Schuldzinsenabzug, Überentnahme, Gewinn: Der Rechtsbegriff "Gewinn" ist in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert. Er ist auch maßgeblich für die Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG. - Urt.; BFH 7.3.2006, X R 44/04; SIS 06 24 74
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr
2000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch
Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Danach ergaben sich
für das Jahr 2000 ein Gewinn in Höhe von 161.816,71 DM
und Entnahmen in Höhe von 181.457,21 DM.
Im Anschluss an eine beim Kläger
durchgeführte Außenprüfung erhöhte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 173.865 DM und
änderte dementsprechend die Steuerfestsetzung im
Einkommensteuerbescheid für 2000. Auch der
Gewerbesteuermessbescheid für 2000 wurde entsprechend
angepasst.
Die zwischen den Beteiligten streitige
Gewinnerhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb folgt aus
der Hinzurechnung von nach Auffassung des FA nicht abziehbaren
Schuldzinsen. Das FA ermittelte unter Berücksichtigung eines
Gewinns von 206.312 DM, Einlagen von 1.184 DM, Entnahmen von
227.857 DM und des Bestands der Überentnahmen aus dem
Veranlagungszeitraum 1999 von 153.468 DM Überentnahmen
für das Streitjahr 2000 in Höhe von 178.828 DM.
Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA
nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes
1999 (StBereinG 1999) vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I
2000, 13) wie folgt:
Angefallene Zinsen lt. Gewinn- und
Verlustrechnung
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15.698,45 DM
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abzüglich Investitionszinsen
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(§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG i.d.F. des
StBereinG 1999)
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5.203,41 DM
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abzüglich Minderungsbetrag
gemäß
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§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG i.d.F. des
StBereinG 1999
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4.000,00 DM
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6.495,04 DM
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Der Einspruch der Kläger gegen den
Einkommensteuerbescheid für 2000 sowie den
Gewerbesteuermessbescheid für 2000 blieb hinsichtlich der
Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in
EFG 2005, 263 = SIS 05 11 03 veröffentlichtem Urteil
abgewiesen. Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 sei nicht dahin zu verstehen, dass gewinnmindernde
Abschreibungen oder Rücklagen unberücksichtigt bleiben
würden. Vielmehr gelte auch im Rahmen des § 4 Abs. 4a
EStG i.d.F. des StBereinG 1999 der in § 4 Abs. 1 und 3 EStG
definierte Begriff des Gewinns.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen, das FG-Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 31.7.2003 aufzuheben sowie die
Einkommensteuer für 2000 und den Gewerbesteuermessbetrag
für 2000 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 167.370 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S.
des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht
ein gegenüber § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG modifizierter
Gewinnbegriff zur Anwendung kommt, also gewinnmindernde
Abschreibungen und Rücklagen nicht für Zwecke der
Feststellung einer Überentnahme dem steuerlichen Gewinn wieder
hinzugerechnet werden.
1. Das FA hat im Streitfall die nicht
abziehbaren Schuldzinsen zutreffend nach § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG i.d.F. des StBereinG 1999 berechnet, da der typisierte
Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 den um Zinsen für Darlehen zur Anschaffung oder
Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
(vgl. § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG i.d.F. des StBereinG 1999) und
um den in jedem Fall unschädlichen Betrag in Höhe von
4.000 DM (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG) gekürzten
tatsächlichen Schuldzinsenaufwand übersteige. Das FG hat
dies als rechtens bestätigt.
2. a) Offen bleiben kann, ob - wie die
Kläger im Revisionsverfahren vortragen - das FA und ihm
folgend das FG bei der Berechnung der Überentnahmen das
Kapitalkonto des Klägers am 1.1.1999 entgegen der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. Senatsurteil vom
21.9.2005 X R 47/03, BFHE 211, 227 = SIS 06 01 73) nicht mit dem
tatsächlichen Stand, der nach den Feststellungen der
Außenprüfung 4.840 DM betrug, sondern mit 0 DM
berücksichtigt haben. Der Besteuerung wurde im Streitfall
nicht der Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG
i.d.F. des StBereinG 1999 in Höhe von 6 v.H. der
Überentnahmen, sondern der nach § 4 Abs. 4a Sätze 5
und 6 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ermittelte niedrigere
Höchstbetrag zugrunde gelegt.
b) Weil das FA im Streitfall die nicht
abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Sätze 5 und 6
EStG i.d.F. des StBereinG 1999 berechnet hat, kann auch
dahingestellt bleiben, ob die Kürzung des Schuldzinsenabzugs
im Streitjahr 2000 nicht nur den Gewinn, sondern zugleich auch das
von § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 tolerierte
Entnahmepotential erhöht hat, oder ob es sich bei der
pauschalen Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags lediglich um einen
Berechnungsmodus gehandelt hat, so dass auch vor Einfügung des
§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) die unmittelbare und
mittelbare Gewinnauswirkung der Rechtsfolge nicht zu
berücksichtigen war (vgl. BTDrucks 14/6877, S. 24 f. sowie
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
17.11.2005 IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97 Tz. 21).
3. Entgegen der Auffassung der Kläger ist
der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG mangels einer besonderen
Bestimmung in dieser Vorschrift i.S. des allgemeinen Gewinnbegriffs
in § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG auszulegen (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97 Tz. 8; Korn,
Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 840; Schmidt/Heinicke, EStG,
24. Aufl., § 4 Rz. 523; Crezelius in Kirchhof, EStG, 5. Aufl.,
§ 4 Rz. 163; Schallmoser in Hermann/Heuer/Raupach, § 4
EStG Anm. 1057; v. Reden in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 EStG, Rn. 1657;
Wendt, FR 2000, 417, 423, 424; Paus, FR 2000, 957, 960;
Hegemann/Querbach, DStR 2000, 408, 411; Wieczorek, Die
Steuerberatung - Stbg - 2000, 301, 303; Eggesiecker/Ellerbeck, FR
2000, 689, 692; a.A. Ley, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB -, Fach 3,
S. 11167, 11172). Gewinnmindernde Rücklagen und Abschreibungen
sind für Zwecke der Feststellung einer Überentnahme dem
steuerlichen Gewinn ebenso wenig wieder hinzuzurechnen wie
Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten oder
Wertberichtigungen.
Für diese Auslegung der Vorschrift
sprechen der Wortlaut der Bestimmung und der Sinn und Zweck des
Gesetzes.
a) Der „Gewinnbegriff im
Allgemeinen“ (Amtliche Überschrift zu § 4 EStG)
ist in § 4 Abs. 1 und 3 EStG innerhalb des mit
„Gewinn“ überschriebenen Abschnitt II. 3.
des EStG legal definiert. Dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a EStG
lässt sich nicht entnehmen, dass die Vorschrift bei der
Berechnung der Über- bzw. Unterentnahmen generell von einem
modifizierten Gewinnbegriff ausgehen würde. Vielmehr folgt aus
§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des StÄndG
2001, dass die Bestimmung selbst deutlich macht, wenn ausnahmsweise
nicht der Gewinn i.S. des § 4 Abs. l und 3 EStG der Berechnung
der nicht abziehbaren Schuldzinsen zugrunde gelegt werden soll.
b) Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a
EStG auch i.d.F. des StBereinG 1999 der BFH-Rechtsprechung zum
Mehrkontenmodell (vgl. insbesondere Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 8.12.1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II
1998, 193 = SIS 98 03 26) entgegentreten und den Grundsatz der
Finanzierungsfreiheit einschränken (vgl. hierzu Senatsurteil
vom 21.9.2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72). Der Unternehmer soll - ohne nachteilige Folgen für den
betrieblichen Schuldzinsenabzug - nicht mehr die vollständigen
Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen
erwirtschafteten Gewinn sowie geleistete Einlagen entnehmen
können. Der Gesetzgeber hat mit § 4 Abs. 4a EStG eine
Regelung geschaffen, aufgrund derer die nicht als Betriebsausgaben
abziehbaren Zinsaufwendungen in pauschalierter Art und Weise
ermittelt werden. Dies ergibt sich insbesondere aus Satz 4 der
Vorschrift in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt Satz 3),
wonach die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 v.H. der
Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zu beziffern sind.
Diese gesetzgeberische Konzeption gebietet es,
den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG nicht abweichend von
§ 4 Abs. 1 und 3 EStG zu definieren. Der vom Gesetzgeber
angestrebten Vereinfachung würde es widersprechen, wenn der
steuerlich ermittelte Gewinn zuvor mannigfach zu korrigieren
wäre. Denn die entnahmefähigen Mittel werden bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG auf
vielfältige Art und Weise durch Sonderposten modifiziert. Dazu
gehören nicht nur die von den Klägern genannten
Abschreibungen gemäß §§ 7 ff. EStG und
Ansparrücklagen, sondern auch Rückstellungen,
Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten und
Wertberichtigungen. Darüber hinaus kann der Gewinn auch durch
eine Vielzahl von Bilanzpositionen erhöht sein, die zu keiner
Vermehrung der entnahmefähigen Mittel führen. Hierzu
zählen zum Beispiel die Auflösung von
Rückstellungen, Wertberichtigungen und Rücklagen, die
Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und die Anschaffung
von Gegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens, die
zwar den Gewinn nicht mindern, gleichwohl aber im Regelfall zu
einem Abfluss von liquiden Mitteln führen. Hätte der
Gesetzgeber bei dem Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 4a EStG
einen um diese Posten korrigierten Gewinn gemeint, so hätte es
nahe gelegen, dies auch in dem Gesetzeswortlaut zum Ausdruck zu
bringen.
4. Die - formell verfassungsgemäße
(vgl. Senatsurteil in BFHE 211, 227 = SIS 06 01 73) - Vorschrift
des § 4 Abs. 4a EStG ist unter dem Blickwinkel des
Nettoprinzips verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie an
Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpft. Sie
ist auch hinreichend bestimmt (vgl. auch Blümich/ Wacker,
§ 4 EStG Rz. 168e). Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) reicht es aus, wenn der
Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer oder
Abgabe mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht nicht jede
einzelne Frage zu entscheiden, zumal er hierzu angesichts der
Komplexität der zu erfassenden Vorgänge oft nicht in der
Lage ist. Vielmehr ist es Sache der Verwaltungsbehörden und
Gerichte, die bei der Gesetzesanwendung mangels ausdrücklicher
Regelungen auftauchenden Zweifelsfragen mit Hilfe der anerkannten
Auslegungsmethoden zu beantworten (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom
9.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938 = SIS 89 07 02). Die Frage des Verhältnisses von § 4 Abs. 4a
EStG zu § 4 Abs. 4 EStG hat der Senat im Urteil in BFHE 211,
238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72 dahin gehend beantwortet,
dass der Schuldzinsenabzug seit dem Veranlagungszeitraum 1999
zweistufig zu prüfen ist. Im Urteil in BFHE 211, 227 = SIS 06 01 73 hat er entschieden, dass Unterentnahmen aus
Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.1999 geendet haben, bei der
Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a
Satz 4 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 - jedenfalls in den
Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 - zu berücksichtigen
sind. Ob die Pauschalierung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit
6 v.H. der Überentnahmen verfassungsgemäß ist, kann
dahingestellt bleiben, da im Streitfall die nicht abziehbaren
Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Sätze 5 und 6 EStG i.d.F.
des StBereinG 1999 berechnet wurden.
5. Auch wenn das FG nicht in einem ersten
Schritt geprüft hat, ob der die Schuldzinsen verursachende
Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten
Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschlüsse des
Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290,
BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, und in BFHE 184, 7, BStBl II
1998, 193 = SIS 98 03 26) eine entnahmebedingte Privatschuld ist
und der Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben schon deswegen
nicht in Betracht kommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl
II 2006, 125 = SIS 06 01 72), sondern lediglich festgestellt hat,
ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen
nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 abziehbar sind, war die Streitsache
nicht an das FG zurückzuverweisen, weil eine zweistufige
Prüfung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs zu einer im
finanzgerichtlichen Verfahren unzulässigen Verböserung
führen würde. Zwar sind die privaten Verbindlichkeiten,
deren Zinsen nach § 4 Abs. 4 EStG nicht betrieblich veranlasst
sind, bei der Ermittlung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG nicht zu berücksichtigen. Die Tilgung eines aufgrund
privater Zahlungsvorgänge entstandenen Sollsaldos mit
eingehenden Betriebseinnahmen führt im Zeitpunkt der
Gutschrift jedoch zu einer Entnahme, die in die Ermittlung der
Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen ist
(vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97 Tz. 6;
Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72,
unter II.6.b).
Weil im Streitfall der privat und der
betrieblich veranlasste Teil der Kontokorrentzinsen nicht nach
§ 4 Abs. 4 EStG abgegrenzt wurde, kann auch dahinstehen, ob
der Kläger - wie im Revisionsverfahren vorgetragen - im Jahr
2000 reine Betriebseinnahmen in Höhe von 2.470.089 DM erzielt
und die laufenden Geldeingänge zunächst dem Unterkonto
gutgeschrieben hat, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen
erfasst worden sind, mit den Habenbuchungen somit vorrangig die
privaten Schuldteile getilgt wurden (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 =
SIS 98 03 26, unter B.I.3.).
6. Die Zuziehung des Bevollmächtigten
für das Vorverfahren für notwendig zu erklären
(§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), kommt schon deshalb nicht in
Betracht, weil ein solcher Antrag im Revisionsverfahren
unzulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3
FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren;
zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszuges, im
Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 14.12.1994 X R 74/91, BFHE 176,
117, BStBl II 1995, 259 = SIS 95 06 09, m.w.N.).