Wochenmarkt, Vermietung von Standplätzen, USt-Freiheit: Die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten an die Markthändler kann als einheitliche Vermietungsleistung anzusehen sein (Abgrenzung zu den BFH-Urteilen vom 7.4.1960 V 143/58 U, BFHE 71 S. 41, BStBl 1960 III 1960, 261 = SIS 60 01 52, unter 2.; vom 25.4.1968 V 120/64, BFHE 93 S. 393, BStBl 1969 II S. 94 = SIS 69 00 69). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 15.1.2009, IV B 9 - S 7168/08/10001, BStBl 2009 I S. 69 = SIS 09 00 28) - Urt.; BFH 24.1.2008, V R 12/05; SIS 08 14 79
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine eingetragene Genossenschaft. Ihre
Geschäftstätigkeit bestand darin, in Gemeinden
Wochenmärkte zu organisieren und durchzuführen.
Nachdem die Gemeinden der Klägerin im
Wege der Sondernutzungserlaubnis oder auf mietvertraglicher Basis
das zeitlich und räumlich begrenzte Nutzungsrecht über
den jeweiligen Marktplatz für die Dauer des Wochenmarktes
überlassen hatten, schloss die Klägerin über ihre
vor Ort tätigen Marktmeister mit den einzelnen Händlern
mündlich sog. Marktverträge ab. Durch Abschluss des
Marktvertrages wurde der Händler zum Wochenmarkt zugelassen
und erhielt das Recht, an dem Wochenmarkt teilzunehmen. Die
Klägerin stellte den Händlern zeitlich und räumlich
begrenzte Teilbereiche (Standplätze) für deren
Verkaufstätigkeiten zur Verfügung. Der Marktmeister
vereinnahmte im Laufe des Markttages das sog. Standgeld in bar, das
sich nach dem in Anspruch genommenen laufenden Meter
Standfläche (Verkaufsfront) bemaß; er stellte den
Marktteilnehmern hierüber eine Quittung ohne gesonderten
Ausweis von Umsatzsteuer aus.
Außerdem sorgte die Klägerin
für die Stromversorgung der Händler durch Bereitstellung
von Stromverteilerkästen. Die entstehenden Kosten wurden zu
Lasten der stromverbrauchenden Händler nach Pauschalen
umgelegt. Schließlich übernahm die Klägerin auf
einzelnen Wochenmärkten die Organisation der Endreinigung des
Wochenmarktplatzes und verteilte die dabei entstehenden Kosten auf
die beteiligten Händler. Auf einzelnen Wochenmärkten
fanden „Sonderveranstaltungen“ wie Musikdarbietungen
statt.
Für das Jahr 1994 reichte die
Klägerin am 23.5.1995 eine nicht zustimmungsbedürftige
Umsatzsteuererklärung ein, von der der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nicht abwich. Auch die
Umsatzsteuererklärungen der übrigen Streitjahre (1995 bis
1998) führten zu Festsetzungen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Die Klägerin ging in den
Umsatzsteuererklärungen für 1994 bis 1998 davon aus, dass
25 % der vereinnahmten Standgelder auf eine steuerpflichtige
Leistung, 75 % der Standgelder allerdings auf eine nach § 4
Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993)
steuerfreie Grundstücksvermietung entfielen.
Außerdem erklärte die
Klägerin wegen der privaten Kfz-Nutzung von geleasten Kfz
durch Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder unentgeltliche
Leistungen der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3
UStG 1993.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 vertrat
das FA die Auffassung, dass die Aufteilung der Leistungen an die
Händler in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil zwar
zutreffend, aber eine andere als die von der Klägerin
gewählte Methode zur Aufteilung dieser Leistungen anzuwenden
sei. Zudem sei die Umsatzsteuer aufgrund der unentgeltlichen
Nutzung der Kfz zu erhöhen. Gleiches gelte für die nicht
geprüften Jahre 1994 und 1995.
Das FA erließ am 10.2.2000
entsprechende Änderungsbescheide für die Jahre 1994 bis
1998 (Streitjahre).
Die Einsprüche hatten keinen
Erfolg.
Im Klageverfahren vertrat die Klägerin
nunmehr die Auffassung, sämtliche Umsätze gegenüber
den Händlern seien nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993
steuerfrei. Damit entfalle auch die Besteuerung des
„Eigenverbrauchs“, da die Fahrzeuge dann nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigten.
Die Klage hatte hinsichtlich der Jahre 1995
bis 1998 Erfolg. Bezüglich des Jahres 1994 wies das Gericht
die Klage aber ab, soweit die Klägerin eine niedrigere Steuer
als die in ihrer Umsatzsteuererklärung 1994 angegebene
beantragte.
Das Finanzgericht (FG) führte in
seinem in EFG 2005, 737 (vgl. SIS 05 22 91) veröffentlichten
Urteil aus, die Umsätze der Klägerin an die Händler
seien nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 steuerfrei. Die
Überlassung der Standplätze sei die Hauptleistung, die
übrigen Leistungen der Klägerin lediglich
Nebenleistungen. Ferner unterliege die private Nutzung der Kfz
nicht der Umsatzsteuer. Hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheides
für das Jahr 1994 sei bereits vor Erlass des
Änderungsbescheides durch das FA Festsetzungsverjährung
eingetreten.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts.
Nunmehr ist das FA der Ansicht, die
Zulassung zum Markt gebe den Leistungen der Klägerin an die
Händler „das Gepräge“. Ebenso wie die
Überlassung von Sportstätten nach dem Urteil des Senats
vom 31.5.2001 V R 97/98 (BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12) regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG falle, so seien hier weder die
gesamten Leistungen der Klägerin an die Händler noch ein
Teil davon nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993
steuerfrei.
Das FA beantragt, die angegriffene
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet;
sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Die Würdigung des FG, dass die Leistungen
der Klägerin an die Händler nach § 4 Nr. 12 Buchst.
a UStG 1993 steuerfreie Vermietungen von Grundstücken sind,
ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 setzt
die gemäß Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vorgesehene Befreiung der
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken um.
Entsprechend der danach gebotenen
richtlinienkonformen Auslegung gilt als wesentliches Merkmal des
gemeinschaftsrechtlichen Begriffs der
„Vermietung“, dass dem Mieter auf bestimmte Zeit
gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen
Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer
wäre, und jede andere Person von diesem Recht
auszuschließen (Urteile des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 12.6.2003 Rs.
C-275/01, Sinclair Collis Ltd., Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage
2003, 216 = SIS 03 29 11 Rz 22, 25; vom 3.3.2005 Rs. C-428/02,
Fonden Marselisborg Lystbadehavn, Slg. 2005, I-1527, BFH/NV Beilage
2005, 175 = SIS 05 17 77 Rz 27, 30; Beschluss des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 1.4.2004 V B 108/03, BFH/NV 2004, 1301 = SIS 04 33 24).
2. Die Überlassung der Standplätze
an die Händler erfüllt diese Voraussetzungen.
a) Das FG beurteilte die Leistungen der
Klägerin ohne Rechtsverstoß als eine einheitliche
Vermietungsleistung, die nicht in eine steuerpflichtige und eine
steuerfreie Leistung aufzuteilen war.
Für die Annahme einer einheitlichen
Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze
maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene,
selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber
eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht
künstlich aufgespaltet werden (z.B. EuGH-Urteil vom 25.2.1999
Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, UVR
1999, 157 = SIS 99 10 25 Rz 29 ff.; BFH-Urteil vom 2.3.2006 V R
25/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788 = SIS 06 31 20, unter
II.2.a bb). Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln
und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere
Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu
einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den
Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.
Die Rechtsprechung des Senats (z.B.
BFH-Urteile vom 7.4.1960 V 143/58 U, BFHE 71, 41, BStBl III 1960,
261 = SIS 60 01 52, unter 2.; vom 25.4.1968 V 120/64, BFHE 93, 393,
BStBl II 1969, 94 = SIS 69 00 69), wonach bei Wochenmärkten,
Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen unter
Umständen eine Aufteilung in Betracht zu ziehen ist, ist mit
dem Urteil des BFH in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12, unter II.1. überholt. Wie das FA inzwischen selbst
einräumt, gilt diese Entscheidung nicht nur für
Sportstätten, sondern allgemein für die Beurteilung einer
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993
(BFH-Beschluss vom 13.9.2002 V B 51/02, BFH/NV 2003, 212 = SIS 03 08 75, unter II.2.a). Danach ist für die Steuerbefreiung
entscheidend, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies
zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist.
b) Das FG ging von diesen Grundsätzen
aus. Es würdigte den Sachverhalt dahingehend, dass die
Überlassung der Standplätze das wesentliche Element der
Leistungen der Klägerin an die Händler sei. Die
darüber hinaus erbrachten Leistungen der Klägerin seien
Nebenleistungen. Dem jeweiligen Händler komme es gerade darauf
an, unter Ausschluss anderer Händler für die Dauer des
Marktes eine Standfläche zu erhalten, von der aus er sein
Warensortiment vertreiben könne. Die Organisationsleistung der
Klägerin sowie die Bereitstellung von Strom und die Reinigung
des Marktplatzes seien für die Händler nur im Hinblick
auf die Verkaufsmöglichkeit im Rahmen ihres Standplatzes von
Nutzen. Die besondere Bedeutung der Standplätze für die
Händler sowie die Abhängigkeit der
„Serviceleistungen“ von dem
Zur-Verfügung-Stellen der Standplätze rechtfertigten es,
diese auch dann als Nebenleistung zu einer dann einheitlichen
steuerfreien Leistung anzusehen, wenn die Attraktivität
einzelner Wochenmärkte durch vereinzelte
„Sonderveranstaltungen“ gesteigert worden
sei.
c) Die Würdigung des FG ist möglich
und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen
Erfahrungssätze und bindet den Senat daher (§ 118 Abs. 2
FGO).
aa) Das Urteil des EuGH vom 9.3.2006 C-114/05,
Gillan Beach (Slg. 2006, I-2427, BFH/NV Beilage 2006, 278 = SIS 06 16 80) steht ihr nicht entgegen. In dieser Entscheidung hatte der
EuGH über den Ort von komplexen, eine Vielzahl verschiedenster
Dienstleistungen umfassenden Leistungen, der Veranstaltung von
Schiffsmessen, zu entscheiden. Dabei ging es um die Frage, ob es
sich hierbei um Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der
Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der
Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten,
einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher
Tätigkeiten sowie ggf. der damit zusammenhängenden
Tätigkeiten handelte (Art. 9 Abs. 2 Buchst. c 1.
Gedankenstrich der in den Streitjahren geltenden Fassung der
Richtlinie 77/388/EWG). Hierzu führte er in Rz 25 seines
Urteils aus: „Eine Ausstellung oder Messe ist
unabhängig von ihrem Thema darauf gerichtet, einer Vielzahl
von Empfängern grundsätzlich an einem einzigen Ort und zu
einer bestimmten Zeit verschiedene, komplexe Dienstleistungen zu
erbringen, um u.a. Informationen, Waren oder Ereignisse so zu
präsentieren, dass für sie bei den Besuchern geworben
wird.“ Im Gegensatz hierzu erbrachte die Klägerin im
Streitfall an die Händler - neben der Überlassung der
Standplätze - nur unwesentliche Nebenleistungen.
bb) Soweit das FA vorträgt, die Zulassung
zum Markt sei für die Leistungen der Klägerin an die
Händler prägend, greift es lediglich die mögliche
Würdigung des FG an. Verstöße gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze hat das FA damit nicht vorgebracht. Das Urteil
des Senats in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12,
wonach die Überlassung von Sportstätten
regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung des § 4
Nr. 12 Buchst. a UStG fällt, steht der Würdigung des FG
nicht entgegen. Denn im Streitfall führte die Klägerin
keine derartigen Leistungen aus.
3. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass
die private Nutzung der Kfz durch Vorstands- und
Aufsichtsratsmitglieder nicht steuerbar ist.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993
unterlagen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen,
die Körperschaften und Personenvereinigungen i.S. des § 1
Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes an ihre
Anteilseigner, Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen
ausführen, für die die Leistungsempfänger kein
Entgelt aufwenden.
Unabhängig davon, ob Leistungen aufgrund
von Leasingverträgen als Lieferungen oder sonstige Leistungen
beurteilt werden, wäre in keinem der beiden Fälle die
private Nutzung der Kfz steuerbar:
a) Wären solche Leistungen als
Lieferungen anzusehen, wäre die Verwendung der Fahrzeuge
für Zwecke außerhalb des Unternehmens nicht steuerbar,
weil der Vorsteuerabzug für die Lieferung ausgeschlossen
wäre. Dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug Voraussetzung
für die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993
ist, ergibt sich zwar nicht aus dem (in den Streitjahren geltenden)
nationalen Recht; die Klägerin kann sich aber insofern auf die
günstigere gemeinschaftsrechtliche Bestimmung des Art. 6 Abs.
2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Danach ist die
Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes nur dann
einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn dieser
Gegenstand zum teilweisen oder vollständigen Abzug der
Mehrwertsteuer berechtigt hat (BFH-Urteile vom 14.4.1994 V R 94/91,
BFH/NV 1995, 452, unter II.1.b; vom 30.3.1995 V R 65/93, BFHE 177,
541, DB 1995, 1379 = SIS 95 13 21). Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1
UStG 1993 ist - im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht - vom
Vorsteuerabzug die Steuer für Lieferungen ausgeschlossen, die
der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet, die -
wie hier - keine Umsätze i.S. des § 15 Abs. 3 UStG 1993
sind. Die Klägerin führte ausschließlich
Umsätze aus, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993
steuerfrei waren, und verwendete hierfür die Fahrzeuge.
b) Wären Leistungen aufgrund der
Leasingverträge als sonstige Leistungen anzusehen, so
wären diese Eingangsumsätze (Leasing der Fahrzeuge)
bereits bei Leistungsbezug in einen unternehmerischen und einen
nicht unternehmerischen Teil aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
1995, 452, unter II.1. c bis e). Damit wäre die private
Nutzung der Fahrzeuge keine für die Steuerbarkeit nach §
1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 erforderliche Leistung aus dem Unternehmen
(vgl. BFH-Urteil vom 23.9.1993 V R 87/89, BFHE 172, 546, BStBl II
1994, 200 = SIS 94 02 28, unter II.2.).
4. Ob das FA bereits aufgrund des Eintritts
der Festsetzungsverjährung nicht mehr zur Änderung des
Umsatzsteuerbescheides 1994 berechtigt war, kann offenbleiben. Denn
der Änderungsbescheid vom 10.2.2000 konnte bereits deswegen
keinen Bestand haben, weil die Leistungen der Klägerin auch im
Jahr 1994 nicht der Umsatzsteuer unterlagen und deshalb die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung
nicht vorlagen.