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I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten,
ob aufgrund des steuerlich zum 30.6.1996 vollzogenen Formwechsels
der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) von einer
Kapitalgesellschaft (X-GmbH) in eine Personengesellschaft (X-KG)
ein Übernahmeverlust mit der Folge der Wertaufstockung
gemäß § 4 Abs. 6 und Abs. 5 i.V.m. § 14 des
Umwandlungssteuergesetzes in der für die Streitjahre (1996 und
1997) geltenden Fassung (UmwStG 1996) anzuerkennen ist oder ob dem
- wie vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
vertreten - die Regelung des § 42 der Abgabenordnung (AO)
entgegensteht.
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1. Dem Formwechsel gingen verschiedene
Umwandlungsschritte voraus:
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a) An der X-GmbH waren neben den im Inland
unbeschränkt steuerpflichtigen A., B., C. und D. der in der
Schweiz ansässige E. mit Anteilen von 10 % (D.), 15 % (C.) und
25 % (A., B., E.) beteiligt. Die X-GmbH hielt einerseits einen 100
%-igen Anteil an der Y-GmbH, andererseits war sie - neben der
Y-GmbH - Mitunternehmerin der Y-KG (im Folgenden auch: KG alt). Zum
8.12.1994 brachte sie ihren Mitunternehmeranteil gegen
Gewährung weiterer Anteilsrechte in die Y-GmbH ein, so dass
die Y-KG aufgrund Anteilsvereinigung vollbeendet wurde und ihr
Vermögen auf die Y-GmbH überging.
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b) Mit Vertrag vom 22.12.1995
veräußerten die Gesellschafter der X-GmbH ihre
Beteiligungen zu 99 % an die Z-GmbH (später: Z Holding GmbH;
ab 10.4.2006: Z-AG; im Folgenden: Holding) sowie zu 1 % an die
T-GmbH, an der ausschließlich die Holding beteiligt war. Der
Kaufpreisanspruch (12 Mio. DM) wurde lt. Feststellung des
Finanzgerichts (FG) im Umfang von 93,3 % (also in Höhe von
rund 11,2 Mio. DM) in eine Kapitalrücklage bei der Holding
eingelegt. Die Beteiligungsverhältnisse an der Holding
entsprachen denjenigen an der X-GmbH.
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c) Mit Beschlüssen vom 5.7.1996 wurde
zum einen die Y-GmbH auf ihre Muttergesellschaft (X-GmbH) zum
31.12.1995 verschmolzen; zum anderen wurde die X-GmbH zum 30.6.1996
in die Klägerin (X-KG) formwechselnd umgewandelt.
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d) Im Streitjahr 1997 erwarb die R. -
entsprechend einer bereits im Jahre 1995 abgegebenen Erklärung
- einen 44,38 %-igen Anteil an der Holding, deren Eigenkapital sich
nach den Feststellungen des FG um 12 Mio. DM erhöht
hatte.
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2. Im Anschluss an eine
Betriebsprüfung erkannte das FA mit den nach § 164 AO
geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für 1996 und
1997 vom 16.5.2001 die Aufstockungen nach § 4 Abs. 6 UmwStG
1996 aufgrund des erklärten Übernahmeverlusts sowie die
hieraus resultierenden Abschreibungen auf den aktivierten
Firmenwert wegen Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) nicht mehr
an. Demgemäß wurden - jeweils ohne Ausweis der
anrechenbaren Körperschaftsteuer (vgl. §§ 4 Abs. 4,
10 Abs. 1 UmwStG 1996) - der Gewinn des Jahres 1996 auf 236.735,35
DM (davon T-GmbH: 7.857,74 DM, Holding: 228.877,61 DM) sowie
derjenige des Jahres 1997 auf 505.047,26 DM (davon T-GmbH: 6.890,52
DM; Holding: 498.156,74 DM) festgestellt.
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3. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg,
da - so das FA - für die Zwischenschaltung der Holding kein
wirtschaftlich anzuerkennender Zweck vorliege; aufgrund der
gewählten Gestaltung - steuerneutraler Anteilsverkauf an die
Holding (keine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 des
Einkommensteuergesetzes 1996 - EStG 1996 - ) - sei durch den
Formwechsel für die X-KG (Klägerin) lediglich
Abschreibungsvolumen geschaffen worden. Unschlüssig sei
insbesondere der Vortrag der Klägerin, dass sich die R. nicht
unmittelbar an der X-GmbH (X-KG), sondern nur an der
zwischengeschalteten Holding habe beteiligen wollen. Hinzu komme,
dass nach dem Formwechsel Beteiligungsstrukturen - nämlich die
Existenz einer nachgeordneten Personengesellschaft (X-KG) -
erreicht worden seien, die den ursprünglichen
Verhältnissen (bis zum 8.12.1994 gegenüber der X-GmbH
nachgeordnete KG alt, s. oben zu 1.a) entsprochen
hätten.
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4. Zur Begründung der hiergegen
erhobenen Klage machte die X-KG im Wesentlichen geltend, dass ein
Gestaltungsmissbrauch schon deshalb ausscheide, weil im
vorliegenden Fall allein die gesetzlich vorgesehenen Regelungen des
UmwStG angewandt worden seien. Ein Gesamtplan habe nicht
vorgelegen, da die „Anwachsung“ der KG alt auf die
Y-GmbH im Jahre 1994 durch das Drängen der Sparkasse ...
veranlasst gewesen sei (Verbesserung der Kreditsicherung durch
Zusammenführung der Verbindlichkeiten der X-GmbH mit den
Aktiva der KG alt). Davon unabhängig habe die R. im Jahre 1995
eine Beteiligung in Aussicht gestellt und hierbei sowohl auf der
Gründung einer „leeren“ Holding-Gesellschaft als
auch auf der Umwandlung der X-GmbH in eine Personengesellschaft
(GmbH & Co. KG) bestanden. Zu berücksichtigen sei auch,
dass durch die gewählte Gestaltung das handelsbilanzielle
Eigenkapital verstärkt und eine Publizitätspflicht der
Klägerin zum damaligen Zeitpunkt vermieden worden sei.
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5. Während des Klageverfahrens wurde
die Gewinnfeststellung 1996 vom 16.5.2001 mit weiterem Bescheid vom
22.12.2004 dahin ergänzt, dass gegenüber den im Zeitpunkt
des Formwechsels unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern
der Holding (A., B., C. und D.) Einkünfte aus
Kapitalvermögen einschließlich anrechenbarer
Körperschaftsteuer gemäß den §§ 7, 10
Abs. 1 UmwStG 1996 in Höhe von insgesamt 418.794 DM
festgestellt wurden (davon: für A. und B. jeweils 139.598 DM,
für C. 83.759 DM sowie für D. 55.839 DM). Darüber
hinaus wurden mit dem Bescheid vom 22.12.2004 die durch den
Änderungsbescheid 1996 vom 16.5.2001 gegenüber den
Gesellschaftern der X-KG (Holding, T-GmbH) getroffenen
Feststellungen wiederholt (gewerblicher Gewinn in Höhe von
236.735,35 DM; davon - jeweils ohne
Körperschaftsteueranrechnung - T-GmbH: 7.857,74 DM, Holding:
228.877,61 DM; s. oben zu 2.). Der Bescheid vom 22.12.2004 ist von
der Klägerin sowie von A., B. und C. angefochten worden. Das
FA hat antragsgemäß das Ruhen der Einspruchsverfahren
bis zur Entscheidung über die anhängige Klage (betreffend
den Änderungsbescheid vom 16.5.2001) angeordnet.
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6. Im Verlauf des Klageverfahrens wurde
zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber erzielt, dass im
Falle der steuerrechtlichen Anerkennung des Umwandlungsverlustes
und unter Berücksichtigung des auf den vormaligen Anteil des
E. (25 %) an der X-GmbH entfallenden Sperrbetrags nach § 50c
EStG 1996 (i.V.m. § 4 Abs. 5 UmwStG 1996; rund 2,987 Mio. DM)
sich für das Streitjahr 1996 gewerbliche Einkünfte in
Höhe von 6.547 DM (davon T-GmbH: 6.551 DM, Holding: - 4 DM)
und für das Streitjahr 1997 in Höhe von 49.473 DM (davon
T-GmbH: 2.335 DM, Holding: 47.138 DM) ergäben sowie zudem
für das Streitjahr 1996 ein Körperschaftsteuerguthaben in
Höhe von 513.779 DM (davon T-GmbH: 5.138 DM, Holding:
508.641,21 DM) festzustellen wäre. Dem hierauf gerichteten
Klageantrag hat die Vorinstanz entsprochen. Zur Begründung hat
das FG darauf verwiesen, dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG
umfangreiche Umwandlungsmöglichkeiten eröffnet und
zugleich mit den §§ 5 Abs. 3 Satz 2, 4 Abs. 5 UmwStG 1996
i.V.m. § 50c EStG spezielle Missbrauchstatbestände
geschaffen habe, die als spezialgesetzliche Anordnungen eine weiter
gehende Prüfung nach § 42 AO ausschlössen. Im
Streitfall, dem eine bereits im Jahr 1996 vollzogene formwechselnde
Umwandlung zugrunde liege, sei unstreitig die Regelung des §
50c Abs. 1 EStG 1996 (i.V.m. § 4 Abs. 5 UmwStG 1996) mit der
Folge eines Sperrbetrags in Höhe von rund 2,987 Mio. DM zu
beachten, nicht hingegen die erst mit dem Gesetz zur Fortsetzung
der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590)
eingefügte tatbestandliche Erweiterung des § 50c Abs. 11
EStG (1997), nach dem auch bei Erwerb einer nicht wesentlichen
Beteiligung von einem zur Anrechnung von Körperschaftsteuer
berechtigten Steuerpflichtigen sich das Übernahmeergebnis
gemäß § 4 Abs. 5 UmwStG 1997 erhöhe. Eine
Minderung des Übernahmeverlusts ergebe sich auch nicht aus
§ 5 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG 1996, da die
Anschaffungskosten der Holding für den Erwerb der Anteile an
der X-GmbH (12 Mio. DM) dem Buchwert entsprächen (zu weiteren
Einzelheiten vgl. EFG 2007, 722 = SIS 07 07 95).
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7. Mit der vom FG zugelassenen Revision
macht das FA im Wesentlichen geltend, dass im Streitfall die
Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß
§ 42 AO vorlägen und deren Rechtsfolgen - entgegen der
Einschätzung der Vorinstanz - nicht durch die Regelungen des
UmwStG verdrängt würden.
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8. Über das Vermögen der X-KG
(Klägerin) wurde nach Einlegung der Revision das
Insolvenzverfahren eröffnet. Nach Mitteilung des
Insolvenzverwalters ist ein Antrag auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der
Komplementärin (T-GmbH) nicht anhängig.
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9. In der nach Erlass eines
Gerichtsbescheids durchgeführten mündlichen Verhandlung
haben sowohl das FA als auch die Klägerin beantragt, das
Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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Zu den Einzelheiten des Vortrags der
Beteiligten wird auf das Protokoll über die mündliche
Verhandlung vom 20.5.2010 Bezug genommen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das Revisionsverfahren ist durch die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der Klägerin nicht gemäß § 155 FGO i.V.m.
§ 240 der Zivilprozessordnung unterbrochen worden. Die
Insolvenz einer Personengesellschaft lässt das
Gewinnfeststellungsverfahren unberührt, da dessen
(steuerrechtliche) Folgen nur die Gesellschafter persönlich
und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden
Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen (vgl.
Senatsurteil vom 11.10.2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II
2009, 705 = SIS 08 08 54, m.w.N.). Die Vollmacht der
Prozessbevollmächtigten der Klägerin besteht auch nach
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort.
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2. Das FG hat nicht berücksichtigt, dass
im anhängigen Verfahren über die steuerrechtliche
Anerkennung eines Übernahmeverlusts gemäß § 4
Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1996 und damit über eine Frage zu
entscheiden ist, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die
Gesellschafter der Klägerin (X-KG) persönlich angeht.
Demgemäß waren sowohl die T-GmbH als auch die Holding
gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum
finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen (vgl. Senatsurteil vom
24.4.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550 = SIS 08 32 34). Gleiches
gilt mit Rücksicht auf die zwischen den Beteiligten
gleichfalls umstrittene Frage der Feststellung eines
Körperschaftsteuerguthabens (§§ 4 Abs. 5, 10 Abs. 1
UmwStG 1996).
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Die notwendige Beiladung gehört zur
Grundordnung des Verfahrens, auf sie kann deshalb nicht verzichtet
werden. Zwar kann dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1
Satz 2 FGO durch eine Beiladung im Revisionsverfahren geheilt
werden. Der Senat übt jedoch das ihm insoweit zustehende
Ermessen dahin aus, dass er von einer Beiladung absieht, da die
Sache aus den nachfolgend dargelegten verfahrensrechtlichen
Erwägungen an das FG zurückzuverweisen ist. Das FG wird
deshalb die T-GmbH sowie die Holding im zweiten Rechtsgang
beizuladen haben.
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3. Die Vorinstanz hat nicht nur die Reichweite
des § 68 FGO verkannt. Sie hat vor allem außer Acht
gelassen, dass sie aufgrund des Erlasses des Bescheids vom
22.12.2004 (betreffend 1996) verpflichtet war, das anhängige
Klageverfahren betreffend die Feststellungsbescheide 1996 und 1997
vom 16.5.2001 auszusetzen.
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a) Der Bescheid vom 22.12.2004 enthielt als
kombinierter Verwaltungsakt neben den sog. wiederholenden
Verfügungen betreffend die Gewinnanteile der T-GmbH sowie der
Holding als Mitunternehmerinnen der Klägerin (Regelungsbereich
1) die auf § 179 Abs. 3 AO gestützten ergänzenden
Feststellungen, mit denen gegenüber A., B., C. und D.
Einkünfte aus Kapitalvermögen einschließlich des
jeweiligen Körperschaftsteuerguthabens ausgewiesen wurden
(Regelungsbereich 2).
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b) Das FG, dessen Urteilsspruch sich (auch)
bezüglich des Streitjahres 1996 darauf beschränkte, den
nach der Betriebsprüfung zunächst ergangenen
Feststellungsbescheid 1996 vom 16.5.2001 (in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.1.2003) zu ändern, hat nicht
berücksichtigt, dass der Regelungsbereich 1 des Bescheids vom
22.12.2004 gemäß § 68 FGO (n.F.) zum Gegenstand des
gerichtlichen Verfahrens geworden ist. Zwar sind
Ergänzungsbescheide (§ 179 Abs. 3 AO) sowie
Änderungsbescheide, die gegenüber nicht am (bisherigen)
Klageverfahren beteiligten Personen ergehen, mangels Identität
der Regelungen von § 68 FGO ausgenommen (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.4.2008 II R 1/07, BFH/NV 2008, 1456
= SIS 08 31 62; Senatsbeschluss vom 25.2.1999 IV R 36/98, BFH/NV
1999, 1117 = SIS 98 60 27; Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 30, 75). Nach
ständiger Rechtsprechung erfasst der Anwendungsbereich des
§ 68 FGO jedoch mit Rücksicht auf den Zweck der
Vorschrift, die verhindern will, dass der Kläger durch einen
einseitigen Akt der Finanzbehörde aus dem Klageverfahren
gedrängt wird (vgl. Schallmoser in Hübschmann/
Hepp/Spitaler - HHSp -, § 68 FGO Rz 7, m.w.N.), auch sog.
wiederholende Verfügungen, mit denen lediglich auf einen
bereits bestehenden Verwaltungsakt verwiesen wird (BFH-Urteil vom
20.11.1973 VII R 33/71, BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113 = SIS 74 00 63; Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz 66, Vor §
40 Rz 33, m.w.N.). Darüber hinaus ist in der Rechtsprechung
anerkannt, dass ein geänderter Feststellungsbescheid auch im
Hinblick auf die das gerichtliche Verfahren betreffenden
Einzelfeststellungen (und damit partiell) zum Gegenstand des
Klageverfahrens wird, wenn er zugleich wegen weiterer Regelungen,
über die das Gericht nach dem Klageantrag nicht zu entscheiden
hat, beispielsweise von den zum finanzgerichtlichen Verfahren
Beigeladenen im Rahmen des außergerichtlichen
Rechtsbehelfsverfahrens angefochten wird (vgl. BFH-Urteil vom
7.12.1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300 = SIS 00 07 44).
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Demnach unterstehen auch im Streitfall die
wiederholenden Verfügungen (betreffend die Gewinnanteile der
Mitunternehmer; Regelungsbereich 1; s. oben zu II.3.a) des
Bescheids vom 22.12.2004 den Rechtsfolgen des § 68 FGO.
Unerheblich ist insoweit, dass sie - wie nachstehend erläutert
(s. zu II.3.c) - materiell-rechtlich in einem untrennbaren
Zusammenhang zu dem gegenüber A., B., C. und D. ergangenen
Ergänzungsbescheid (betreffend die Feststellung von
Kapitaleinkünften; Regelungsbereich 2) stehen. Die sachliche
Verknüpfung beider Regelungsbereiche schließt die
Geltung des § 68 FGO (betreffend Regelungsbereich 1) nicht
aus; sie hat vielmehr zur Folge, dass das anhängige Verfahren
bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens betreffend
Regelungsbereich 2 (Ergänzungsbescheid) entsprechend § 74
FGO auszusetzen ist und erst dann mit Wirkung gegenüber
sämtlichen Verfahrensbeteiligten fortgeführt werden
kann.
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c) Das Verfahren der gesonderten und
einheitlichen Gewinnfeststellung (§§ 179 Abs. 2 Satz 2,
180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zielt - neben Aspekten der
Verfahrensökonomie - vornehmlich darauf, einander
materiell-rechtlich widersprechende Entscheidungen über die
nämlichen Besteuerungsgrundlagen - sei es, dass einzelne
Besteuerungsgrundlagen gegenüber mehreren Steuerpflichtigen,
sei es, dass sie gegenüber den Steuerpflichtigen
unterschiedlich festgestellt werden - zu vermeiden (Söhn in
HHSp, § 179 AO Rz 52, § 180 Rz 153, jeweils mit
umfangreichen Nachweisen). Dementsprechend ist das Klageverfahren
analog § 74 FGO auch auszusetzen, wenn während der
Anhängigkeit des finanzgerichtlichen Rechtsstreits über
die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ein
geänderter Feststellungsbescheid ergeht und ein Beigeladener
gegen diesen (Änderungs-)Bescheid Einspruch einlegt; dies gilt
selbst dann, wenn der Änderungsbescheid zwar (auch) einen
anderen Regelungsgegenstand - und damit auch einen anderen
Streitgegenstand - betrifft, dessen außergerichtliche oder
gerichtliche Überprüfung jedoch Auswirkungen auf das
anhängige Klageverfahren haben kann (BFH-Urteil in BFHE 191,
1, BStBl II 2000, 300 = SIS 00 07 44; Gräber/ Koch, a.a.O.,
§ 74 Rz 13).
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aa) Hiernach ist auch in der vorliegend zu
beurteilenden Verfahrenssituation ungeachtet dessen die Aussetzung
des Klageverfahrens geboten, dass die in Frage stehenden Bescheide
(Gewinnfeststellung in der Fassung der wiederholenden
Verfügung; Ergänzungsbescheid) unterschiedliche
Regelungen treffen und die Adressaten des Ergänzungsbescheids
(A., B., C. und D.) nicht am finanzgerichtlichen Verfahren
beteiligt waren. Angesichts des dargelegten Zwecks des
Gewinnfeststellungsverfahrens muss insoweit ausschlaggebend sein,
dass den Regelungen sowohl des Gewinnfeststellungsbescheids 1996
als auch des mit Einsprüchen der Klägerin sowie von A.,
B. und C. angefochtenen Ergänzungsbescheids die Auffassung des
FA zugrunde liegt, dass ein Übernahmeverlust gemäß
§ 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1996 wegen Gestaltungsmissbrauchs
nicht anzuerkennen sei, und über diese sowohl im Klage- als
auch in den Einspruchsverfahren umstrittene Rechtsfrage nur
gegenüber allen Beteiligten - d.h. den Mitunternehmern der
X-KG und den Adressaten des Ergänzungsbescheids - einheitlich
entschieden werden kann. Letzteres ist nach Abschluss der - unter
Beteiligung (Hinzuziehung) des D. sowie der Mitunternehmerinnen der
Klägerin (T-GmbH, Holding) durchzuführenden -
Einspruchsverfahren betreffend den Ergänzungsbescheid und nach
Aufhebung der Verfahrensaussetzung durch das FG entweder - sofern
gegen eine den Ergänzungsbescheid bestätigende
Einspruchsentscheidung Klage erhoben wird - im Wege der
Klagenverbindung (§ 73 Abs. 2 FGO) oder - anderenfalls -
dadurch sicherzustellen, dass die Adressaten dieses Bescheids zum
anhängigen Verfahren beigeladen werden (§ 60 Abs. 3 FGO)
mit der weiteren Folge, dass sie der Bindungswirkung des § 110
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 57 Nr. 3 FGO unterstehen.
Hierdurch wird insbesondere ausgeschlossen, dass - so die
Rechtsauffassung der Vorinstanz - die Bestände des
verwendbaren Eigenkapitals der X-GmbH sowie das
Körperschaftsteuerguthaben Eingang in die Ermittlung der
Übernahmeergebnisse der an der Klägerin als
Mitunternehmer Beteiligten (T-GmbH, Holding) finden und zugleich -
so der bisher durch die Entscheidung des FG nicht berührte
Ergänzungsbescheid - gegenüber A., B., C. und D. als
Kapitaleinkünfte festgestellt werden.
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bb) Der Aussetzung des Klageverfahrens steht
nicht entgegen, dass im Schrifttum die Auffassung vertreten wird,
dass die Einkünfte nach § 7 UmwStG 1996 - im Gegensatz
zum Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG 1996 (vgl.
BFH-Beschluss vom 27.8.2008 I R 33/05, BFHE 222, 537, BStBl II
2010, 63 = SIS 08 42 88; Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 25.3.1998 IV B 7 - S 1978 - 21/98, BStBl I
1998, 268 = SIS 98 09 38 Tz. 04.15) - nicht Gegenstand der
gesonderten und einheitlichen Feststellung betreffend die
übernehmende Personengesellschaft seien
(Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungsteuerrecht, 5. Aufl.,
§ 4 Rz 43, § 7 Rz 13). Abgesehen davon, dass der BFH -
soweit ersichtlich - hierzu noch nicht Stellung genommen hat, kann
auch diese Frage nur im Rahmen der Rechtsbehelfsverfahren gegen den
Ergänzungsbescheid entschieden werden (vgl. Söhn in HHSp,
§ 179 AO Rz 353, § 180 AO Rz 158). Bestimmend für
die Verfahrensaussetzung ist deshalb nicht, ob ein
Ergänzungsbescheid ergehen durfte; maßgeblich ist
allein, dass er ergangen ist und - wie ausgeführt - eine
Streitfrage (hier: steuerrechtliche Anerkennung des
Übernahmeverlusts) betrifft, die zugleich Gegenstand des mit
der Klage angefochtenen (ergänzten) Feststellungsbescheids
ist.
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cc) Obgleich der Ergänzungsbescheid
lediglich für das Streitjahr 1996 ergangen ist, ist die
Verfahrensaussetzung analog § 74 FGO auch für das zweite
Streitjahr (1997) auszusprechen. Der Umstand, dass die
Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids (hier:
Gewinnfeststellung 1996) nicht das Folgejahr (hier:
Gewinnfeststellung 1997) erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 14.5.2002
VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57),
steht dem nicht entgegen. Im Rahmen der nach § 74 FGO
erforderlichen Ermessensentscheidung ist nicht nur zu
berücksichtigen, dass die Steuerbilanz (hier:
Ergänzungsbilanzen) des Streitjahres 1997 über den
Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs mit derjenigen des
Streitjahres 1996 verknüpft ist; hinzu kommt vor allem, dass -
wie erläutert - beide Gewinnfeststellungen
ausschließlich wegen des Streits über die nämliche
Rechtsfrage angefochten worden sind. Demgemäß erachtet
es der Senat für sachgerecht, den durch die Klägerin
herbeigeführten Verbund der Klagebegehren (§ 43 FGO;
hier: kumulative Klagenhäufung betreffend die
Gewinnfeststellungen 1996 und 1997) auch im Rahmen der
Aussetzungsentscheidung (§ 74 FGO analog) zu wahren.
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4. Das Urteil des FG ist somit aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache an die
Vorinstanz zurückzuverweisen. Wenngleich es dem Senat verwehrt
ist, zu den materiellen Fragen des Streitfalls mit Bindungswirkung
für den zweiten Rechtsgang Stellung zu nehmen, erachtet er es
im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des
gerichtlichen Verfahrens für angezeigt, auf folgende
Gesichtspunkte hinzuweisen:
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a) Nach Ansicht des Senats gibt der Streitfall
keine Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen, ob - wie von der
Vorinstanz angenommen - die Bestimmungen des UmwStG die allgemeine
Missbrauchsvorschrift des § 42 AO verdrängen. Abgesehen
davon, dass die vom FA als missbräuchlich erachtete
Zwischenschaltung der Holding nicht auf einer offenen Sacheinlage
(§ 20 UmwStG 1996) beruhte und damit nicht vom
Regelungsbereich des UmwStG 1996 erfasst wurde, sind nach dem
bisherigen Sachstand die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen des
§ 42 AO nicht erfüllt. Demgemäß erübrigt
es sich auch unter diesem Blickwinkel, auf die Frage des
Konkurrenzverhältnisses zu den Anweisungen des UmwStG (1996)
einzugehen.
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b) Zu berücksichtigen ist insoweit, dass
nach ständiger Rechtsprechung steuerrechtliche Folgen, die im
Zusammenhang mit einer auf Dauer angelegten
Unternehmensumstrukturierung - wie beispielsweise der dauerhaften
(d.h. nicht nur
„geschäftsvorfallbezogenen“)
Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften mit der Folge
mehrstöckiger Beteiligungen - stehen, selbst dann keinen
Missbrauch i.S. von § 42 AO begründen, wenn die
Umstrukturierung auf der Übertragung nicht wesentlicher
Beteiligungen beruht (z.B. BFH-Urteile vom 23.10.1996 I R 55/95,
BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90 = SIS 97 06 23; vom 15.10.1998 III
R 75/97, BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119 = SIS 99 03 14; vom
25.2.2004 I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14 = SIS 04 27 16,
zu B.I.3.d; BMF-Schreiben vom 3.2.1998 IV B 7 - S 2810 - 4/98,
BStBl I 1998, 207 = SIS 98 07 36). Hiernach ist auch vorliegend die
Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs durch die
„Zwischenschaltung“ der bis heute bestehenden
Holding ebenso wie durch den - gleichfalls auf Dauer angelegten -
Formwechsel der Klägerin in eine Personengesellschaft
ausgeschlossen. Gleiches gilt mit Rücksicht auf die
Erwägung der Einspruchsentscheidung, nach der die im Jahre
1996 geschaffene Konzernstruktur derjenigen bis zum 8.12.1994
entspreche (X-KG und KG alt als jeweils nachgeordnete Unternehmen).
Folgt man dem - im finanzgerichtlichen Verfahren vom FA nicht
bestrittenen - Vortrag der Klägerin, nach dem die Anteile an
der Y-KG im Jahre 1994 auf Drängen der Sparkasse ... in die
Y-GmbH eingelegt worden sind (verbesserte Kreditsicherung) und die
Sacheinlage in keinem sachlichen Zusammenhang mit den in der Zeit
von Dezember 1995 bis Juli 1996 durchgeführten
Umstrukturierungsschritten (Anteilsübertragung an die Holding
i.V.m. der Beteiligung weiterer Gesellschafter sowie der
Börsennotierung der Holding) stand, so muss bereits aus diesem
Grund ein Missbrauch ausscheiden. Im Übrigen ist darauf
hinzuweisen, dass sich - wiederum dauerhaft - die neu geschaffene
Beteiligungsstruktur von der Ursprungssituation nicht nur im
Hinblick auf die Vermögenszusammensetzung, sondern auch
dadurch unterscheidet, dass bis zum 8.12.1994 die KG alt der X-GmbH
nachgeordnet war, ab 30.6.1996 hingegen die X-GmbH selbst in eine
Personengesellschaft umgewandelt wurde.
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c) Gleichwohl wird der Klage nicht in vollem
Umfang zu entsprechen sein. Die Vorinstanz hat zwar zutreffend
erkannt, dass für Zwecke der Ermittlung des
Übernahmegewinns oder -verlusts (§ 4 Abs. 4 UmwStG 1996)
nach der Fiktion des § 5 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 14 UmwStG
1996 die Anteile an der übertragenden Körperschaft (hier:
X-GmbH), die zum inländischen Betriebsvermögen der
Gesellschafter (hier: T-GmbH und Holding) der übernehmenden
Personengesellschaft (hier: X-KG) gehörten, am steuerlichen
Übertragungsstichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen
der Personengesellschaft (hier: X-KG) als überführt
gelten. Das FG hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass
gemäß § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1996 der Ermittlung
des Übernahmeergebnisses dann die gegenüber dem
Anteilsbuchwert niedrigeren Anschaffungskosten zugrunde zu legen
sind, wenn die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor
diesem Stichtag in ein inländisches Betriebsvermögen
eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft
eingelegt worden sind.
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aa) Letztere Bestimmung will verhindern, dass
das Übernahmeergebnis durch die Einlage nicht wesentlicher
Beteiligungen i.S. von § 17 EStG (1996), die nach § 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsätze 1 und 2 EStG (1996) nicht mit
den Anschaffungskosten der Anteilsinhaber, sondern mit dem Teilwert
anzusetzen sind, durch eine Umwandlung der Kapitalgesellschaft
innerhalb von 5 Jahren nach Einlage gemindert wird (vgl. auch
BTDrucks 13/3084, S. 25). Sie ist entsprechend diesem Zweck auch
bei Einlage nicht wesentlicher Beteiligungen in das Vermögen
einer Kapitalgesellschaft anwendbar (vgl. - einschließlich
der Einlage von Anteilen nach § 50c EStG - Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 5 UmwStG 1995 Rz 512, 97;
Dötsch/Patt/ Pung/Jost, a.a.O., § 5 Rz 58, 67, § 4
Rz 64). Demnach ist bei einem solchen Sachverhalt - und damit auch
im Streitfall - zu prüfen, ob die Anschaffungskosten der
Einlegenden (hier: A., B., C., D. und E.) den zum steuerlichen
Übertragungsstichtag ausgewiesenen Buchwert der Anteile im
Vermögen der Holding sowie - was der Senat anhand der
Feststellungen des FG nicht zu beurteilen vermag - u.U. auch der
T-GmbH unterschritten haben (hier mutmaßlich:
fortgeführter Einlagewert = Teilwert; s. oben).
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bb) Soweit nach Einschätzung des FG die
Anteile nicht eingelegt, sondern entsprechend der Kaufpreisabrede
von der Holding (sowie u.U. auch von der T-GmbH) angeschafft worden
sind mit der Folge, dass die Anschaffungskosten den Buchwerten
entsprechen, vermag sich der Senat dieser Würdigung -
insbesondere unter Berücksichtigung des Vortrags der
Klägerin - nicht anzuschließen. Wie auch den
Ausführungen der Klägerin im Revisionsverfahren zu
entnehmen, war im Zusammenhang mit der damals geplanten
Börsennotierung der Holding (heute: Z-AG) beabsichtigt, deren
Eigenkapitalbasis durch den Kauf der Anteile an der X-GmbH und
anschließenden Verzicht auf die Kaufpreisforderung zu
stärken (Schaffung „zusätzlichen
handelsrechtlichen Eigenkapitals“). Hiervon ausgehend
neigt der Senat dazu, die Anteilsübertragung im Umfang des
Verzichts (nach den Feststellungen der Vorinstanz mithin in
Höhe von 93,3 %) steuerrechtlich nicht - entsprechend ihrer
zivilrechtlichen Einkleidung - als Anteilsverkauf i.V.m. einer
Einlage der (anteiligen) Kaufpreisforderungen zu werten. Vielmehr
dürfte - wovon auch die Erwiderung zur
Revisionsbegründung (S. 9, Fn 31) ausgeht - die
Übertragung der GmbH-Anteile nach ihrem wirtschaftlichen
Gehalt, d.h. mit Rücksicht darauf, dass der (anteilige)
Kaufpreisverzicht von Anfang an und damit auch im Sinne der
Gesamtplanrechtsprechung des BFH tragender Bestandteil der von
allen Beteiligten (einschließlich der ab dem Jahre 1997 an
der Holding beteiligten R.) verfolgten Konzeption zur
Umstrukturierung des Unternehmensverbunds war, im Umfang des
Verzichts (s. oben) als eine verdeckte Sacheinlage der Anteile an
der X-GmbH in das Vermögen der Holding zu qualifizieren sein
und - gleich einem durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlassten Anteilsverkauf zu einem unter dem tatsächlichen
Anteilswert liegenden Preis (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom
26.7.1967 I 138/65 = SIS 67 04 55, BFHE 89, 524, BStBl III 1967,
733 = SIS 67 04 55; vom 20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl
II 2006, 457 = SIS 05 41 64; Senatsurteil vom 21.9.1989 IV R
115/88, BFHE 158, 397, BStBl II 1990, 86 = SIS 90 05 23) - die
vorstehend beschriebenen Rechtsfolgen des § 5 Abs. 3 Satz 2
UmwStG 1996 ausgelöst haben. Soweit die Klägerin
hiergegen in der mündlichen Verhandlung eingewandt hat, dass
der Verkauf der Anteile an der X-GmbH weder die Annahme eines
Gestaltungsmissbrauchs noch eines Scheingeschäfts (§ 117
des Bürgerlichen Gesetzbuchs) rechtfertige, vermag dies zu
keiner anderen Beurteilung zu führen. Der Einwand lässt
außer Acht, dass der gesetzliche Besteuerungstatbestand und
damit auch die Entscheidung darüber, ob
Kapitalgesellschaftsanteile entgeltlich übertragen
(veräußert) oder i.S. von § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
1996 verdeckt in eine andere Kapitalgesellschaft eingelegt werden,
nicht allein nach der zivilrechtlichen Qualifikation des
Rechtsgeschäfts (Vorgangs), sondern nach dem von den
Beteiligten wirtschaftlich gewollten Ergebnis zu beurteilen ist
(ständige Rechtsprechung, Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 27.12.1991 2 BvR 72/90, BStBl II
1992, 212 = SIS 92 03 11; BFH-Urteil vom 29.5.2008 IX R 97/07,
BFH/NV 2009, 9 = SIS 08 43 54; Senatsurteil vom 14.2.2008 IV R
61/05, BFH/NV 2008, 1460 = SIS 08 31 67, betreffend die Abgrenzung
von entgeltlicher und unentgeltlicher
Grundstücksveräußerung).
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