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I. Streitig ist, ob Dienstleistungen (sog.
driving services) der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) im Streitjahr 2006 im Ausland ausgeführt
worden und daher nicht steuerbar sind.
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Die Klägerin, eine GmbH, weist in
ihrer Satzung als Geschäftsgegenstand den Chauffeurservice,
Veranstaltungsservice, das Künstlermanagement und die
Außenhandelsberatung aus. Für Unternehmer, die als
Veranstalter im In- und Ausland Konzert- und Sportveranstaltungen
durchführen, hat die Klägerin im Zusammenhang mit
Konzertveranstaltungen im europäischen Ausland sog. driving
services erbracht. Sie stellte für die Beförderung der
Künstler und Begleitpersonen in den jeweiligen Konzertorten
Kleinbusse sowie Luxuslimousinen, jeweils mit Fahrern, zur
Verfügung. Mit diesen Fahrzeugen wurden die Künstler und
Begleitpersonen jeweils zwischen Flughäfen, Hotels und
Veranstaltungsorten gefahren. Sie konnten die Fahrzeuge samt
Fahrern auf Wunsch zusätzlich jederzeit für Fahrten zu
Restaurants, Bars oder zum Einkaufen nutzen. Die von der
Klägerin eingesetzten Fahrer mussten über gute
Umgangsformen, Orts- und Sprachkenntnisse verfügen. Die
Klägerin rechnete ihre Leistungen gegenüber den
Auftraggebern nach Pauschalen für die Anzahl der Shows ohne
Mehrwertsteuer ab.
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Die Klägerin legte nach einer
Änderung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die
Monate April bis Juli des Streitjahres (2006) durch den Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) zunächst Einspruch
ein und erhob danach eine Untätigkeitsklage beim Finanzgericht
(FG). Während des Klageverfahrens erließ das FA sowohl
eine Einspruchsentscheidung als auch den
Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das Streitjahr vom 10.6.2008,
der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Es behandelte die
„driving services“ entgegen der
Jahressteuererklärung der Klägerin als im Inland
steuerbare und steuerpflichtige Leistungen.
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Das FG hat die Klage abgewiesen. Die
Leistungen der Klägerin seien gemäß § 3a Abs.
1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der im Streitjahr anzuwendenden
Fassung (UStG) am Sitz der Klägerin im Inland ausgeführt
worden.
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Die Klägerin habe keine
Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG,
sondern einheitliche Leistungen eigener Art erbracht.
Prägendes Element ihrer Leistungen sei es gewesen,
„Fahrgelegenheiten in angemessenem Rahmen zu
verschaffen“ bzw. die „Mobilität der Auftragnehmer
auf besondere Art und Weise sicherzustellen“. Gegen das
Vorliegen von Beförderungsleistungen i.S. des § 3b Abs. 1
UStG spreche, dass die Klägerin ihre Leistungen pauschal mit
Gesamtpreisen und nicht nach den gefahrenen Strecken abgerechnet
habe. Der Leistungsort liege auch nicht gemäß § 3a
Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG an den ausländischen Konzertorten,
da die Klägerin ihre Leistungen zwar dort erbracht habe, diese
aber nicht für die künstlerischen Leistungen
„unerlässlich“ gewesen seien (Hinweis auf die
Senatsentscheidung vom 6.11.2002 V R 57/01, BFH/NV 2003, 827 = SIS 03 24 78).
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Die Klägerin rügt mit der
Revision die Verletzung materiellen Rechts. Der Leistungsort der im
Ausland ausgeführten „driving services“ sei
entweder gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG
oder gemäß § 3b Abs. 1 UStG zu bestimmen. In beiden
Fällen liege er nicht im Inland. Das FG lege das Merkmal in
§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG, dass ihre Leistungen an die
Veranstalter der Konzerte „unerlässlich“ für
die künstlerischen Leistungen sein müssten, zu restriktiv
aus. Es genüge, dass die Leistungen - wie im Streitfall - die
Konzertveranstaltungen ergänzten und die Kosten für die
Leistungen auf die ausländischen Konzertbesucher
überwälzt würden.
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Überdies seien ihre Leistungen
Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG
und Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) und keine Leistungen eigener Art. Im Vordergrund des
von ihr erbrachten Leistungsbündels stehe die Beförderung
der Künstler. Die Gestellung von repräsentativen
Fahrzeugen mit qualifizierten Fahrern sei keine überlagernde
oder gleichwertige weitere Hauptleistung, die neben der
Beförderungsleistung stehe. Anderenfalls sei jede
Beförderungsleistung eine Leistung eigener Art, wenn vom
Fahrgast an Fahrer und Fahrzeug besondere Anforderungen gestellt
würden. Die „driving services“ seien ferner nicht
als Vermietung von Beförderungsmitteln mit Gestellung der
Fahrer als Nebenleistung einzustufen. Ihr sei das Weitervermieten
der von ihr selbst gemieteten Fahrzeuge an Dritte untersagt. Ihre
Auftragnehmer wollten nicht als Mieter Besitz und
Verfügungsmacht an den Fahrzeugen erlangen und für diese
die Verantwortung übernehmen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 25.9.2007
aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 10.6.2008 in der
Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 73.683,29 EUR
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG habe das Merkmal
„unerlässlich“ in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a
UStG zu Recht eng ausgelegt. Nicht jede Leistung, die im Vorfeld
eines Konzerts an den Veranstalter erbracht werde, könne eine
unerlässliche Leistung sein. Es liege keine
Beförderungsleistung vor, da prägendes Element der
Leistung ein Fahrbereitschaftsdienst gewesen sei.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Entgegen der
Auffassung des FG sind die - einheitlichen - Leistungen der
Klägerin bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als
Beförderungsleistungen i.S. des § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG
zu beurteilen. Diese sind im Inland nicht steuerbar, da sie
ausschließlich im europäischen Ausland bewirkt worden
sind.
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1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein
Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens
ausführt. Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1
UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der
Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon werden
Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG
dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird.
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Diese Regelungen zum Leistungsort beruhen auf
Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG.
Danach gilt abweichend von der Grundregel in Art. 9 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG als Ort der Beförderungsleistung der
Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der
zurückgelegten Beförderungsstrecke bewirkt wird. Diese
Sonderregelung für Beförderungsleistungen soll -
insbesondere bei grenzüberschreitenden
Personenbeförderungen - sicherstellen, dass jeder
Mitgliedstaat die (Teil-)Strecken tatsächlich besteuert, die
in seinem Hoheitsgebiet liegen (Gerichtshof der Europäischen
Union - EuGH -, Urteile vom 6.11.1997 C-116/96, Reisebüro
Binder, Slg. 1997, I-6103 = SIS 98 02 46; vom 23.5.1996 C-331/94,
Kommission/Griechenland, Slg. 1996, I-2675 = SIS 96 17 54 Rdnr. 10;
vom 13.3.1990 C-30/89, Kommission/Frankreich, Slg. 1990, I-691
Rdnr. 15; vgl. allgemein die 7. Begründungserwägung zur
Richtlinie 77/388/EWG).
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Befördern ist die räumliche
Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des
Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist (z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.3.2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348,
BStBl II 2011, 737 = SIS 11 20 07; vom 1.8.1996 V R 58/94, BFHE
181, 208, BStBl II 1997, 160 = SIS 97 04 25, m.w.N.).
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2. Nach der Rechtsprechung ist bei einem
Umsatz, der - wie im Streitfall - ein Leistungsbündel
darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende
Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine
Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung
als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine
wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines
funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich
aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die
charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln,
um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem
Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder
eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des
Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (z.B. BFH-Urteile vom
17.4.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 = SIS 08 36 15, und in BFHE
233, 348, BStBl II 2011, 737 = SIS 11 20 07, jeweils m.w.N. zur
EuGH-Rechtsprechung).
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Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere
dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder
mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das
steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist
als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie
für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck
erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung
des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen
(vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25.2.1999 C-349/96, Card Protection Plan
Ltd. (CPP), Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254 = SIS 99 10 25;
BFH-Urteile vom 11.11.2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005,
802 = SIS 05 08 84, und vom 10.2.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456,
BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47). Dem Umstand, dass ein
Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt indizielle, aber keine
allein entscheidende Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 228, 456,
BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47); dasselbe gilt für den
Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage
erbracht werden (BFH-Beschluss vom 26.4.2010 V B 3/10, BFH/NV 2010,
1664 = SIS 10 26 75, m.w.N.).
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a) Die hiernach erforderliche
Gesamtbetrachtung, ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine
einheitliche Leistung vorliegt (vgl. EuGH-Urteil vom 27.10.2005
C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 = SIS 06 02 01 Rdnr. 19, m.w.N.), ist im Wesentlichen das Ergebnis einer
tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH
grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet
(z.B. BFH-Urteil vom 13.1.2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II
2011, 461 = SIS 11 08 86, m.w.N.). In Übereinstimmung mit den
Beteiligten geht das FG danach zu Recht von einer einheitlichen
Leistung aus.
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b) Bei dieser einheitlichen Leistung handelt
es sich entgegen der Auffassung des FG um eine
Beförderungsleistung.
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Die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung
einer einheitlichen Leistung verlangt eine Bestimmung ihrer
dominierenden Bestandteile (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II
2010, 1109 = SIS 10 06 47, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Das
FG hat bei seiner Würdigung jedoch nicht - wie erforderlich -
die bisher von der Rechtsprechung zu Leistungen vergleichbarer Art
- hier Beförderungsleistungen - entwickelten Kriterien
berücksichtigt.
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c) Durch die Rechtsprechung ist bereits
geklärt, dass die Art des Beförderungsmittels nicht von
Bedeutung ist (BFH-Urteile in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737 =
SIS 11 20 07, und in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160 = SIS 97 04 25, m.w.N.) und dass Taxifahrten Beförderungsleistungen sind
(BFH-Urteile vom 31.5.2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008,
206 = SIS 07 28 50; vom 19.7.2007 V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl
II 2008, 208 = SIS 07 37 85). Auch steht der Beurteilung als
Beförderungsleistung nicht entgegen, dass das Taxi
vereinbarungsgemäß zwischen mehreren Beförderungen
auf den Kunden wartet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 217, 88, BStBl II
2008, 206 = SIS 07 28 50, und in BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208
= SIS 07 37 85). Die Beurteilung als Beförderungsleistung ist
nach der Rechtsprechung weiter nicht deswegen ausgeschlossen, weil
dem Kunden während der Beförderung zusätzliche
Annehmlichkeiten geboten werden (BFH-Urteile in BFHE 233, 348,
BStBl II 2011, 737 = SIS 11 20 07; in BFHE 181, 208, BStBl II 1997,
160 = SIS 97 04 25). So beeinflusst nach dem BFH-Urteil in BFHE
233, 348, BStBl II 2011, 737 = SIS 11 20 07 z.B. die Qualität
der Verpflegung und Unterbringung auf einem Schiff
grundsätzlich nicht die Art der Personenbeförderung,
sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt
wird. Die Verschaffung eines angenehmen Reiseerlebnisses steht der
Beurteilung als Beförderung nicht entgegen (BFH-Urteil vom
19.9.1996 V R 129/93, BFHE 181, 216, BStBl II 1997, 164 = SIS 97 04 26).
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d) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen, wenn es seine Beurteilung, es liege keine
Beförderungsleistung vor, im Wesentlichen darauf gestützt
hat, dass die Bereitstellung von Luxusfahrzeugen sowie von Fahrern
mit angemessenen Umgangsformen und Englischkenntnissen vereinbart
gewesen sei.
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Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO
für den Senat bindenden Feststellungen des FG hat die
Klägerin die Künstler samt Reisetross sowohl zu im Voraus
festgelegten Zeiten zwischen Flughäfen und Hotels an den
Veranstaltungsorten als auch von den Hotels zu den betreffenden
Auftrittsorten befördert und zusätzlich die
Beförderung für nicht im Voraus geplante Fahrten auf
Wunsch in Bars, Restaurants oder zum Einkaufen übernommen. Bei
den vom FG als leistungsprägend beurteilten Umständen,
wie der vereinbarten Qualität der Fahrzeuge, der Kriterien
für die Auswahl der Fahrer sowie der
„Fahrbereitschaft“ zwischen mehreren
Beförderungen handelt es sich nach den vorstehenden
Grundsätzen lediglich um Annehmlichkeiten, die
Beförderungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch
nehmen zu können, die der Beurteilung als
Beförderungsleistung daher nicht entgegenstehen.
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e) Zu Unrecht beruft sich das FG für
seine Auffassung, die Überlassung eines Fahrzeugs mit
Chauffeur sei eine Leistung eigener Art, auf den Beschluss des XI.
Senats vom 12.6.2008 XI B 201/07 (juris = SIS 08 45 27). Diese
Entscheidung führt im Zusammenhang mit der Frage, ob die
für das Vorliegen einer Divergenz maßgebliche
Voraussetzung des vergleichbaren Sachverhalts vorliege, lediglich
aus, die Überlassung eines Schiffes für eine Segeltour
sei mit der Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur nicht
vergleichbar. Gleiches gilt, soweit sich das FG für seine
Auffassung auf das BFH-Urteil vom 19.7.1961 II 202/57 U (BFHE 73,
502, BStBl III 1961, 450 = SIS 61 08 30 zur
Beförderungssteuer) stützt, in dem der BFH die Sache
zurückverwiesen hatte, weil das FG bei der Überlassung
eines LKW mit Fahrer die nach dem streitigen Sachverhalt nicht
auszuschließende Möglichkeit der Beurteilung als
Mietvertrag nicht in Betracht gezogen hatte. Grundlegendes Merkmal
einer Vermietung ist nach der Rechtsprechung des EuGH, dass dem
Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht
eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als
ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von
diesem Recht auszuschließen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom
12.6.2003 C-275/01, Sinclair Collis Ltd., Slg. 2003, I-5965, UR
2003, 348 = SIS 03 29 11 Rdnr. 25; BFH-Urteil vom 24.1.2008 V R
12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60 = SIS 08 14 79). Der
Beurteilung als Mietvertrag im Streitfall steht entgegen, dass nach
den Feststellungen des FG die Klägerin nur verpflichtet war,
die „jederzeitige angenehme Mobilität“
für Transporte vom Flugplatz zum Hotel, den Auftrittsorten
oder anderen Zielen zu verschaffen; den Kunden wurde jedoch nicht -
wie für eine Vermietung charakteristisch - der Besitz an den
Fahrzeugen und die Verantwortung für den Erhalt und die
unversehrte Rückgabe der Fahrzeuge übertragen. Das Urteil
des FG war hiernach aufzuheben.
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3. Der Senat kann in der Sache entscheiden.
Offenbleiben kann, ob die Klägerin - wie sie in dem vor dem
erkennenden Senat geführten Verfahren wegen Aussetzung der
Vollziehung (vgl. Senatsbeschluss vom 10.2.2010 V S 24/09, BFH/NV
2010, 930 = SIS 10 12 47) vorgetragen hat - zwar nicht im
Streitjahr (2006), aber nach Verkündung des FG-Urteils vom
17.3.2009 über die streitigen Leistungen Rechnungen mit
gesondertem Steuerausweis ausgestellt hat. Dies berührt jedoch
nicht die Steuerfestsetzung für das Streitjahr.
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Hat der Unternehmer in einer Rechnung für
eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren
Steuerbetrag ausgewiesen als er nach diesem Gesetz für den
Umsatz schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den
Mehrbetrag. Die Steuer entsteht im Fall des § 14c Abs. 1 UStG
gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt, in
dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung
entsteht, spätestens jedoch mit der Ausgabe der Rechnung. Wird
über eine bisher steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung
erstmals mit Umsatzsteuer abgerechnet, entsteht die Steuer bei
richtlinienkonformer Auslegung erst im Zeitpunkt der Ausstellung
der Rechnung (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 13 Rz 84 f.; Reiß in Reiß/ Kraeusel/Langer,
UStG, § 13 Rz 52). Da der Steuertatbestand bei einer zu hoch
ausgewiesenen Steuer die Ausgabe der Rechnung ist, können die
Mitgliedstaaten als Entstehungszeitpunkt die Ausstellung der
Rechnung vorsehen (Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG). Für die Steuerschuld aufgrund des Steuerausweises
in der Rechnung ist danach auf die Ausstellung der Rechnung
abzustellen.
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Soweit der Senat im Urteil vom 24.1.2008 V R
39/06 (BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786 = SIS 08 14 82)
entschieden hat, dass die Steuerschuld aufgrund einer
Rechnungserteilung auf das Jahr der Leistungserbringung
zurückwirke, betrifft dies nicht die im Streitfall geltende,
sondern lediglich die vor Inkrafttreten des
Steueränderungsgesetzes 2003 geltende Fassung des § 13
Abs. 1 Nr. 3 UStG, die ausschließlich auf die
Steuerentstehung für die Leistung abstellte.
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