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I. Streitig ist, ob ein im
Unternehmenskaufvertrag vereinbartes Wettbewerbsverbot einen nicht
steuerbaren Umsatz im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a Satz
1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) darstellt oder als sonstige
Leistung nach § 3 Abs. 9 i.V.m. § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG
steuerbar ist.
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Die im Jahr 1991 in der Rechtsform einer
GbR gegründete Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betrieb einen ambulanten Pflegedienst. Sie
führte nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG umsatzsteuerfreie
Umsätze aus. Gesellschafterinnen waren Frau L und Frau
N.
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Mit „Unternehmenskaufvertrag“
vom 26.4.2002 veräußerte die Klägerin das gesamte
Unternehmen zum 30.4.2002 an den Pflegedienst B. Der Kaufpreis
betrug gemäß § 6 des Vertrags ... EUR.
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§ 9 des Vertrags
(„Konkurrenzverbot“) lautete:
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„(1) Die Verkäuferin
verpflichtet sich, in B... und in einem Umkreis von 100 km kein
Unternehmen im Bereich der Kranken- und Altenpflege zu betreiben,
insbesondere nach Übertragung des Unternehmens weder mittelbar
noch unmittelbar, persönlich oder über Dritte, die vom
Käufer übernommenen und von diesem neu gewonnenen
Patienten abzuwerben oder einem anderen Unternehmen zu empfehlen.
Das Konkurrenzverbot gilt für zwei Jahre.
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(2) Zum Ausgleich für das in Abs. 1
vereinbarte Konkurrenzverbot ist der Käufer verpflichtet, an
die Verkäuferin einen Betrag in Höhe von ... EUR zu
bezahlen.
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(3) Der Anspruch der Verkäuferin gegen
den Käufer gemäß § 9 Abs. 2 ist durch Zahlung
des Kaufpreises nach Maßgabe von § 6 erfüllt, da
dieser den Betrag für das Konkurrenzverbot bereits mit
enthält.“
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass
§ 9 des Unternehmenskaufvertrags ein Entgelt für ein
Wettbewerbsverbot enthalte, das umsatzsteuerrechtlich eine sonstige
Leistung darstelle und nicht unter den Begriff der
Geschäftsveräußerung im Ganzen falle. Das FA setzte
im Umsatzsteuerbescheid für 2002 (Streitjahr) vom 30.3.2006
unter Zugrundelegung des Betrags von ... EUR abzüglich 16 %
Umsatzsteuer eine Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR gegen die
Klägerin fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, das im
Unternehmenskaufvertrag vom 26.4.2002 unter § 9 vereinbarte
Konkurrenzverbot sei im Rahmen der
Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs.
1a UStG nicht steuerbar.
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Das FG ging davon aus, die vom
Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze
zur ertragsteuerrechtlichen Beurteilung eines Wettbewerbsverbots
ließen sich im Wesentlichen auch auf die Frage
übertragen, ob die Einräumung eines Konkurrenzverbots im
Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach
§ 1 Abs. 1a UStG erfolgt sei, oder ob es sich um eine
eigenständige sonstige Leistung handele. Danach sei auch bei
der umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung entscheidend, ob dem
vereinbarten Konkurrenzverbot eine eigenständige
wirtschaftliche Bedeutung zukomme. Das sei hier nicht der Fall.
Denn das vereinbarte Konkurrenzverbot ermögliche dem
Übernehmer eines ambulanten Pflegedienstes die
Fortführung des Betriebs.
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Eine abweichende Beurteilung folge nicht
aus dem Urteil des BFH vom 13.11.2003 V R 59/02 (BFHE 203, 540,
BStBl II 2004, 472 = SIS 04 05 42). Denn dort sei es allein darum
gegangen, ob die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb eine
unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. § 2 UStG darstellen könne. Es sei hingegen nicht
streitig gewesen, ob die Einräumung eines Wettbewerbsverbots
im Rahmen der Geschäftsveräußerung im Ganzen nach
§ 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar sei.
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Da das vereinbarte Konkurrenzverbot nach
§ 1 Abs. 1a UStG bereits nicht steuerbar sei, habe es keiner
Entscheidung dazu bedurft, ob ein solches deshalb nach § 4 Nr.
16 Buchst. e UStG steuerfrei wäre, weil ansonsten das
Unterlassen von steuerbefreiten Umsätzen besteuert
würde.
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Das Urteil ist veröffentlicht in EFG
2011, 677 = SIS 11 07 45.
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Das FA stützt seine Revision auf die
Verletzung materiellen Rechts. Das Urteil des FG verstoße
gegen § 1 Abs. 1a UStG i.V.m. Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5
der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).
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Das FG-Urteil stehe im Widerspruch zum
Urteil des BFH vom 23.2.1999 IX R 86/95 (BFHE 188, 552, BStBl II
1999, 590 = SIS 99 16 15). In dem dortigen Fall habe der BFH eine
besondere Bedeutung in dem gesondert vereinbarten Entgelt für
das Wettbewerbsverbot gesehen. Die Vertragsgestaltung sei ein
wichtiges Beurteilungsmerkmal und dürfe nicht außer Acht
gelassen werden. Entscheidend sei der gemeinsame Wille der
Beteiligten, durch eine ausdrückliche vertragliche Regelung
ein Konkurrenzverbot gegen gesondertes Entgelt zu
vereinbaren.
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Nach § 4 des Unternehmenskaufvertrags
sei der übernehmende Pflegedienst B berechtigt aber nicht
verpflichtet gewesen, den Namen des übernommenen Unternehmens
weiter zu führen. Dies sei auch nicht geschehen. Dass der Name
von dem Pflegedienst B nicht übernommen worden sei zeige, dass
der Erwerb des Unternehmens gerade nicht auf die Fortführung,
sondern auf die Erweiterung und Sicherung der Marktanteile für
B gerichtet gewesen sei.
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Das FG habe die vom BFH im Urteil in BFHE
203, 540, BStBl II 2004, 472 = SIS 04 05 42 aufgestellten
Rechtsgrundsätze nicht beachtet. Die Steuerbarkeit der
entgeltlichen Unterlassung von Wettbewerb und damit die
Nichtanwendbarkeit des § 1 Abs. 1a UStG seien grundlegende
Voraussetzungen für diese Entscheidung gewesen. Der dortige
Sachverhalt sei mit dem vorliegenden vergleichbar.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie tritt dem Vorbringen des FA
entgegen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
das im Unternehmenskaufvertrag vom 26.4.2002 unter § 9
vereinbarte Konkurrenzverbot als nicht steuerbaren Umsatz im Rahmen
einer Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs.
1a UStG angesehen.
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1. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
unterliegen die Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine
Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein
Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert
geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich
übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§
1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der erwerbende Unternehmer tritt an die
Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3
UStG).
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2. Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich
auf Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 19 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem). Danach können die
Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder
eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder
durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als
ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den
Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des
Übertragenden ansehen.
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3. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise das im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG
vertraglich vereinbarte Wettbewerbsverbot als nicht steuerbar
angesehen.
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a) Die Übernahme des Pflegedienstes der
Klägerin als solchen durch die Erwerberin B stellt - wie
zwischen den Beteiligten unstreitig ist - eine
Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG
dar.
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Nach den Entscheidungen des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) in - Zita Modes - (Urteil vom
27.11.2003 C-497/01, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128,
= SIS 04 01 39, Rz 40) und - Schriever - (Urteil vom 10.11.2011
C-444/10, UR 2011, 937, DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84, Rz 25)
muss, damit eine Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder
eines selbständigen Unternehmensteils i.S. von Art. 5 Abs. 8
der Richtlinie 77/388/EWG festgestellt werden kann, die Gesamtheit
der übertragenen Bestandteile hinreichen, um die
Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen
Tätigkeit zu ermöglichen. Dies ist vorliegend der
Fall.
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Soweit das FA vorträgt, B habe den Namen
der Klägerin nicht fortgeführt, was zeige, dass der
Erwerb des Unternehmens gerade nicht auf die Fortführung,
sondern auf die Erweiterung und Sicherung der Marktanteile für
B gerichtet gewesen sei, folgt der Senat dem nicht. Denn nach der
Rechtsprechung des EuGH ist lediglich erforderlich, dass der durch
die Übertragung Begünstigte beabsichtigt, den
übertragenen Geschäftsbetrieb zu betreiben und nicht nur
die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln
(vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128,
Rz 44, 46; in UR 2011, 937, DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84, Rz 37;
Senatsurteil vom 18.1.2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, BFH/NV 2012,
677 = SIS 12 06 30, unter II.3.). Es ist daher unerheblich, dass B
nicht den Namen der Klägerin weitergeführt hat;
entscheidend ist, dass B die Tätigkeit der Klägerin
nunmehr im Rahmen ihrer bisherigen eigenen
Geschäftstätigkeit fortgeführt hat.
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b) Zu den „Umsätzen im Rahmen
einer Geschäftsveräußerung“ i.S. von
§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG zählen alle in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem
Veräußerungsvorgang bewirkten Einzelleistungen (vgl.
Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1
Rz 1094; Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz,
§ 1 Abs. 1a Rz 53; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 1
Rz 259).
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Dabei ist für die Feststellung, ob ein
Geschäft unter den Begriff der Übertragung eines
Gesamtvermögens im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG fällt,
eine Gesamtwürdigung der für das betreffende
Geschäft kennzeichnenden tatsächlichen Umstände
vorzunehmen und der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit, deren
Fortführung geplant ist, besondere Bedeutung zuzumessen (vgl.
EuGH-Urteil in UR 2011, 937, DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84, Rz
32). Die erforderliche Gesamtwürdigung obliegt im Wesentlichen
dem FG (vgl. BFH-Urteil vom 6.5.2010 V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873 =
SIS 10 27 76, unter II.4.).
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c) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise angenommen, dass das im Streitfall im
Unternehmenskaufvertrag vereinbarte Wettbewerbsverbot dazu dient,
der übernehmenden B die Fortführung des übertragenen
ambulanten Pflegedienstes zu ermöglichen und deshalb in
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung steht (vgl. auch Meyer, EFG 2011, 677,
681).
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aa) Nach der Würdigung des FG
„kommt im vorliegenden Einzelfall dem von der Klin. mit
dem Erwerber vereinbarten Konkurrenzverbot keine eigenständige
wirtschaftliche Bedeutung zu. Zwar trifft es zu, dass im
Kaufvertrag ein Entgelt für das Wettbewerbsverbot gesondert
ausgewiesen ist, welches allerdings mit dem Gesamtkaufpreis
abgegolten sein soll. Auch hat der Bekl. zutreffend darauf
hingewiesen, dass dieses 38,4 % des Kaufpreises ausmacht. Nach
Auffassung des Senats ist die Verpflichtung der Klin., dem Erwerber
‘keine Konkurrenz zu machen’, aber dennoch als einer
der Umsätze im Rahmen der Geschäftsveräußerung
im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG anzusehen. Dem gesonderten
Ausweis eines Betrages für das Konkurrenzverbot kommt
vorliegend nur eine nachrangige Bedeutung zu. Ansonsten
könnten Veräußerer und Käufer allein durch den
(Nicht-)Ausweis eines gesonderten Entgelts die steuerliche
Behandlung der Übertragung des Konkurrenzverbots steuern.
Für die Frage, ob dem vereinbarten Konkurrenzverbot eine
eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, ist nach
Auffassung des Senats vielmehr entscheidend, ob dieses dem
Übernehmer die Fortführung des Betriebs ermöglicht.
Dabei ist die Art des übertragenen Unternehmens nach
Auffassung des Senats von entscheidender Bedeutung. Bei einem
ambulanten Pflegedienst, wie es das von der Klin. übertragene
Unternehmen darstellt, kommt den immateriellen
Wirtschaftsgütern eine wesentliche Bedeutung zu. Die
übertragenen Betriebsmittel sind im Verhältnis dazu in
der Regel eher von untergeordneter Bedeutung.
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Für den Übernehmer eines
ambulanten Pflegedienstes ist entscheidend, ob er den Betrieb auf
Dauer mit Gewinn fortführen kann. Dabei ist für ihn
i.d.R. die Fortführung des bisherigen Namens wesentlich sowie
das Vorhandensein von Patienten (dem Kundenstamm). Ferner ist auch
die Vereinbarung eines Konkurrenzverbots für die
Fortführung des Betriebs von Bedeutung, wobei das
Wettbewerbsverbot und der Kundenstamm in der Regel eng miteinander
verbunden sein dürften. Dies zeigt sich auch im vorliegenden
Fall am Wortlaut des vereinbarten Konkurrenzverbots, wonach sich
die Klägerin verpflichtete, ‘insbesondere nach
Übertragung des Unternehmens weder mittelbar noch unmittelbar,
persönlich oder über Dritte, die vom Käufer
übernommenen (und von diesem neu gewonnenen) Patienten
abzuwerben oder einem anderen Unternehmen zu
empfehlen.’“
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bb) Diese Würdigung des FG, dass aufgrund
der Umstände des Einzelfalls das Konkurrenzverbot den Erhalt
des Kundenstamms sichert und daher dem Übernehmer die
Fortführung des Betriebs ermöglicht, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Revisionsrechtlich beachtliche
Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hat
das FA nicht vorgebracht (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 24.1.2008
V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60 = SIS 08 14 79, unter
II.2.c bb; vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010,
239 = SIS 09 26 35, unter II.3.c; vom 4.5.2011 XI R 35/10, BFHE
233, 379, BStBl II 2011, 836 = SIS 11 24 25, unter
II.B.II.2.e).
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d) Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn
und Zweck des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG. Er bezweckt
nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (Urteile in Slg.
2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 39; in UR 2011, 937,
DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84, Rz 23) und BFH (vgl. z.B. Urteile
vom 30.4.2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37; in BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76, unter II.3.), die
Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu
erleichtern und zu vereinfachen.
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e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung
ergibt sich - wie das FG zutreffend erkannt hat - nicht aus dem
Urteil des BFH in BFHE 203, 540, BStBl II 2004, 472 = SIS 04 05 42.
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Nach diesem Urteil kann die entgeltliche
Unterlassung von Wettbewerb für fünf Jahre durch einen
Steuerpflichtigen zwar eine nachhaltige gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG 1991 sein. Diese
Aussagen haben aber nicht die ihnen vom FA beigelegte Bedeutung
für den hier gegebenen Sachverhalt, dass innerhalb eines
Unternehmenskaufvertrags eine Konkurrenzschutzklausel vereinbart
wird, die für die Fortführung der wirtschaftlichen
Tätigkeit des übernommenen Pflegedienstes im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs.
1a UStG wesentlich ist. Eine Geschäftsveräußerung
i.S. von § 1 Abs. 1a UStG war gerade nicht Gegenstand des
geschilderten Urteils.
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Ohne Erfolg wendet das FA schließlich
ein, die Vereinbarung des Konkurrenzverbots könne deshalb
nicht im Rahmen der Geschäftsveräußerung nach
§ 1 Abs. 1a UStG erfolgt sein, weil es sich um ein
Wirtschaftsgut handele, welches erst durch die
Veräußerung entstehe. Diese Sichtweise verkennt, dass
Gegenstand der hier zu beurteilenden
Geschäftsveräußerung gerade ist, dass der
Veräußerer die mit seinem bisherigen Geschäft
betriebene Tätigkeit beendet. Das Konkurrenzverbot sichert im
vorliegenden Fall - unter Berücksichtigung der Art des
Betriebs - diese Beendigung in einer für die
Geschäftsfortführung durch den Erwerber gebotenen Weise
ab. Es stellt sich damit als integraler Teil der
Geschäftsveräußerung dar.
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