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I. Der Kläger betrieb seit 1997
selbständig einen ambulanten Pflegedienst mit Namen
„V“ in M.
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Im März 2004 eröffnete er in F in
einem von ihm 2003 erworbenen und behindertengerecht umgebauten
Einfamilienhaus eine Seniorenwohngemeinschaft, die hauptsächlich für demenzkranke Menschen
gedacht war. Das Gebäude verfügte über eine
Gesamtwohnfläche von mehr als 340 qm mit sieben einzeln
vermietbaren Zimmern und verschiedenen Gemeinschaftsräumen,
u.a. Wohnzimmer und Küche. Der
Kläger warb damit, dass das gesamte Jahr über
täglich eine 24-stündige Betreuung und eine umfangreiche
hauswirtschaftliche Hilfe geleistet sowie, wenn nötig, gute
Pflege und eine Begleitung bei den Aktivitäten angeboten
werde. Die Kosten für Pflege, Hauswirtschaft und Betreuung
würden bei Pflegebedürftigkeit ganz oder teilweise von
der Kranken- und Pflegeversicherung getragen. Kosten für
Miete, Nebenkosten und Verpflegung gingen dagegen zu Lasten der
Bewohner.
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Nach Fertigstellung des Umbaus schloss der
Kläger mit sieben Senioren jeweils einen Mietvertrag über
ein ausschließlich eigengenutztes Zimmer und im Einzelnen
benannte Gemeinschaftsräume wie Wohnzimmer, Küche, Garten
usw. Außerdem schloss er mit den Senioren jeweils
entsprechend ihren individuellen Bedürfnissen eine
schriftliche „Pflegevereinbarung“ ab; darin wurden auch bestimmte Betreuungs- und Verpflegungsleistungen
vereinbart. Eine rechtliche Verknüpfung zwischen dem
Mietvertrag und der Pflegevereinbarung bestand nicht. Eine
Anerkennung bzw. Anzeige der Einrichtung als Heim im Sinne des
Heimgesetzes (HeimG) lag nicht vor.
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Die Kosten der vom Kläger gegenüber den Senioren in der Wohngemeinschaft
F in den Jahren 2004 bis 2006 (Streitjahre) neben den Vermietungs-, Betreuungs- und
Verpflegungsleistungen erbrachten Pflegeleistungen -
Behandlungspflege als häusliche Krankenpflege
nach § 37 Abs. 2 des
Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch sowie Grundpflege und
hauswirtschaftliche Versorgung nach § 37 des Sozialgesetzbuchs
Elftes Buch - wurden in der überwiegenden Zahl der Fälle
von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder
Sozialhilfe getragen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ging im Anschluss an eine
Außenprüfung und eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung
davon aus, dass für die gegenüber den Senioren in der
Wohngemeinschaft F erbrachten und vom Kläger als
umsatzsteuerfrei angesehenen Leistungen weder die Steuerbefreiung
für Wohnraumvermietung (§ 4 Nr. 12 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 - UStG - ) noch die Befreiung für
ambulante Pflegedienstumsätze (§ 4 Nr. 16 Buchst. e UStG)
anwendbar sei. Es handele sich bei der vom Kläger erbrachten
Tätigkeit um eine einheitliche Leistung eigener Art, die aus
den Elementen der Wohnraumüberlassung, der
Haushaltsführung und der Pflegeleistung bestehe. § 4 Nr.
16 Buchst. d UStG sei nicht einschlägig, da die Einrichtung
kein nach dem HeimG anerkanntes Heim sei.
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Das FA unterwarf
dementsprechend in den Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre
2004 bis 2006 vom 6.12.2007 die vom Kläger in der
Wohngemeinschaft F erzielten
Mieterlöse, die Zahlungen der Patienten für Verpflegung
und Betreuung sowie die von den Krankenkassen übernommenen
Beträge für Grundpflege und hauswirtschaftliche
Versorgung dem Regelsteuersatz und beließ nur - was
unstreitig ist - die Umsätze aus der (medizinischen)
Behandlungspflege gemäß § 4 Nr. 14 UStG
steuerfrei.
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Dagegen
behandelte das FA die Leistungen, die der Kläger
gegenüber den Senioren in einer weiteren im Jahr 2006 in W
eröffneten Wohngemeinschaft erbracht hatte, bei der aber den
Senioren die Räume nicht vom Kläger, sondern von der
R-GmbH zur Verfügung gestellt worden waren, (insgesamt) als
umsatzsteuerfrei.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 26.6.2009)
erhobenen Klage überwiegend statt (vgl. EFG 2011, 591 = SIS 10 41 60). Es führte
zur Begründung aus, der Kläger
habe mit der Vermietung der Räume an Senioren und den
ambulanten Pflegeleistungen jeweils umsatzsteuerfreie
Hauptleistungen sowie umsatzsteuerpflichtige Betreuungs- und
Verpflegungsleistungen erbracht. Bei diesen Leistungen handele es
sich jeweils um eigenständige, selbständige Leistungen
und nicht um eine einheitliche Leistung eigener Art. Die
Vermietungsumsätze seien nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG
und die Pflegeumsätze seien gemäß § 4
Nr. 16 Buchst. e UStG als Umsätze einer Einrichtung zur
ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen
umsatzsteuerfrei. Hinsichtlich der
Betreuung und Verpflegung der Senioren greife dagegen keine
Steuerbefreiung ein.
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Nach der mündlichen Verhandlung vor
dem FG am 19.8.2010 und vor Zustellung des Urteils gemäß
§ 104 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die
Beteiligten am 13.9.2010 war am 1.9.2010 das Insolvenzverfahren
über das Vermögen des Klägers eröffnet worden.
Der Insolvenzverwalter (Revisionsbeklagter) nahm auf Anfrage des FG
den Rechtsstreit zwecks Bekanntgabe des Urteils auf. Daraufhin
wurde ihm das Urteil vom 19.8.2010 am 12.10.2010
zugestellt.
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Das FA rügt mit seiner vom FG
zugelassenen Revision, die Vorentscheidung sei unter Verstoß
gegen § 155 FGO i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung
(ZPO) nicht wirksam zugestellt worden, weil die vom
Insolvenzverwalter gegenüber dem FG erklärte Aufnahme des
Verfahrens erst nach - seinerzeit noch ausstehender - Anmeldung der
streitigen Forderung zur Insolvenztabelle hätte erfolgen
dürfen (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 30.9.2004 IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365 = SIS 05 12 52).
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In materiell-rechtlicher Hinsicht macht das
FA geltend, die Vorentscheidung verletze § 3 Abs. 9 UStG. Das
FG habe zwar die Grundsätze hinsichtlich der Frage, ob mehrere
Leistungen umsatzsteuerrechtlich als getrennt zu betrachtende
selbständige Leistungen oder als einheitliche Leistung zu
beurteilen sind, zutreffend dargelegt. Es habe aber im Streitfall
zu Unrecht entscheidend darauf abgestellt, dass die Leistungen in
getrennten Verträgen mit jeweils gesonderten Entgeltregelungen
vereinbart worden seien, ohne die Interessenlage der Beteiligten zu
erforschen und zu würdigen. Im Streitfall sei für die
dementen Bewohner die Koppelung von Unterbringung,
Haushaltsführung, Aufsicht, Pflege und medizinischer
Versorgung von entscheidender Bedeutung gewesen. Diese
gleichberechtigt nebeneinander stehenden Bestandteile seien derart
miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare
wirtschaftliche Einheit gebildet hätten. Es handele sich um
eine Leistung besonderer Art, für die eine Steuerbefreiung
nicht in Betracht komme.
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Das FA hat den Rechtsstreit
gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2 der
Insolvenzordnung aufgenommen.
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Es beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufheben und die Klage abzuweisen.
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Der Revisionsbeklagte hält die
Ausführungen des FG für zutreffend. Er hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision
des FA ist zulässig, aber unbegründet.
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A. Die Revision
ist zulässig. Durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers am
1.9.2010 wurde zwar das zu diesem Zeitpunkt mangels Zustellung des
Urteils (§ 104 Abs. 2 FGO) noch nicht abgeschlossene
Klageverfahren nach § 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 ZPO
unterbrochen. Gleichwohl war die Einlegung der Revision durch das
FA wirksam (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 29.3.1990 III
ZB 39/89, BGHZ 111, 104).
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B. Die Revision
ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 FGO).
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I. Entgegen der Auffassung des FA wurde das
Urteil des FG wirksam erlassen und bekanntgemacht.
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Denn nach § 249 Abs. 3 ZPO wird die
Verkündung der aufgrund einer mündlichen Verhandlung zu
erlassenden Entscheidung nicht durch die nach dem Schluss dieser
Verhandlung eintretende Unterbrechung gehindert. Diese Vorschrift
ist entsprechend anwendbar, wenn das Gericht im Einverständnis
der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet und die
Entscheidung zuzustellen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 28.2.1991 V R
117/85, BFHE 163, 410, BStBl II 1991, 466 = SIS 91 14 90). Dasselbe
gilt, wenn im Zeitpunkt der Unterbrechung des Verfahrens - wie hier
am 1.9.2010 - keine Fristen mehr liefen und keine Prozesshandlungen
zur wirksamen Wahrnehmung der Interessen des Beteiligten mehr
erforderlich waren (vgl. BFH-Beschluss vom 21.11.2002 VII B 58/02,
BFH/NV 2003, 485 = SIS 03 17 78).
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Insofern unterscheidet sich der Streitfall
von dem Sachverhalt, der dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 365 =
SIS 05 12 52 zugrunde lag. Dort war die Unterbrechung des
Verfahrens vor der mündlichen Verhandlung eingetreten.
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II. Die Entscheidung
des FG, der (damalige) Kläger habe mit der Vermietung der
Räume an Senioren und den von den Kassen erstatteten
ambulanten Pflegeleistungen (Grundpflege und hauswirtschaftliche
Versorgung) jeweils umsatzsteuerfreie Hauptleistungen erbracht,
hält revisionsrechtlicher Prüfung stand.
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1. Die langfristige
Vermietung möblierter Räume ist nach § 4 Nr. 12
Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.8.2009
V R 21/08, BFH/NV 2010, 473 = SIS 10 06 14).
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Steuerfrei sind
nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG ferner u.a. die mit dem Betrieb der Einrichtungen zur
ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng
verbundenen Umsätze, wenn - wie im Streitfall - im
vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 %
der Fälle von den gesetzlichen Trägern der
Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum
überwiegenden Teil getragen worden sind (vgl. dazu z.B.
BFH-Urteil vom 30.7.2008 XI R 61/07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009,
68 = SIS 08 39 08).
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2. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass diese Vorschriften, deren Voraussetzungen
unstreitig vorliegen, anwendbar sind. Seine Beurteilung,
im Streitfall eine einheitliche
Leistung zu verneinen, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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a) Das FG hat seiner Entscheidung - wie das FA
einräumt - die maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze
für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere
zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu
behandeln sind, zugrunde gelegt (vgl. dazu z.B. Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 11.6.2009 Rs.
C-572/07 - RLRE Tellmer Property -, Slg. 2009, I-4983, BFH/NV 2009,
1368, DStR 2009, 1260 = SIS 09 21 09, Rz 17 ff.; BFH-Urteile vom
17.4.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 = SIS 08 36 15, unter
II.2.b, m.w.N.; vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II
2010, 239 = SIS 09 26 35, unter II.2.b; vom 10.2.2010 XI R 49/07,
BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, unter
II.3.a).
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b) Das FG hat davon ausgehend in nicht zu
beanstandender Weise entschieden, bei der Überlassung des
Wohnraums und den Pflegeleistungen handele es sich jeweils um
Hauptleistungen, die gesonderten Zwecken gedient hätten.
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Hierzu hat es zutreffend u.a. ausgeführt,
die Leistungen hätten zwar insofern in einem Zusammenhang
gestanden, dass der Kläger beide Leistungen erbracht und diese
in einem für die Leistungsempfänger vorteilhaften
räumlichen und organisatorischen Zusammenhang angeboten habe.
Es könne jedoch dahingestellt bleiben, ob die Senioren
faktisch alle vom Kläger angebotenen Leistungen in Anspruch
genommen hätten. Rechtlich seien über beide Leistungen -
Miete und ambulante Pflege - gesonderte Verträge abgeschlossen
worden, die keine Verknüpfungen der Leistungen enthalten
hätten. Beide Leistungen hätten wesentlich
unterschiedliche Leistungen zum Gegenstand und seien klar
voneinander getrennt. Die Mieter seien nicht verpflichtet gewesen,
auch die Pflege- oder andere Leistungen des Klägers in
Anspruch zu nehmen. Besonders deutlich werde dies an den
unterschiedlichen Kündigungsfristen. Ferner sei das Entgelt
jeweils ausschließlich auf den jeweiligen Leistungsgegenstand
bezogen gewesen und habe in keiner Abhängigkeit oder
Verbindung zu dem jeweils anderen Entgelt gestanden.
Maßgeblich sei insofern die vertragliche Trennung mit
gesonderten Entgeltvereinbarungen. Dies folge auch aus dem Urteil
des EuGH - RLRE Tellmer Property - in Slg. 2009, I-4983, BFH/NV
2009, 1368, DStR 2009, 1260 = SIS 09 21 09, wonach bei Anwendung
von Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern die Vermietung eines
Grundstücks und die Dienstleistung der Reinigung seiner
Gemeinschaftsräume als selbständige, voneinander
trennbare Umsätze anzusehen seien, so dass die Reinigung nicht
steuerfrei sei, was insbesondere darauf beruhe, dass für die
Reinigungsleistung eine eigenständige Preisvereinbarung
vorgelegen habe.
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Nicht zu beanstanden ist auch die
Würdigung des FG, nach den festgestellten tatsächlichen
Verhältnissen sei das Wohnen der Mieter Hauptzweck der
Mietleistung und nicht gegenüber den Pflegeleistungen von
untergeordneter Bedeutung.
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c) Aus diesen zutreffenden Ausführungen
des FG folgt, dass die Vermietungsleistung und die Pflegeleistungen
jeweils als eigenständige, selbständige Leistungen zu
betrachten sind und weder im Verhältnis von Haupt- und
Nebenleistung standen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2008,
1712 = SIS 08 36 15, unter II.3.) noch so eng miteinander verbunden
waren, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche
Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre
(vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 27.10.2005 Rs. C-41/04 - Levob -,
Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 = SIS 06 02 01, Rz 22
bis 25; vom 29.3.2007 Rs. C-111/05 - Aktiebolaget NN -, Slg. 2007,
I-2697, BFH/NV Beilage 2007, 293 = SIS 07 14 87, Rz 23 bis 26; vom
19.11.2009 Rs. C-461/08 - Don Bosco -, Slg. 2009, I-11079, BFH/NV
2010, 144 = SIS 10 02 39, Rz 38 bis 41).
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d) Soweit das
FA einwendet, das FG habe im Streitfall zu Unrecht entscheidend auf
die vertragliche Trennung der Leistung mit gesonderten
Entgeltvereinbarungen abgestellt, steht die vom FG vorgenommene
Mitberücksichtigung der Vertragsgestaltung im Einklang mit dem
von ihm insoweit herangezogenen EuGH-Urteil - RLRE Tellmer Property
-, Slg. 2009, I-4983, BFH/NV 2009, 1368, DStR 2009, 1260 = SIS 09 21 09.
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e) Soweit das FA ferner geltend macht,
für die dementen Bewohner sei die Koppelung von Unterbringung,
Haushaltsführung, Aufsicht, Pflege und medizinischer
Versorgung von entscheidender Bedeutung gewesen, diese
gleichberechtigt nebeneinander stehenden Bestandteile seien derart
miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare
wirtschaftliche Einheit gebildet hätten, greift es lediglich
die nach den Umständen des Streitfalls und rechtlich nicht zu
beanstandende Würdigung des FG an.
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Revisionsrechtlich beachtliche
Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hat
das FA damit nicht vorgebracht (vgl. auch BFH-Urteile vom 24.1.2008
V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60 = SIS 08 14 79, unter
II.2.c bb; in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 = SIS 09 26 35,
unter II.3.c).
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