgt und die Klägerin insoweit nicht
nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist.
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a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind
Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der
Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist
gemäß Satz 2 der Vorschrift ausgeschlossen, soweit ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige,
nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und
die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht
(§ 14 Satz 1 AO).
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b) Die Feststellungen des FG reichen nicht
aus, um entscheiden zu können, ob die Beteiligung der
Klägerin an der B B.V. als solche einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb begründet.
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aa) Nach Auffassung der Rechtsprechung
(Senatsurteile vom 30.06.1971 - I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II
1971, 753 = SIS 71 03 94; vom 27.03.2001 - I R 78/99, BFHE 195,
239, BStBl II 2001, 449 = SIS 01 08 74; Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.08.2002 - II B 122/01, BFH/NV 2003,
64 = SIS 03 06 75) und der ganz herrschenden Meinung in der
Literatur (z.B. Alvermann, FR 2006, 262, 268;
Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im
Steuerrecht, 11. Aufl., S. 286, 288 f.; Eggers, DStR 2007, 461,
466; Engelsing/Muth, DStR 2003, 917; Meining, DStR 2006, 352, 353;
Mueller-Thuns/Jehke, DStR 2010, 905; Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 68; Wallenhorst in
Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger und
öffentlich-rechtlicher Körperschaften, 7. Aufl., Rz F 46;
a.A. Roolf, DB 1985, 1156) ist die Beteiligung einer von der
Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft an einer
Kapitalgesellschaft grundsätzlich der Vermögensverwaltung
zuzurechnen. Eine andere Beurteilung kann dann in Betracht kommen,
wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer
Beteiligungen in einer Holding planmäßig
Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden
Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft
ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Senatsurteil in BFHE 103, 56,
BStBl II 1971, 753 = SIS 71 03 94; ähnlich Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union Cassa di Risparmio di
Firenze vom 10.01.2006 - C-222/04, EU:C:2006:8, Slg. 2006, I-289 =
SIS 06 10 91,Rz 143).
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bb) Den Feststellungen des FG lässt sich
indes nicht entnehmen, ob die Klägerin entscheidenden Einfluss
auf die Geschäftsführung der B B.V. ausgeübt und
damit durch diese unmittelbar selbst am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.
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c) Durch die Verpachtung des Grundstücks
von der Klägerin an die B B.V. sind jedoch die Voraussetzungen
einer Betriebsaufspaltung erfüllt, die zu einer originär
gewerblichen Tätigkeit der Klägerin i.S. des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG führt und gleichfalls einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt (vgl. Senatsurteil
vom 21.05.1997 - I R 164/94, BFH/NV 1997, 825 = SIS 97 22 31,
m.w.N.).
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aa) Eine Betriebsaufspaltung setzt nach
ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle
Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus (vgl.
z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 - GrS
2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39; BFH-Urteil
vom 19.07.1994 - VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597 = SIS 95 10 14).
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(1) Die personelle Verflechtung wird durch
eine Mehrheitsbeteiligung des Besitzunternehmens an dem
Betriebsunternehmen hergestellt, da die Beteiligung den
Gesellschafter in die Lage versetzt, in der Betriebsgesellschaft
seinen Willen durchzusetzen. Eine Personenidentität in den
Organen der Besitz- bzw. Betriebsgesellschaft ist nicht
erforderlich. Auch gemeinnützige Körperschaften
können Besitzunternehmen im Sinne der Betriebsaufspaltung sein
(Senatsurteil in BFH/NV 1997, 825 = SIS 97 22 31).
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(2) Eine sachliche Verflechtung liegt vor,
wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft eine
wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt
(BFH-Urteil vom 01.06.1994 - X R 81/90, BFH/NV 1995, 154, m.w.N.).
Als funktional wesentlich sind alle Wirtschaftsgüter
anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht
haben, mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig
sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (Senatsurteile vom
19.01.1983 - I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312 = SIS 83 06 09; vom 07.04.2010 - I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011,
467 = SIS 10 20 96; BFH-Urteil vom 24.08.1989 - IV R 135/86, BFHE
158, 245, BStBl II 1989, 1014 = SIS 89 23 25). Auch immaterielle
Wirtschaftsgüter, z.B. der Geschäftswert, die für
den Betrieb wesentlich sind, können dem Betriebsunternehmen
überlassen werden und eine Betriebsaufspaltung begründen
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.01.1998 - X R 57/93, BFHE 185, 230 =
SIS 98 12 20; vom 13.12.2005 - XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453 = SIS 06 30 39; s. aber Senatsurteil vom 27.03.2001 - I R 42/00, BFHE
195, 536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07). Dabei ist nicht
erforderlich, dass die wesentliche Betriebsgrundlage dem
Betriebsunternehmen entgeltlich zur Verfügung gestellt wird.
Es genügt vielmehr eine leihweise Überlassung (BFH-Urteil
vom 24.04.1991 - X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713 = SIS 91 15 18).
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bb) Die personelle und sachliche Verflechtung
liegt nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) aufgrund der 100 %-igen Beteiligung der Klägerin an der B
B.V. sowie der Verpachtung des der B B.V. als Geschäftslokal
dienenden Grundstücks in Z durch die Klägerin vor. Etwas
anderes ergibt sich auch nicht für die vorliegende
Konstellation eines „inländischen
Besitzunternehmens“ und einer
„ausländischen Betriebsgesellschaft“.
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(1) Zwar wird im Schrifttum eine
grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung in der vorliegenden
Konstellation generell abgelehnt, weil es den Regelungen der
Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung widerspräche,
wenn ausländische Vermietungseinkünfte zu gewerblichen
Einkünften umqualifiziert würden (Dehmer,
Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rz 23).
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(2) Teilweise wird auch gefordert, dass die
Betriebsgesellschaft im Inland eine Betriebsstätte haben
müsse, weil andernfalls inländische Gewerbesteuer
überhaupt nicht anfallen könne (Bauschatz in
Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., Rz 313;
Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 15 Rz 862; Söffing/
Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., Rz 942).
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(3) Demgegenüber sollen nach anderer
Ansicht auch in der vorliegenden Konstellation die Grundsätze
der Betriebsaufspaltung - zur Vermeidung steuerlicher
Gestaltungsmöglichkeiten - uneingeschränkt zur Anwendung
kommen (Hessisches FG, Urteil vom 26.03.2015 - 10 K 2347/09, EFG
2015, 1454 = SIS 15 17 14; Bachmann, Die internationale
Betriebsaufspaltung, 2004, S. 188; Becker/ Günkel in
Raupach/Uelner [Hrsg.], Ertragsbesteuerung, Festschrift für
Ludwig Schmidt, 1993, S. 483, 485; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 15 EStG Rz 785; Haverkamp, IStR 2008, 165, 170;
Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834, 840; Krumm in Kirchhof,
EStG, 19. Aufl., § 15 Rz 113; Ruf, IStR 2006, 232, 235;
Schulze zur Wiesche, BB 2013, 2463; Streck/Binnewies, KStG, 9.
Aufl., Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rz
16; wohl auch Homuth, Neue Wirtschafts-Briefe, Internationales
Steuer- und Wirtschaftsrecht - Internationale Wirtschafts-Briefe
2018, 536, 543 f.).
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cc) Der Senat schließt sich im Ergebnis
der letztgenannten Auffassung an. Der Begründung eines
Gewerbebetriebs der Klägerin durch Verpachtung des
Grundstücks in Z an die B B.V. steht es nicht entgegen, dass
die B B.V. in Deutschland nicht der Gewerbesteuer unterliegt und
sich auch ansonsten keine Auswirkungen auf das deutsche
(Ertrag-)Steueraufkommen ergeben.
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(1) Zwar hatte der Reichsfinanzhof (RFH) das
Institut der Betriebsaufspaltung ursprünglich aus Gründen
der „Missbrauchsvermeidung“ entwickelt und sich
insofern der Reichsfinanzverwaltung angeschlossen, die die Bildung
von Pachtgesellschaften als „beliebtes Mittel der
Steuerersparnis“ beurteilte, bei dem der Vorteil darin
liege, dass der „hohe Steuertarif für
Einzelunternehmer vermieden“ und die
„Gewerbesteuer geschmälert“ werde
(Reinhardt, RStBl 1936, 1041)¹. Der RFH qualifizierte fortan
das verpachtete Betriebsgrundstück als Betriebsvermögen
und betonte dabei die „Einheitlichkeit“ von
Besitz- und Betriebsunternehmen, die dann vorliegen solle, wenn das
Besitzunternehmen „in engem wirtschaftlichen
Zusammenhang“ mit dem Betriebsunternehmen stehe bzw.
„wirtschaftlich wesensgleich“ sei (z.B.
RFH-Urteile vom 19.01.1938 - VI 765/37, RStBl 1938, 316; vom
26.10.1938 - VI 501/38, RStBl 1939, 282; vom 02.11.1938 - VI
585/38, RStBl 1939, 88; vom 30.11.1939 - III 37/38, RStBl 1940,
361; vom 04.12.1940 - VI 660/38, RStBl 1941, 26; vom 01.07.1942 -
VI 96/42, RStBl 1942, 1081; vom 06.08.1942 - III 25/42, RStBl 1942,
970).
¹Es
handelt sich um einen im Reichssteuerblatt abgedruckten Vortrag des
Staatssekretärs des Reichsfinanzministeriums Fritz Reinhardt,
gehalten auf der Dritten Jahrestagung der Akademie für
Deutsches Recht am 23.10.1936 in München. Der Senat ist sich
des nationalsozialistischen Kontexts des Vortrags bewusst. Er
hält die Wiedergabe des Zitats aber für geboten, um die
historische Entwicklung des Instituts der Betriebsaufspaltung
aufzuzeigen.
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(2) Diese die Gewerblichkeit der
Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen
sind jedoch zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der
Rechtsprechung überholt. Danach hat sich das Institut der
Betriebsaufspaltung von der ursprünglichen Intention der
Missbrauchsvermeidung gelöst und sich dogmatisch
verselbständigt. Maßgeblich ist der
„einheitliche geschäftliche
Betätigungswille“ der hinter den beiden Unternehmen
stehenden Personen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39). Dieser hebt
die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens deutlich von
einer „normalen“ Vermietung mit der Folge ab,
dass hinsichtlich der Tätigkeit des Besitzunternehmens von
einer originär gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG auszugehen ist (vgl. BFH-Urteile
vom 20.08.2015 - IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 = SIS 15 25 56; vom 17.04.2019 - IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II
2019, 745 = SIS 19 11 44). Auf dieser dogmatischen Grundlage gibt
es aber keinen sachlichen Grund, bei der Qualifikation der
Einkünfte des Besitzunternehmens danach zu differenzieren, ob
sich das im Streitfall überlassene
Geschäftsgrundstück - aus Sicht des Besitzunternehmens -
vor oder hinter der Landesgrenze befindet.
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3. Das FG ist ebenfalls zutreffend davon
ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht gemäß Art. 13
Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 Deutschland zugewiesen und nicht
gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959 ausgeschlossen
ist.
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a) Da das Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom
12.04.2012 (BGBl II 2012, 1415, BStBl I 2016, 48) - DBA-Niederlande
n.F. - nach Art. 33 Abs. 2 DBA-Niederlande n.F. erst ab dem
01.01.2016 anwendbar ist (vgl. Engers/Stevens in Wassermeyer
Niederlande Art. 33 Rz 6), ist im Streitjahr noch das
DBA-Niederlande 1959 anzuwenden.
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30
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b) Danach hat der Wohnsitzstaat
gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 das
Besteuerungsrecht für Dividendeneinkünfte, wenn diese von
einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten aus dem
anderen Staate bezogen werden. Bei der Klägerin, einer
rechtsfähigen Stiftung mit Sitz in Deutschland, handelt es
sich um eine juristische Person und somit um eine Person i.S. der
Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959, die
die Dividende von der B B.V. mit Sitz in „dem anderen
Staate“ bezogen hat (hier: Niederlande).
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c) Zudem handelt es sich bei den
Ausschüttungen der B B.V. um Dividenden i.S. des Art. 13 Abs.
1 DBA-Niederlande 1959 und nicht um Unternehmensgewinne i.S. des
Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959. Nach Art. 5 Abs. 1
DBA-Niederlande 1959 hat der „andere Staat“ das
Besteuerungsrecht für Einkünfte, die eine Person mit
Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder
Mitunternehmer aus einem gewerblichen Unternehmen bezieht, dessen
Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt. Dies
würde indes voraussetzen, dass die Klägerin (aktive)
Unternehmensgewinne erwirtschaftet. Hieran fehlt es im Streitfall.
Denn die Einkünfte der Klägerin resultieren aus der
Vermietung des Betriebsgrundstücks an die B B.V. sowie aus
Ausschüttungen von der B B.V. Unerheblich ist, dass die
Einkünfte - wie vorstehend ausgeführt - aus deutscher
Sicht nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung als
gewerblich anzusehen sind. Denn nach ständiger
Senatsrechtsprechung ist der Begriff des Unternehmensgewinns
abkommensautonom mit der Folge zu bestimmen, dass
abkommensrechtlich von einer vermögensverwaltenden
Tätigkeit auszugehen ist (vgl. Senatsurteile vom 25.05.2011 -
I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 = SIS 11 25 92, Rz 22;
vom 09.12.2010 - I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 = SIS 11 06 12, Rz 18; vom 28.04.2010 - I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl
II 2014, 754 = SIS 10 17 74, Rz 23).
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d) Schließlich ist das Besteuerungsrecht
Deutschlands nicht gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande
1959 ausgeschlossen. Nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959 hat
(nur) „der andere Staat“ (hier: Niederlande) das
Besteuerungsrecht, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der
Vertragsstaaten eine Betriebsstätte in dem anderen Staat hat
und die Einkünfte durch diese Betriebsstätte erzielt.
Eine Betriebsstätte setzt gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 2
DBA-Niederlande 1959 eine „feste
Geschäftseinrichtung“ voraus, in der die
Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt
wird. Im Streitfall ermangelt es an einer solchen festen
Geschäftseinrichtung der Klägerin. Die Vermietung eines
im Ausland belegenen Grundstücks macht das Grundstück
nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen
Vermieters (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 =
SIS 11 25 92, Rz 22, m.w.N.).
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33
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4. Demgegenüber ist nicht
entscheidungserheblich und kann daher offen bleiben, ob - was
zwischen den Beteiligten streitig ist - die Voraussetzungen des
sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs gemäß Art.
13 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 2 Satz 1 und 3 DBA-Niederlande 1959
erfüllt wären. Der Senat hat mit Beschluss vom 22.09.2016
- I R 29/15 (BFH/NV 2017, 324 = SIS 17 02 01) entschieden, dass das
nationale Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG einerseits
und das abkommensrechtliche Schachtelprivileg andererseits im
Ausgangspunkt selbständig nebeneinanderstehen und nicht
einander ausschließen. Die Hinzurechnung nach § 8b Abs.
5 KStG hat somit auch dann zu erfolgen, wenn von ausländischen
Kapitalgesellschaften gezahlte Dividenden (auch) nach dem
abkommensrechtlichen Schachtelprivileg von der Besteuerung
auszunehmen sind (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 324 = SIS 17 02 01,
Rz 9). In diesem Zusammenhang hat die Vorinstanz aus dem klaren
Wortlaut des DBA-Niederlande zu Recht gefolgert, dass sich das
Schachtelprivileg auf die (Brutto-)Dividende bezieht und sich somit
aus der abkommensrechtlichen Dividendendefinition im Streitfall
kein Argument gegen die außerbilanzielle Hinzurechnung der
fiktiven Betriebsausgaben i.S. des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG
gewinnen lässt (zur Problematik vgl. Senatsurteil vom
14.08.2019 - I R 44/17, BFHE 267, 1 = SIS 20 06 59, Rz 31).
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5. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei
über den Streitgegenstand Gewerbesteuermessbetrag 2012
entschieden, insoweit ist die Revision unbegründet.
Insbesondere war bei der Ermittlung des Gewerbeertrags keine
Kürzung um den auf eine nicht im Inland belegene
Betriebsstätte entfallenden Teil vorzunehmen (§ 9 Nr. 3
GewStG). Der in § 9 Nr. 3 GewStG verwendete Begriff der
Betriebsstätte bestimmt sich zwar nicht nach der Definition
des einschlägigen DBA-Niederlande 1959, sondern (allein) nach
innerstaatlichem Recht (Senatsurteil vom 20.07.2016 - I R 50/15,
BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230 = SIS 16 21 25). Jedoch ist auch
nach innerstaatlichem Recht eine Betriebsstätte jede feste
Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines
Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Ein Grundstück, das
- wie im Streitfall - lediglich vermietet und verpachtet wird,
begründet nach ständiger BFH-Rechtsprechung keine
Betriebsstätte des Vermieters oder Verpächters. Dies gilt
wegen der ertragsteuerrechtlichen Selbständigkeit von Besitz-
und Betriebsunternehmen auch für die Vermietungstätigkeit
der Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
(BFH-Urteile vom 10.12.1998 - III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II
1999, 607 = SIS 99 08 54; vom 04.07.2012 - II R 38/10, BFHE 238,
216, BStBl II 2012, 782 = SIS 12 24 01, Rz 49; vgl. auch
Senatsurteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 = SIS 11 25 92).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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