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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft
US-amerikanischen Rechts mit Sitz in den Vereinigten Staaten von
Amerika (USA). Sie hat nach Subchapter S (§§ 1361 bis
1378) des Internal Revenue Code (IRC) für die Besteuerung als
sog. „S-Corporation“ optiert und ist daher in den USA
nicht körperschaftsteuerpflichtig; ihre Einkünfte werden
stattdessen unmittelbar bei den in den USA ansässigen
Gesellschaftern besteuert.
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Im Streitjahr 2008 war die Klägerin an
der im Inland ansässigen A-GmbH mit einem Geschäftsanteil
von 50 v.H. beteiligt. Diese schüttete in jenem Jahr an die
Klägerin einen Gewinn von 1.028.031 EUR aus und behielt
hierauf gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 2 Nr. 1 und
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) und
Art. 29 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 in
seiner Fassung des Protokolls zur Änderung des am 29.8.1989
unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern (Änderungsprotokoll) vom 1.6.2006
(BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) - DBA-USA 1989/2008 -
Kapitalertragsteuer sowie nach § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 des
Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG 1995) darauf entfallenden
Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 21,1 v.H.,
also von 216.914,54 EUR, ein. Die Klägerin beantragte beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (dem Bundeszentralamt für
Steuern - BZSt - ) unter Hinweis auf das sog. Schachtelprivileg
nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 und die
danach gebotene Reduzierung der Kapitalertragsteuer auf 5 v.H. der
Bruttodividende die Teilerstattung der Steuerabzugsbeträge.
Für den Fall, dass die Vergünstigung des
Schachtelprivilegs des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA
1989/2008 nicht anwendbar sein sollte, beantragte die Klägerin
hilfsweise gemäß Art. XVII Abs. 5 des
Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 die Anwendung des Art. 10
Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA vor Inkrafttreten des
Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 (DBA-USA 1989/1991).
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Das BZSt entsprach dem Antrag nur zum Teil;
der Klägerin als sog. „S-Corporation“ stehe nach
Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 lediglich ein
Anspruch auf Ermäßigung der Abzugsteuern auf 15 v.H. zu,
die beanspruchte weiter gehende Abkommensvergünstigung jedoch
nicht.
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Die dagegen gerichtete Klage blieb
erfolglos; das Finanzgericht (FG) Köln wies sie mit Urteil vom
24.4.2012 2 K 3928/09, abgedruckt in EFG 2012, 1853 = SIS 12 23 28,
als unbegründet ab.
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Ihre Revision stützt die Klägerin
auf die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern,
dass der Erstattungsbetrag auf insgesamt 165.512,99 EUR festgesetzt
wird.
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Das BZSt beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen
Festsetzung des Erstattungsbetrags. Das FG hat der Klägerin
das sog. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a
DBA-USA 1989/2008 zu Unrecht versagt.
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1. Nach Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008
i.V.m. § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 und § 31 Abs. 1 Satz
1 KStG 2002 kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die
völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und
abgeführten Kapitalertragsteuer (hier gemäß §
43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 49
Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2002 i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8
Abs. 1 KStG 2002 sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 SolZG 1995,
jeweils i.V.m. Art. 29 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008) verlangen, wenn
diese Einkünfte nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz
besteuert werden dürfen.
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2. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen
für eine - über die schon bisher gewährte in
Höhe von 62.709,89 EUR hinausgehende - Quellensteuerabsenkung
auf 5 v.H. des Bruttobetrags der Gewinnausschüttungen vor.
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a) Die Klägerin kann sich dafür
allerdings nicht auf Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a (i.V.m. Art. 4
Abs. 1 Buchst. b) DBA-USA 1989/1991 stützen. Zwar stünde
ihr als S-Corporation, welche nach Maßgabe des sog.
Typenvergleichs eine korporationsrechtliche Struktur aufweist und
deswegen aus der insoweit maßgebenden deutschen Sicht eine
Gesellschaft i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 1989/1991
bzw. DBA-USA 1989/2008 ist, ein solcher Anspruch nach damaliger
Abkommenslage zu; der Senat verweist dazu, um Wiederholungen zu
vermeiden, auf sein Urteil vom 20.8.2008 I R 39/07 (BFHE 222, 509,
BStBl II 2009, 234 = SIS 08 42 89). Doch ist Art. 10 Abs. 2 Satz 1
Buchst. a DBA-USA 1989/1991 nach Art. XVII Abs. 5 des
Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 auf die streitige
Dividendenzahlung im Jahr 2008 nicht mehr anzuwenden.
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aa) Gemäß Art. XVII Abs. 2 des
Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 tritt dieses Protokoll an dem
Tag in Kraft, an dem die Ratifikationsurkunden ausgetauscht werden.
Es ist nach Abs. 2 Buchst. a der Vorschrift in beiden
Vertragsstaaten bei den im Abzugsweg erhobenen Steuern auf die
Beträge anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar des Jahres
gezahlt oder gutgeschrieben werden, in dem dieses Protokoll in
Kraft tritt. Die Ratifikationsurkunden sind zwischen der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und den USA am 28.12.2007
(BGBl II 2008, 117) ausgetauscht worden. Das DBA-USA 1989/2008 ist
daher nach Art. XVII Abs. 2 Buchst. a des Änderungsprotokolls
bei den im vorliegenden Klageverfahren streitigen Abzugsteuern auf
jene Beträge anzuwenden, die am oder nach dem 1.1.2007 gezahlt
oder gutgeschrieben worden sind.
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bb) Aus Gründen des übergangsweisen
Vertrauensschutzes ermöglicht es Art. XVII Abs. 5 des
Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 aber, die rückwirkende
Änderung ab dem 1.1.2007 auf Antrag abweichend von Art. XVII
Abs. 2 des Änderungsprotokolls in Fällen zu vermeiden, in
denen eine Person, die Anspruch auf die Vergünstigungen aus
dem Abkommen in der nicht durch das Änderungsprotokoll vom
1.6.2006 geänderten Fassung hat, nach dem Abkommen in der
nicht geänderten Fassung Anspruch auf weiter gehende
Vergünstigungen als nach dem Abkommen in der durch dieses
Änderungsprotokoll geänderten Fassung hätte. Das
Abkommen ist für solche Fälle auf Antrag der betreffenden
Person in der nicht geänderten Fassung als Ganzes für
einen Zeitraum von zwölf Monaten ab dem Zeitpunkt, zu dem die
Bestimmungen dieses Änderungsprotokolls nach Absatz 2 in Kraft
treten würden, weiterhin auf diese Person anzuwenden.
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Für im Streitjahr bezogene Dividenden ist
die Ausnahmeregelung damit auch dann nicht einschlägig, falls
die Vergünstigungen, welche das DBA-USA 1989/2008
gewährt, hinter jenen des DBA-USA 1989/1991 zurückbleiben
sollten: Zwar unterscheidet das Änderungsprotokoll in Art.
XVII Abs. 2 zwischen dem Zeitpunkt seines Inkrafttretens einerseits
und andererseits dem Zeitpunkt, in welchem das
Änderungsprotokoll erstmals anzuwenden ist. Für den
letzteren Zeitpunkt wird wiederum danach unterschieden, um welche
Steuern es sich handelt. Richtig ist es auch, dass Art. XVII Abs. 5
des Änderungsprotokolls in insofern missverständlicher
Weise allein den Zeitpunkt des Inkrafttretens aufgreift und diesen
als den maßgebenden Zeitpunkt dafür bestimmt, in dem der
zwölfmonatige Verschonungszeitraum zu laufen beginnt. Doch
verknüpft die Verschonungsregelung den Beginn jenes Zeitraums
mit „den Bestimmungen dieses Protokolls nach Abs.
2“, was in dann doch wieder unmissverständlicher
Weise jene (Grund-)Regelungen in ihrer Gesamtheit einbezieht, also
sowohl was den Zeitpunkt des Inkrafttretens als auch des
erstmaligen Anwendens anbelangt. Zutreffend weist das FG darauf
hin, dass sich dieses Regelungsverständnis noch deutlicher aus
dem - ausweislich der Schlussformel des Änderungsprotokolls -
gleichermaßen verbindlichen englischsprachigen Text der
Regelung ergibt; dort wird nämlich nicht isoliert auf den
Zeitpunkt des Inkrafttretens abgestellt („... shall enter
into force ...“, s. den Eingangssatzteil von Art. XVII
Abs. 2 sowie den Schlusssatzteil in Abs. 2 Buchst. a des
Änderungsprotokolls), sondern auf denjenigen Zeitpunkt des
erstmaligen Anwendens („... shall have effect
...“ bzw. „... would have effect ...“,
s. ebenfalls Eingangssatzteil in Art. XVII Abs. 2 sowie in Abs. 5
des Änderungsprotokolls). Und zu Recht weist das BZSt auch
darauf hin, dass das Auslegungsergebnis andernfalls sinnwidrig
wäre: Das novellierte Abkommen wäre für im
Abzugswege erhobene Steuern nach Maßgabe der Grundregelung in
Art. XVII Abs. 2 Buchst. a des Änderungsprotokolls erstmals
für Beträge anzuwenden, welche am oder nach dem 1.1.2007
gezahlt oder gutgeschrieben werden. Daran würde sich bei der
von der Klägerin befürworteten Lesart auch dann nichts
ändern, wenn von der Verschonungsregelung des Abs. 5 der
Vorschrift Gebrauch gemacht wird. Mit anderen Worten: Genau
für jene Beträge, für die ein etwaiger
Vertrauensschutz einzufordern wäre, bliebe die Person, die die
Abkommensvergünstigungen in Anspruch nehmen möchte,
ungeschützt.
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b) Die erstrebte Herabsetzung der
einbehaltenen Quellensteuern folgt jedoch aus der nunmehrigen
Regelungslage des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA
1989/2008.
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aa) Nach dieser Vorschrift können
Dividenden auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden
zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses
Staats besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn die Dividenden
von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person als
Nutzungsberechtigtem bezogen werden, 5 v.H. des Bruttobetrags der
Dividenden nicht übersteigen, wenn der Nutzungsberechtigte
eine Gesellschaft ist, der unmittelbar über mindestens 10 v.H.
der stimmberechtigten Anteile der die Dividenden zahlenden
Gesellschaft gehören. In allen anderen Fällen ist nach
Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 das
Besteuerungsrecht dieses Staats (Quellenstaat) auf 15 v.H. des
Bruttobetrags der Dividende begrenzt.
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bb) Anders als nach früherer
Abkommenslage ist die Klägerin keine in dem anderen
Vertragsstaat ansässige Gesellschaft i.S. von Art. 4 Abs. 1
DBA-USA 1989/2008. Ansässig im Sinne dieser Vorschrift ist
nämlich, wie sich aus der dafür maßgebenden
Begriffsbestimmung in Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008
ergibt, eine solche Gesellschaft nur dann, wenn sie nach dem Recht
dieses Staats dort aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung,
des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen
Merkmals steuerpflichtig ist. Als
„S-Corporation“ erfüllte die Klägerin
diese Ansässigkeitsmerkmale im Streitjahr in den USA indessen
nicht, weil nach US-amerikanischem Recht nicht sie selbst der
amerikanischen Ertragsbesteuerung unterlag; besteuert wurden dort
vielmehr ihre Gesellschafter. Im Einzelnen verweist der Senat dazu,
um auch insoweit Wiederholungen zu vermeiden, erneut auf sein
Urteil in BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234 = SIS 08 42 89 (m.w.N.;
s. auch Schnitger in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA,
Art. 1 Rz 69).
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Der neuerliche Vortrag der Klägerin,
unter bestimmten Umständen könne nach US-amerikanischem
Steuerrecht auch eine S-Corporation einer begrenzten Steuerpflicht
unterliegen, widerspricht dem nicht. Zwar mag eine
„abstrakte“ Steuerpflicht im
Ansässigkeitsstaat im Einzelfall durchaus genügen, um
eine Schachtelprivilegierung zu begründen; eine unilaterale
Steuerbefreiung im anderen Vertragsstaat steht dem nicht entgegen
(vgl. Senatsurteil vom 6.6.2012 I R 52/11, BFHE 237, 356 = SIS 12 22 63). Doch muss sich eine solche abstrakte Steuerpflicht dennoch
auch auf die konkret in Rede stehende Besteuerungssituation
beziehen, woran es nach gegenwärtiger Erkenntnis und nach den
den Senat bindenden tatrichterlichen Feststellungen aber gerade
fehlt. Dass die Klägerin in ihrer Funktion als Arbeitgeberin
in den USA bestimmte Sozialabgaben abzuführen verpflichtet
ist, hat damit unabhängig davon nichts zu tun, dass sich die
Frage der Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008
auch auf „ähnliche Merkmale“ erstreckt und
dass solche Merkmale womöglich keine ortsbezogenen sein
müssen (vgl. Wolff in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4
USA Rz 25).
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cc) Allerdings wird die tatsächlich
fehlende Ansässigkeit durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989/2008
mittels Regelungsfiktion substituiert (ebenso Anger/Wagemann, IStR
2012, 648; Anger/Sewtz, IStR 2009, 273; Renger/Faller, GmbHR 2012,
1028; Plewka/Renger, Internationale Wirtschafts-Briefe - IWB - Heft
1/2009, Fach 3 Gruppe 2 S. 1397; Kleutgens/Sinewe, Recht der
Internationalen Wirtschaft, Beilage 2 zu Heft 12/2006, 1, 3; wohl
auch Mittermaier in Wassermeyer/Richter/Schnittker,
Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Tz. 32.125;
Jacob, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFStR
- 2011/2012, S. 534, 538; derselbe, Steueranwaltsmagazin - SAM -
2011, 42, 47; Wehrße, Grenzüberschreitende Besteuerung
von Personengesellschaften, 2011, S. 113 f.; Lüdicke in
Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger [Hrsg.], Deutsche
Abkommenspolitik - Trends und Entwicklungen 2011/2012 -, Institut
für Finanzen und Steuern e.V. - IFSt -, Schrift Nr. 480/2012,
S. 53 ff., 56; Fox in Raupach/Pohl/Töben/Sieker [Hrsg.],
Praxis des Internationalen Steuerrechts, 2008, S. 215, 219 ff.;
Gosch, BFH/PR 2009, 77; anders z.B. Wolff in Wassermeyer, a.a.O.,
Art. 1 USA Rz 113; Schnitger in Endres/Jacob/Gohr/Klein, a.a.O.,
Art. 1 Rz 73; Eimermann, IStR 2009, 58; Oellerich, Internationale
Steuer-Rundschau - ISR - 2012, 15; wohl auch Mouldi/Loose, BB 2012,
2163; Dremel in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 1 Rz 146, und unter
Umständen Bahns/Keuthen, IStR 2010, 750; unklar
Schönfeld, IStR 2007, 274, 276 einerseits, in
Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 454 andererseits).
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aaa) Nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989/2008
gelten Einkünfte oder Gewinne, welche von einer oder über
eine Person erzielt werden, die nach dem Recht eines der
Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, als von einer
in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne
der Steuergesetze dieses Staats als Einkünfte oder Gewinne
einer ansässigen Person gelten. Die Tatbestandsvoraussetzungen
dieser komplex formulierten Regelung sind im Streitfall
erfüllt: Die Dividendenzahlungen der A-GmbH wurden von einer
sog. S-Corporation erzielt, die nach dem Recht der USA jedenfalls
mit diesen Zahlungen dort zwar nicht steuerpflichtig ist. Die
Einkünfte oder Gewinne werden jedoch fiktiv als solche
angesehen, welche insoweit von einer in den USA ansässigen -
und damit abkommensberechtigten - Person erzielt werden, als sie im
Ergebnis einer in den USA ansässigen Person als Einkünfte
oder Gewinne zugerechnet (und dort mit diesen Einkünften oder
Gewinnen ggf. besteuert) werden. Letztere in den USA ansässige
Person(en) ist der (bzw. sind die) Gesellschafter der
Klägerin. Auf diese Weise wird gewährleistet, dass diese
Personen mit den betreffenden Einkünften oder Gewinnen in den
Abkommensschutz einbezogen werden. „Fingiert“
wird also zunächst die abkommensrechtliche Zuordnung der
Einkünfte oder Gewinne.
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bbb) In dieser Zuordnung erschöpft sich
die Rechtsfolge der Regelung aber nicht. Vielmehr erstreckt sich
deren Rechtsfolge, wie dem insoweit letztlich
unmissverständlichen Wortlaut der Regelung entnommen werden
kann, zugleich darauf, die Einkünfte oder Gewinne als
„von einer in den USA ansässigen Person“
erzielt anzusehen. Auch das Zurechnungssubjekt und dessen
Ansässigkeit werden also abweichend von den Voraussetzungen
des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 von der Fiktion erfasst. Dass
diejenige in den USA ansässige Person, für welche die
amerikanischen Gesetze fiktive Einkünfte oder Gewinne nach dem
letzten Halbsatz der Norm voraussetzen, mit jener in den USA
ansässigen Person übereinstimmt oder übereinstimmen
muss, für die die Regelung fiktive Einkünfte oder Gewinne
anordnet, lässt sich dem Abkommenstext nicht entnehmen. Dieser
spricht durchgängig nur neutral von
„einer“, nicht aber „der“ im
Sinne derselben Person. In den USA ansässige Person der
betreffenden, von dieser Person fiktiv erzielten Einkünfte
oder Gewinne kann sonach irgendeine Person sein, welche die
für diesen Begriff maßgebenden Voraussetzungen des Art.
4 DBA-USA 1989/2008 sowie des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-USA
1989/2008 erfüllt, also auch die mit den Einkünften oder
Gewinnen nicht steuerpflichtige Person, „von“
der oder „über“ die die Einkünfte oder
Gewinne erzielt werden, im Streitfall sonach die Klägerin. Im
Ergebnis hat sich hiernach die Regelungslage gegenüber der
vorherigen Abkommensfassung in diesem Punkt damit nicht
geändert.
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Für dieses Verständnis lassen sich
(ohne dass dies allerdings ausschlaggebend wäre) denn wohl
auch die „Technical explanations“ der
US-amerikanischen Steuerverwaltung zu Art. 1 DBA-USA 1989/2008 (im
Internet abrufbar unter http://www.irs. gov/pub/irs-trty)
bestätigend heranziehen: Maßgebend ist auch danach
nämlich allein, ob und in welchem Umfang die betreffenden
Personen in den USA nach dortigem Steuerrecht als Bezieher der
Einkünfte und Gewinne angesehen werden, um sodann daraus die
beschriebenen Wirkungen - die steuerliche Behandlung als in den USA
ansässig - abzuleiten: „For example, if a German
company pays interest to an entity that is treated as fiscally
transparent for U.S. tax purposes, the interest will be considered
derived by a resident of the U.S. only to the extent that the
taxation laws of the United States treats one or more U.S.
residents (whose status as U.S. residents is determined, for this
purpose, under U.S. tax law) as deriving the interest for U.S. tax
purposes“ (s. dazu auch Schnitger in
Endres/Jacob/Gohr/Klein, a.a.O., Art. 1 Rz 76, Gohr, daselbst, Art.
10 Rz 71).
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dd) Die Klägerin hat die in Rede
stehenden Dividenden auch als nutzungsberechtigte Gesellschaft i.S.
von Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 erzielt.
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aaa) Der Begriff des Nutzungsberechtigten wird
im Abkommen selbst nicht definiert. Er ist dennoch ein
abkommensrechtlicher, für dessen Auslegung in Einklang mit
Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 nur dann auf das nationale Recht
des jeweiligen Anwenderstaats zurückzugreifen ist, wenn der
Zusammenhang des Abkommens nichts anderes erfordert. Ein solcher
vorrangiger Abkommenszusammenhang fehlt indessen. Ausschlaggebend
ist in diesem Punkt deshalb allein das nationale Recht des
Quellenstaats, hier also von Deutschland. Wegen der Einzelheiten
verweist der Senat einmal mehr auf sein Urteil in BFHE 222, 509,
BStBl II 2009, 234 = SIS 08 42 89.
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bbb) Dieses Urteil ist zwar noch zum DBA-USA
1989/1991 ergangen. Die Regelungslage hat sich infolge der
Novellierung des DBA-USA 1989/1991 aber auch insoweit nicht
geändert, auch nicht durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989/2008.
Denn diese Norm bestimmt lediglich, dass eine Person des anderen
Vertragsstaats die betreffenden Einkünfte oder Gewinne als
dort ansässige Person bezieht. Sie gewährleistet dadurch
für jene Einkünfte und Gewinne, dass - unter den
beschriebenen Umständen einer voneinander abweichenden
Qualifizierung des einkünftevereinnahmenden Rechtsträgers
durch den Ansässigkeits- und den Quellenstaat - der letztere
verpflichtet ist, die Abkommensvorteile für jene
Einkünfte einzuräumen. Darauf allein zielt der Zweck der
Bestimmung ab (vgl. Denkschrift zum Änderungsprotokoll zum
DBA-USA 1989/2008, dort zu Art. 1 Abs. 7, BTDrucks 16/2708, S. 35),
und das deckt sich auch mit der systematischen Platzierung der
Vorschrift unter Art. 1 DBA-USA 1989/2008, der den
„Allgemeinen Geltungsbereich“ des Abkommens
festlegt und in diesem Zusammenhang (in seinem Abs. 1) die
Abkommensberechtigung der betreffenden Personen und die daraus
abzuleitende Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen mit
der Ansässigkeit jener Personen in einem der beiden
Vertragsstaaten verknüpft. Die Bestimmung legt jedoch gerade
nicht - darüber hinaus - fest, welcher Person die
Einkünfte konkret zuzurechnen sind, und schon gar nicht ordnet
sie eine sog. Qualifikationsverkettung an, welche den Quellenstaat
an die steuerliche Qualifizierung des Rechtsträgers im
Ansässigkeitsstaat binden könnte. Für einen derartig
weitgehenden Regelungsgehalt gibt der Regelungswortlaut nichts her.
Die Frage nach der Bestimmung des Einkünftebeziehers und
desjenigen, welchem die Einkünfte zuzurechnen sind, sind
vielmehr auch hier strikt auseinanderzuhalten, und die
Einkommenszurechnung verbleibt - wie abkommensrechtlich sonst auch
(z.B. - bezogen auch auf § 50d Abs. 1 EStG - Senatsurteil vom
21.5.1997 I R 79/96, BFHE 184, 281, BStBl II 1998, 113 = SIS 98 04 91; Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 25;
Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., Art 10 MA Rz 40 [alt
34]) - allein in der Hand des jeweiligen Anwenderstaats (ebenso
z.B. Kreienbaum/Nürnberger, IStR 2006, 806, 811; Anger/Sewtz,
IStR 2009, 273; Anger/Wagemann, IStR 2012, 648, 649; Jacob, JbFStR
2011/2012, S. 534, 538; derselbe, SAM 2011, 42, 47 und IStR 2011,
98; Wehrße, a.a.O., S. 113 f.; Fox in
Raupach/Pohl/Töben/Sieker [Hrsg.], a.a.O., S. 214;
Lüdicke, IFSt, Schrift Nr. 480/2012, S. 53 ff., 56, dort unter
Hinweis auf die sog. anwenderstaatsorientierte Betrachtungsweise,
s. dazu Senatsurteil vom 25.5.2011 I R 95/10, BFHE 234, 63 = SIS 11 25 92; Lüdicke in
Dötsch/Herlinghaus/Hüttemann/Lüdicke/Schön
[Hrsg.], Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2011, S. 95 ff.,
S. 112 ff.; anders z.B. Wolff in Wassermeyer, a.a.O., Art. 1 USA Rz
113, Art. 10 USA Rz 61 ff.; Eimermann, IStR 2009, 58; Dremel in
Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 1 Rz 146; Oellerich, ISR 2012,
15; wiederum unklar Schönfeld, IStR 2007, 274, 276 einerseits,
in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 454 andererseits).
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Es mag in Anbetracht dessen dahinstehen, ob
das hier gefundene Auslegungsergebnis auch in diesem Punkt mit der
beschriebenen Verwaltungspraxis der US-amerikanischen
Steuerverwaltung in Gestalt der Technical Explanations in jeglicher
Hinsicht übereinstimmt oder ob die USA auf ihre in
Erstattungsfällen ansonsten als maßgebend beanspruchten
nationalen Zurechnungsregeln mit Blick auf ein andernfalls
drohendes „Leerlaufen“ von Art. 1 Abs. 7 DBA-USA
1989/2008 „in kritischen Fällen“ (so Wolff
in Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 USA Rz 62) verzichten (s. dazu
Wolff, ebenda, aber auch Schmitger in Endes/Jacob/Gohr/Klein,
a.a.O., Art. 1 Rz 76). Sollte die Neuregelung tatsächlich
unvollkommen sein, ließe sich dem vermittels
Abkommensauslegung jedenfalls nicht abhelfen; es wäre den
Vertragsstaaten dann vielmehr abzuverlangen, das ggf. Gemeinte
klarer zum Ausdruck zu bringen.
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3. Schließlich ist die Klägerin
berechtigt, die Erstattung nach Maßgabe von Art. 29 Abs. 2
DBA-USA 1989/2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 i.V.m.
§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu beanspruchen. Es gilt auch
insoweit die sog. anwenderstaatsorientierte, nicht aber eine sog.
abkommensorientierte Sichtweise, so dass die - von der Behandlung
der S-Corporation als transparentes Steuersubjekt in den USA
abweichende - Behandlung als intransparentes Steuersubjekt nach
deutscher Rechtslage abermals durchschlägt (s. aber - für
Zahlungen nach dem 30.6.2013 - nunmehr § 50d Abs. 1 Satz 11
i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2009 i.d.F. der Änderung
durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur
Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26.6.2013, BGBl I 2013,
1809, BStBl I 2013, 790 = SIS 13 18 10). Der Senat verweist dazu
auf sein Urteil in BFHE 234, 63 = SIS 11 25 92 (s. dazu auch Gosch
in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 10a, m.w.N.).
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4. Dass die Klägerin womöglich
verlangen kann, ihr die einbehaltenen Quellensteuern darüber
hinaus und in vollem Umfang zu erstatten, weil dieser Einbehalt
gegen die unionsrechtlich verbürgte Freiheit des
Kapitalverkehrs gemäß Art. 56 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften und einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte - Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1 - (jetzt Art. 63 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des
Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Untion und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV -, Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C-115/47) verstößt
(vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH -
vom 20.10.2011 C-284/09 „Kommission ./.
Deutschland“, Slg. 2011, I-9879 = SIS 11 34 05), steht
auf einem anderen Blatt. Ein solcher Freiheitsverstoß wirkt
zwar prinzipiell auch gegen Drittstaaten (s. EuGH-Urteil vom
13.11.2012 C-35/11 „Test Claimants in the FII Group
Litigation“, IStR 2012, 924 = SIS 12 33 75) und
könnte damit auch die in den USA ansässige Klägerin
erfassen (s. zur Diskussion Lemaitre, IWB 2013, 269, 276, m.w.N.).
Ein dadurch ausgelöster etwaiger Erstattungsanspruch wäre
aber jedenfalls nicht gegenüber dem hier beklagten BZSt,
sondern - auf anderer Rechtsgrundlage - gegenüber dem
zuständigen Finanzamt geltend zu machen (vgl. Senatsurteil vom
11.1.2012 I R 25/10, BFHE 236, 318 = SIS 12 09 95, m.w.N.). §
32 Abs. 5 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 39 des Gesetzes
über die Finanzverwaltung, jeweils i.d.F. des Gesetzes zur
Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rechtssache
C-284/09 (BGBl I 2013, 561), die insoweit neuerlich einen
Erstattungsanspruch beim BZSt ermöglichen, ändern daran
nichts, weil diese gesetzlichen Neuregelungen (u.a.) voraussetzen,
dass der anspruchsberechtigte Gläubiger der
Kapitalerträge eine Gesellschaft i.S. des Art. 54 AEUV oder
des Art. 34 des Abkommens über den Europäischen
Wirtschaftsraum ist (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KStG
2002 in der vorgenannten Fassung) und seinen Sitz und Ort der
Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes eines
Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staats hat,
auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum Anwendung findet (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b
KStG 2002 in der vorgenannten Fassung). An beidem fehlt es im
Streitfall.
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5. Die von der Vorinstanz vertretene
Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr
Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene
Freistellungsbescheid wird dahin abgeändert, dass der Betrag
über die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und
des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags
antragsgemäß in Höhe von 16,1 v.H. des
ausgeschütteten Gewinns von 1.028.031 EUR errechnet und der
Erstattungsbetrag dementsprechend in dieser Höhe mit
165.512,99 EUR festgesetzt wird.
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