Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.9.2015 10 K 4479/11 F =
SIS 15 29 53 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
zu 1. (Klägerin) ist eine ärztliche Gemeinschaftspraxis,
der der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger zu 2.)
im Jahr 1988 beigetreten ist. Den Kaufpreis für den
Gesellschaftsanteil finanzierte der Kläger zu 2. in voller
Höhe durch Aufnahme eines endfälligen Darlehens bei der
A-Bank (Hauptdarlehen), dessen Zinssatz 6,35 % betrug. Nachdem eine
als Tilgungsersatz angesparte Lebensversicherung am 2.2.2004 zur
Tilgung des Hauptdarlehens verwendet wurde, verblieb noch eine
Restschuld von 21.729,18 EUR.
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Der Kläger zu 2. hatte seit mindestens
1993 die Zinsen des Hauptdarlehens nicht mehr vollständig
beglichen. Während das Hauptdarlehen unter der Nr. ...2
geführt wurde, richtete die Bank Anfang 2001 unter der Nr.
...1 ein weiteres Darlehenskonto ein (Zinsdarlehen), auf das
für das Hauptdarlehen aufgelaufene Zinsen gebucht und dessen
Auszahlungsbeträge in der Folgezeit ausschließlich dazu
verwendet wurden, die Zinsen für das Hauptdarlehen zu
bezahlen. Der Saldo des Zinsdarlehens wuchs kontinuierlich an. Am
11.2.2004 wurde sein Sollsaldo von 115.323 EUR mit dem
Hauptdarlehen unter dessen Kontonummer zusammengeführt, wobei
sich eine Gesamtrestschuld von 137.052,18 EUR ergab.
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Darüber hinaus hatte der Kläger
zu 2. im Jahr 2001 Darlehen in Höhe von 425.000 DM bei der
B-Bank aufgenommen.
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Nach einer Außenprüfung vertrat
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, dass auf den Kläger zu 2. entfallende Schuldzinsen
nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Gewinn
hinzuzurechnen seien, und zwar für 2004 in Höhe von 4.503
EUR, für 2005 in Höhe von 3.170 EUR, für 2006 in
Höhe von 4.370 EUR und für 2007 in Höhe von 5.992
EUR.
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Gegen die demgemäß nach §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten
Feststellungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein und
trug vor, die auf das Zinsdarlehen bei der A-Bank und das Darlehen
bei der B-Bank entfallenden Zinsen seien durch die Finanzierung der
Gesellschaftsanteile des Klägers zu 2. veranlasst und
könnten daher nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG als
Betriebsausgaben abgezogen werden.
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Das FA zog den Kläger zu 2. zum
Einspruchsverfahren hinzu und drohte zugleich eine Verböserung
an, weil nur die auf die Restschuld des Hauptdarlehens entfallenden
Zinsen als Zinsen für ein Investitionsdarlehen abgezogen
werden könnten. Dadurch ergäben sich
Hinzurechnungsbeträge für 2004 in Höhe von 8.689
EUR, für 2005 in Höhe von 8.716 EUR, für 2006 in
Höhe von 9.248 EUR und für 2007 in Höhe von 9.992
EUR. Nachdem die Klägerin ihren Einspruch aufrechterhalten
hatte, verböserte das FA die Bescheide entsprechend und wies
den Einspruch als unbegründet zurück.
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Die Beteiligten haben sich vor dem
Finanzgericht (FG) tatsächlich verständigt, dass eines
der bei der B-Bank geführten Darlehenskonten - 25.000 DM -
nicht der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten
von Wirtschafsgütern des Anlagevermögens gedient habe.
Die Beteiligten haben sich auch darüber verständigt, dass
ein Teilbetrag von 21.729,18 EUR des Schuldsaldos am 11.2.2004 von
134.052,18 EUR des bei der A-Bank bestehenden Hauptdarlehens
unmittelbar der Finanzierung von Anschaffungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gedient habe und
der restliche Schuldsaldo dieses Darlehens sowie des höheren
Darlehens bei der B-Bank der Finanzierung von Zinsen eines nach
§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG unschädlichen
Investitionsdarlehens gedient habe.
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Die Beteiligten haben sich sodann über
die Höhe der Zinsen verständigt, deren Abzug davon
abhängig ist, ob auch Zinsen, die infolge der Finanzierung von
Zinsen eines Investitionsdarlehens entstanden sind, durch § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt werden. Nicht abgezogen werden
können danach gemäß § 4 Abs. 4a EStG auf den
Kläger zu 2. entfallende Zinsen im Jahr 2004 in Höhe von
8.689 EUR, im Jahr 2005 in Höhe von 8.716 EUR, im Jahr 2006 in
Höhe von 9.248 EUR und im Jahr 2007 in Höhe von 9.992
EUR; im Falle einer Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
können dagegen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden im
Jahr 2004: 1.316,28 EUR, 2005: 932,03 EUR, 2006: 2.045,61 EUR und
2007: 3.407,49 EUR.
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Das FG gab der Klage statt (EFG 2016, 109 =
SIS 15 29 53, mit zustimmender Anmerkung Schober). Es entschied,
dass auch Zinsen, die infolge der Finanzierung von Zinsen eines
Investitionsdarlehens entstanden sind, durch § 4 Abs. 4a Satz
5 EStG begünstigt werden.
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Bundesrechts.
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Es trägt vor, § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG setze einen Finanzierungszusammenhang zwischen der Auszahlung
der Darlehensmittel und der Bezahlung der Wirtschaftsgüter
voraus. Die Zinsen müssten unmittelbar der Finanzierung des
Anlagevermögens entstammen, wobei es nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.2.2012 IV R 19/08 (BFHE 237, 48,
BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23) auf die tatsächliche
Verwendung ankomme. Dies entspreche auch dem Gesetzeszweck, da die
Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vermeiden solle,
dass anstehende Investitionen wegen der Abzugsbeschränkung
unterlassen würden. Im Streitfall sei das Wirtschaftsgut
jedoch bereits zuvor angeschafft worden und der neue
Darlehensvertrag habe der Finanzierung von Zinsen eines bereits
bestehenden Darlehens gedient. Eine Begünstigung von
Darlehenszinsen scheide aber nach dem BFH-Urteil in BFHE 237, 48,
BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23 aus, wenn die Investition bei
Auszahlung der Darlehensmittel bereits abschließend
finanziert gewesen sei.
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Die Auffassung des FG, das einen
Finanzierungszusammenhang zwischen Anlagevermögen und Zinsen
aufgrund eines neuen Darlehnsvertrages annehme, lasse § 4 Abs.
4a EStG leer laufen. Müsse der Betrieb infolge privater
Überentnahmen Kredite aufnehmen, wären diese dann der
Finanzierung ursprünglicher Anschaffungszinsen anstelle der
Finanzierung anderer Betriebsausgaben zuzuordnen. Hätte der
Kläger zu 2. die neu aufgenommenen Mittel nicht zur
Begleichung der Zinsen, sondern anderer Betriebsausgaben
eingesetzt, wäre ein Finanzierungszusammenhang mit der
Anschaffung des Anlagevermögens offenkundig nicht mehr
gegeben. Die Verwendung des noch vorhandenen Betriebskapitals
entweder für andere Betriebsausgaben oder aber die Zinsen des
Investitionsdarlehens würden dann über die Anwendung des
§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG entscheiden. Das habe der Gesetzgeber
jedoch verhindern wollen (BTDrucks 14/1655 und 14/2070).
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend angenommen,
dass die streitigen Schuldzinsen als Betriebsausgaben abgezogen
werden können (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).
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1. Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a
Sätze 1 bis 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar
(§ 4 Abs. 4 EStG), wenn Überentnahmen getätigt
wurden. Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2
EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der
Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht
abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der
Überentnahmen des Wirtschaftsjahres ermittelt, zuzüglich
der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben (Unterentnahmen, § 4 Abs. 4a Satz 3
Halbsatz 1 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens
jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr
angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG
dem Gewinn hinzuzurechnen.
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Der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a
EStG ist zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu
klären, ob es sich bei dem betreffenden Kredit um eine
betriebliche oder um eine private Schuld handelt. Dann ist in einem
zweiten Schritt zu ermitteln, ob und in welchem Umfang die
betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG
abziehbar sind (BFH-Urteile vom 21.9.2005 X R 46/04, BFHE 211, 238,
BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72; vom 23.3.2011 X R 28/09, BFHE
233, 404, BStBl II 2011, 753 = SIS 11 23 89; vom 27.10.2011 III R
60/09, BFH/NV 2012, 576 = SIS 12 06 74). Diese Prüfungen haben
bei Mitunternehmerschaften - wie im Streitfall geschehen -
gesellschafterbezogen zu erfolgen (BFH-Urteil vom 29.3.2007 IV R
72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49; Bode in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 4 Rz 194).
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Aufgrund der tatsächlichen
Verständigung der Beteiligten (vgl. dazu BFH-Urteil vom
3.12.2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742 = SIS 16 07 13, Rz 45) steht
außer Streit, dass Schuldzinsen in Höhe von 8.689 EUR
(2004), 8.716 EUR (2005), 9.248 EUR (2006) und 9.992 EUR (2007)
nicht abgezogen werden können, soweit sie nicht nach § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG von der Abzugsbeschränkung ausgenommen
sind.
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2. Von der Abzugsbeschränkung sind
Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs-
oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens ausgenommen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).
§ 4 Abs. 4a EStG enthält eine Ausnahme von § 4 Abs.
4 EStG; § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bildet eine Rückausnahme.
Mit dieser Privilegierung bezweckt der Gesetzgeber, solche
Investitionen durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs.
4a EStG nicht zu behindern (BFH-Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II
2013, 151 = SIS 12 14 23, Rz 13).
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a) Aufgrund der tatsächlichen
Verständigung der Beteiligten steht fest, dass die streitigen
Zinsen durch die Finanzierung der Zinsen von Darlehen verursacht
wurden, die der Anschaffung von Anlagevermögen dienten.
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b) Ob Schuldzinsen für Darlehen zur
Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens i.S. des § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen, bestimmt sich nicht nach dem
vereinbarten Darlehenszweck oder der Mittelverwendungsabsicht des
Darlehensnehmers, sondern - entsprechend der Zuordnung von
Wirtschaftsgütern zur Erwerbs- oder zur Privatsphäre -
allein nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel
für eine begünstigte Investition (BFH-Urteil in BFHE 237,
48, BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23, mit Hinweis auf die
Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS
2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11,
betreffend Aufteilung von Schuldzinsen auf Kontokorrentkredite, und
vom 8.12.1997 GrS 2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26, betreffend Zweikontenmodell). Nicht begünstigt sind
insbesondere Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von
Umlaufvermögen (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 576 = SIS 12 06 74, betreffend Erstausstattung mit Umlaufvermögen) und
für die Erhaltung von Anlagevermögen sowie Kredite, die
nach einer bereits abgeschlossenen Finanzierung von
Anlagevermögen aufgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 237, 48,
BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23).
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c) Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG, die den „Abzug von Schuldzinsen für Darlehen
zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ...
unberührt“ lässt, erstreckt sich auch auf die
durch ein solches Darlehen ausgelösten Verzugs- und
Zinseszinsen.
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Maßgeblich ist auch insoweit allein die
Verwendung der Darlehensmittel für eine begünstigte
Investition. Der Gesetzeswortlaut enthält keine Hinweise
darauf, dass Verzugs- und Zinseszinsen nicht unter den Begriff der
Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG fallen; auch
Verzugs- und Zinseszinsen sind bei steuerlicher Betrachtung Entgelt
für die Kapitalüberlassung (BFH-Urteil vom 24.5.2011 VIII
R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254 = SIS 12 04 58, Rz 14).
Anderenfalls würden sie schon nicht durch die
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG
(„Schuldzinsen sind ... nicht abziehbar ...“)
erfasst.
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Verzugs- und Zinseszinsen bleiben zudem auch
dann durch den ursprünglichen Darlehenszweck veranlasst,
dienen also der „Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ...“, wenn als zusätzliche
Ursache die vereinbarungsgemäße oder vertragswidrige
Nichtzahlung laufender Zinsen hinzutritt.
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d) Die Begünstigung des § 4 Abs. 4a
Satz 5 EStG bleibt erhalten, wenn ein Investitionsdarlehen
umgeschuldet wird, denn dies ändert nicht den
Veranlassungszusammenhang zur begünstigten Investition.
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Wird eine zum Betriebsvermögen
gehörende Schuld auf ein anderes Darlehen überführt,
so ist auch das Umschuldungsdarlehen durch den Betrieb veranlasst
und daher als Betriebsvermögen zu qualifizieren (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 =
SIS 98 03 26, Rz 56 f.). Eine Änderung der Vertragsbedingungen
- insbesondere der Höhe der Zinsen oder der Laufzeit - ist
insoweit unerheblich. Dies gilt entsprechend, wenn ein für die
Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen verwendetes
Darlehen umgeschuldet wird; das Umschuldungsdarlehen bleibt durch
die Investition veranlasst.
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Dem entspricht die Rechtsprechung des BFH zur
Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten (z.B. BFH-Urteil
vom 8.4.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88). Konnten Schuldzinsen aufgrund der erstmaligen Verwendung
der Darlehensmittel zur Erzielung von
Überschusseinkünften als Werbungskosten (§ 9 EStG)
abgezogen werden, so können - in einem zweiten Schritt - auch
die auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen
gezahlten Schuldzinsen durch die Einkünfteerzielung veranlasst
sein. Ein Darlehen, mit dem nicht Anschaffungs- oder
Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie finanziert werden,
sondern ein früher aufgenommenes Anschaffungsdarlehen
umgeschuldet wird, steht aufgrund der gebotenen
Surrogationsbetrachtung in einem zwar mittelbaren, aber
hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II
2015, 635 = SIS 14 13 88).
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Für den Senat ist nicht ersichtlich, dass
dies im Falle einer Teilumschuldung anders sein könnte, wenn
das Ursprungsdarlehen mittels eines neu aufgenommenen Darlehens
nicht vollständig getilgt, sondern nur verringert wird.
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e) Die Finanzierung der Zinsen eines Darlehens
zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird daher
ebenfalls durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt.
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Werden Zinsen für ein
Investitionsdarlehen nicht laufend gezahlt, sondern dem Darlehen
zugeschlagen, so entstehen Zinseszinsen, die ebenfalls durch §
4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt sind.
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Da eine vollständige oder teilweise
Umschuldung eines Investitionsdarlehens den für die Ausnahme
von der Hinzurechnung erforderlichen Finanzierungszusammenhang
nicht entfallen lässt, hängt die Begünstigung auch
nicht davon ab, dass das Darlehen bei derselben Bank, unter
derselben Kontonummer und zu denselben Konditionen weiter
geführt wird. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit
der Investition in Anlagevermögen bleibt auch dann gewahrt,
wenn nicht die ursprüngliche Hauptschuld, sondern lediglich
die Zinsen auf ein anderes (neues) Darlehenskonto gebucht
werden.
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Dem steht nicht entgegen, dass die
Privilegierung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht für
bereits abschließend finanzierte Investitionen gewährt
wird. Wird zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes zunächst ein
Kredit in Anspruch genommen, der dann durch Eigenmittel
vollständig zurückgeführt wird, dann ist für
ein danach aufgenommenes Darlehen der wirtschaftliche Zusammenhang
mit diesem Erwerb nicht mehr gegeben (BFH-Urteile vom 25.5.2011 IX
R 22/10, BFH/NV 2012, 14 = SIS 11 38 78, betreffend
Werbungskostenabzug für eine Fondsbeteiligung; in BFHE 237,
48, BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23). Damit ist die Finanzierung
der Zinsen eines Investitionsdarlehens jedoch nicht zu vergleichen,
denn die finanzierten Zinsen sind unmittelbar durch das
Investitionsdarlehen veranlasst, und die für die Finanzierung
der Zinsen entstehenden Zinsen stehen ebenfalls (noch) im
Zusammenhang mit dem Investitionsdarlehen. Die Finanzierung des
Anlagevermögens ist dann nicht abgeschlossen, sondern
läuft noch, und der Darlehensbetrag erhöht sich infolge
Nichtzahlung der Zinsen.
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f) Diese Auslegung widerspricht der
Gesetzesbegründung nicht. Die vom FA zur Begründung
seiner gegenteiligen Auffassung angeführte BTDrucks 14/1655
enthält in der Anlage 2 die Stellungnahme des Bundesrates zum
Regierungsentwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (BTDrucks
14/1514, S. 3 ff.); der sieht indessen keine Änderung des
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
(BGBl I 1999, 402) eingeführten anders lautenden § 4 Abs.
4a EStG vor. Die vom FA weiter in Bezug genommene BTDrucks 14/2070
mit den vom Finanzausschuss empfohlenen Änderungen des §
4 Abs. 4a EStG des Finanzausschusses befasst sich ebenfalls nicht
mit einer Beschränkung des Abzugsverbotes für
Schuldzinsen auf Investitionsdarlehen. Die Regelung des § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG gelangte vielmehr erst auf Vorschlag des
Vermittlungsausschusses in das Einkommensteuergesetz (BTDrucks
14/2380); eine Begründung findet sich insoweit nicht.
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g) Der Einwand des FA, dass ein
Steuerpflichtiger die Hinzurechnung von Zinsen beeinflussen
könne, trifft zu. Diese Möglichkeit ergibt sich jedoch
unbeschadet der Frage, ob § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auf
Zinseszinsen von Investitionsdarlehen erstreckt wird, vornehmlich
daraus, dass der Steuerpflichtige über die Verwendung der im
Betrieb vorhandenen und der durch Kredite beschafften Mittel
entscheidet.
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Finanziert der Steuerpflichtige sein
Anlagevermögen mit vorhandenen Mitteln, sonstige betriebliche
Aufwendungen aber durch Darlehen, so scheidet eine Anwendung des
§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG aus, während die Verwendung von
Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und die Zahlung
sonstiger Aufwendungen mit vorhandenen Mitteln die Anwendung des
§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eröffnet. Entscheidet sich ein
Steuerpflichtiger, der sowohl sonstige als auch Investitionskredite
aufgenommen hat, vorrangig die sonstigen Darlehen zu tilgen,
mindert er die im Falle von Überentnahmen nicht abziehbaren
Schuldzinsen. Unterbleibt dabei sogar die Begleichung der laufenden
Zinsen des Investitionskredites, so dass diese das bestehende
Darlehen erhöhen und Zinseszinsen entstehen, erhöht sich
der Anteil der durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegierten
Zinsen weiter.
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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