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Zinseszinsen von Investitionsdarlehen

Zinseszinsen von Investitionsdarlehen: Schuldzinsen, die infolge der Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen (§ 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG) entstanden sind, unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4 a Satz 1 EStG. Dies gilt auch dann, wenn sie auf einem separaten Darlehenskonto erfasst werden. - Urt.; BFH 7.7.2016, III R 26/15; SIS 16 18 61

Kapitel:
Unternehmensbereich > Gewinnermittlung > Kredite, Schuldzinsen
Fundstellen
  1. BFH 07.07.2016, III R 26/15
    BStBl 2016 II S. 837
    DStR 2016 S. 2089

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 10.10.2016
    J.H. in StuB 18/2016 S. 710
    N. Kubik in BB 39/2016 S. 2354
    B. Rätke in BBK 21/2016 S. 1026
    R. Görke in BFH/PR 12/2016 S. 358
    M. Wendt in FR 24/2016 S. 1134
Normen
[EStG] § 4 Abs. 4, § 4 Abs. 4 a Satz 5
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Düsseldorf, 29.09.2015, SIS 15 29 53, Überentnahme, Schuldzinsen, Investition
Zitiert in... / geändert durch...
  • OFD Frankfurt 26.11.2021, SIS 22 02 51, Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4 a EStG: Die OFD Frankfurt a.M. hat die Änderungen durch d...
  • OFD Frankfurt 27.1.2021, SIS 21 06 84, Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4 a EStG: Die OFD Frankfurt a.M. hat die Änderungen durch d...
  • BFH 5.11.2019, SIS 20 09 04, Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4 a EStG: Bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schu...
  • BFH 5.11.2019, SIS 20 09 05, Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4 a EStG: Bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schu...
  • BMF 2.11.2018, SIS 18 17 30, Betrieblicher Schuldzinsenabzug: Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 14.3.2018 = SIS 18 09 87 hat ...
Anmerkung RiFG Dr. Bleschick

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.9.2015 10 K 4479/11 F = SIS 15 29 53 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

 

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) ist eine ärztliche Gemeinschaftspraxis, der der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger zu 2.) im Jahr 1988 beigetreten ist. Den Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil finanzierte der Kläger zu 2. in voller Höhe durch Aufnahme eines endfälligen Darlehens bei der A-Bank (Hauptdarlehen), dessen Zinssatz 6,35 % betrug. Nachdem eine als Tilgungsersatz angesparte Lebensversicherung am 2.2.2004 zur Tilgung des Hauptdarlehens verwendet wurde, verblieb noch eine Restschuld von 21.729,18 EUR.

 

 

2

Der Kläger zu 2. hatte seit mindestens 1993 die Zinsen des Hauptdarlehens nicht mehr vollständig beglichen. Während das Hauptdarlehen unter der Nr. ...2 geführt wurde, richtete die Bank Anfang 2001 unter der Nr. ...1 ein weiteres Darlehenskonto ein (Zinsdarlehen), auf das für das Hauptdarlehen aufgelaufene Zinsen gebucht und dessen Auszahlungsbeträge in der Folgezeit ausschließlich dazu verwendet wurden, die Zinsen für das Hauptdarlehen zu bezahlen. Der Saldo des Zinsdarlehens wuchs kontinuierlich an. Am 11.2.2004 wurde sein Sollsaldo von 115.323 EUR mit dem Hauptdarlehen unter dessen Kontonummer zusammengeführt, wobei sich eine Gesamtrestschuld von 137.052,18 EUR ergab.

 

 

3

Darüber hinaus hatte der Kläger zu 2. im Jahr 2001 Darlehen in Höhe von 425.000 DM bei der B-Bank aufgenommen.

 

 

4

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass auf den Kläger zu 2. entfallende Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Gewinn hinzuzurechnen seien, und zwar für 2004 in Höhe von 4.503 EUR, für 2005 in Höhe von 3.170 EUR, für 2006 in Höhe von 4.370 EUR und für 2007 in Höhe von 5.992 EUR.

 

 

5

Gegen die demgemäß nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Feststellungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein und trug vor, die auf das Zinsdarlehen bei der A-Bank und das Darlehen bei der B-Bank entfallenden Zinsen seien durch die Finanzierung der Gesellschaftsanteile des Klägers zu 2. veranlasst und könnten daher nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden.

 

 

6

Das FA zog den Kläger zu 2. zum Einspruchsverfahren hinzu und drohte zugleich eine Verböserung an, weil nur die auf die Restschuld des Hauptdarlehens entfallenden Zinsen als Zinsen für ein Investitionsdarlehen abgezogen werden könnten. Dadurch ergäben sich Hinzurechnungsbeträge für 2004 in Höhe von 8.689 EUR, für 2005 in Höhe von 8.716 EUR, für 2006 in Höhe von 9.248 EUR und für 2007 in Höhe von 9.992 EUR. Nachdem die Klägerin ihren Einspruch aufrechterhalten hatte, verböserte das FA die Bescheide entsprechend und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

 

 

7

Die Beteiligten haben sich vor dem Finanzgericht (FG) tatsächlich verständigt, dass eines der bei der B-Bank geführten Darlehenskonten - 25.000 DM - nicht der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschafsgütern des Anlagevermögens gedient habe. Die Beteiligten haben sich auch darüber verständigt, dass ein Teilbetrag von 21.729,18 EUR des Schuldsaldos am 11.2.2004 von 134.052,18 EUR des bei der A-Bank bestehenden Hauptdarlehens unmittelbar der Finanzierung von Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gedient habe und der restliche Schuldsaldo dieses Darlehens sowie des höheren Darlehens bei der B-Bank der Finanzierung von Zinsen eines nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG unschädlichen Investitionsdarlehens gedient habe.

 

 

8

Die Beteiligten haben sich sodann über die Höhe der Zinsen verständigt, deren Abzug davon abhängig ist, ob auch Zinsen, die infolge der Finanzierung von Zinsen eines Investitionsdarlehens entstanden sind, durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt werden. Nicht abgezogen werden können danach gemäß § 4 Abs. 4a EStG auf den Kläger zu 2. entfallende Zinsen im Jahr 2004 in Höhe von 8.689 EUR, im Jahr 2005 in Höhe von 8.716 EUR, im Jahr 2006 in Höhe von 9.248 EUR und im Jahr 2007 in Höhe von 9.992 EUR; im Falle einer Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG können dagegen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden im Jahr 2004: 1.316,28 EUR, 2005: 932,03 EUR, 2006: 2.045,61 EUR und 2007: 3.407,49 EUR.

 

 

9

Das FG gab der Klage statt (EFG 2016, 109 = SIS 15 29 53, mit zustimmender Anmerkung Schober). Es entschied, dass auch Zinsen, die infolge der Finanzierung von Zinsen eines Investitionsdarlehens entstanden sind, durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt werden.

 

 

10

Das FA rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

 

 

11

Es trägt vor, § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG setze einen Finanzierungszusammenhang zwischen der Auszahlung der Darlehensmittel und der Bezahlung der Wirtschaftsgüter voraus. Die Zinsen müssten unmittelbar der Finanzierung des Anlagevermögens entstammen, wobei es nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.2.2012 IV R 19/08 (BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23) auf die tatsächliche Verwendung ankomme. Dies entspreche auch dem Gesetzeszweck, da die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vermeiden solle, dass anstehende Investitionen wegen der Abzugsbeschränkung unterlassen würden. Im Streitfall sei das Wirtschaftsgut jedoch bereits zuvor angeschafft worden und der neue Darlehensvertrag habe der Finanzierung von Zinsen eines bereits bestehenden Darlehens gedient. Eine Begünstigung von Darlehenszinsen scheide aber nach dem BFH-Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23 aus, wenn die Investition bei Auszahlung der Darlehensmittel bereits abschließend finanziert gewesen sei.

 

 

12

Die Auffassung des FG, das einen Finanzierungszusammenhang zwischen Anlagevermögen und Zinsen aufgrund eines neuen Darlehnsvertrages annehme, lasse § 4 Abs. 4a EStG leer laufen. Müsse der Betrieb infolge privater Überentnahmen Kredite aufnehmen, wären diese dann der Finanzierung ursprünglicher Anschaffungszinsen anstelle der Finanzierung anderer Betriebsausgaben zuzuordnen. Hätte der Kläger zu 2. die neu aufgenommenen Mittel nicht zur Begleichung der Zinsen, sondern anderer Betriebsausgaben eingesetzt, wäre ein Finanzierungszusammenhang mit der Anschaffung des Anlagevermögens offenkundig nicht mehr gegeben. Die Verwendung des noch vorhandenen Betriebskapitals entweder für andere Betriebsausgaben oder aber die Zinsen des Investitionsdarlehens würden dann über die Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG entscheiden. Das habe der Gesetzgeber jedoch verhindern wollen (BTDrucks 14/1655 und 14/2070).

 

 

13

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

 

14

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

 

15

II. Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die streitigen Schuldzinsen als Betriebsausgaben abgezogen werden können (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

 

 

16

1. Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG), wenn Überentnahmen getätigt wurden. Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres ermittelt, zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen, § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.

 

 

17

Der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG ist zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob es sich bei dem betreffenden Kredit um eine betriebliche oder um eine private Schuld handelt. Dann ist in einem zweiten Schritt zu ermitteln, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (BFH-Urteile vom 21.9.2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72; vom 23.3.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753 = SIS 11 23 89; vom 27.10.2011 III R 60/09, BFH/NV 2012, 576 = SIS 12 06 74). Diese Prüfungen haben bei Mitunternehmerschaften - wie im Streitfall geschehen - gesellschafterbezogen zu erfolgen (BFH-Urteil vom 29.3.2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49; Bode in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 4 Rz 194).

 

 

18

Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3.12.2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742 = SIS 16 07 13, Rz 45) steht außer Streit, dass Schuldzinsen in Höhe von 8.689 EUR (2004), 8.716 EUR (2005), 9.248 EUR (2006) und 9.992 EUR (2007) nicht abgezogen werden können, soweit sie nicht nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG von der Abzugsbeschränkung ausgenommen sind.

 

 

19

2. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG). § 4 Abs. 4a EStG enthält eine Ausnahme von § 4 Abs. 4 EStG; § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bildet eine Rückausnahme. Mit dieser Privilegierung bezweckt der Gesetzgeber, solche Investitionen durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu behindern (BFH-Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23, Rz 13).

 

 

20

a) Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten steht fest, dass die streitigen Zinsen durch die Finanzierung der Zinsen von Darlehen verursacht wurden, die der Anschaffung von Anlagevermögen dienten.

 

 

21

b) Ob Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen, bestimmt sich nicht nach dem vereinbarten Darlehenszweck oder der Mittelverwendungsabsicht des Darlehensnehmers, sondern - entsprechend der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Erwerbs- oder zur Privatsphäre - allein nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel für eine begünstigte Investition (BFH-Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23, mit Hinweis auf die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, betreffend Aufteilung von Schuldzinsen auf Kontokorrentkredite, und vom 8.12.1997 GrS 2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26, betreffend Zweikontenmodell). Nicht begünstigt sind insbesondere Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von Umlaufvermögen (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 576 = SIS 12 06 74, betreffend Erstausstattung mit Umlaufvermögen) und für die Erhaltung von Anlagevermögen sowie Kredite, die nach einer bereits abgeschlossenen Finanzierung von Anlagevermögen aufgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23).

 

 

22

c) Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, die den „Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ... unberührt“ lässt, erstreckt sich auch auf die durch ein solches Darlehen ausgelösten Verzugs- und Zinseszinsen.

 

 

23

Maßgeblich ist auch insoweit allein die Verwendung der Darlehensmittel für eine begünstigte Investition. Der Gesetzeswortlaut enthält keine Hinweise darauf, dass Verzugs- und Zinseszinsen nicht unter den Begriff der Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG fallen; auch Verzugs- und Zinseszinsen sind bei steuerlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalüberlassung (BFH-Urteil vom 24.5.2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254 = SIS 12 04 58, Rz 14). Anderenfalls würden sie schon nicht durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG („Schuldzinsen sind ... nicht abziehbar ...“) erfasst.

 

 

24

Verzugs- und Zinseszinsen bleiben zudem auch dann durch den ursprünglichen Darlehenszweck veranlasst, dienen also der „Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten ...“, wenn als zusätzliche Ursache die vereinbarungsgemäße oder vertragswidrige Nichtzahlung laufender Zinsen hinzutritt.

 

 

25

d) Die Begünstigung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bleibt erhalten, wenn ein Investitionsdarlehen umgeschuldet wird, denn dies ändert nicht den Veranlassungszusammenhang zur begünstigten Investition.

 

 

26

Wird eine zum Betriebsvermögen gehörende Schuld auf ein anderes Darlehen überführt, so ist auch das Umschuldungsdarlehen durch den Betrieb veranlasst und daher als Betriebsvermögen zu qualifizieren (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26, Rz 56 f.). Eine Änderung der Vertragsbedingungen - insbesondere der Höhe der Zinsen oder der Laufzeit - ist insoweit unerheblich. Dies gilt entsprechend, wenn ein für die Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen verwendetes Darlehen umgeschuldet wird; das Umschuldungsdarlehen bleibt durch die Investition veranlasst.

 

 

27

Dem entspricht die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten (z.B. BFH-Urteil vom 8.4.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88). Konnten Schuldzinsen aufgrund der erstmaligen Verwendung der Darlehensmittel zur Erzielung von Überschusseinkünften als Werbungskosten (§ 9 EStG) abgezogen werden, so können - in einem zweiten Schritt - auch die auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen gezahlten Schuldzinsen durch die Einkünfteerzielung veranlasst sein. Ein Darlehen, mit dem nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie finanziert werden, sondern ein früher aufgenommenes Anschaffungsdarlehen umgeschuldet wird, steht aufgrund der gebotenen Surrogationsbetrachtung in einem zwar mittelbaren, aber hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88).

 

 

28

Für den Senat ist nicht ersichtlich, dass dies im Falle einer Teilumschuldung anders sein könnte, wenn das Ursprungsdarlehen mittels eines neu aufgenommenen Darlehens nicht vollständig getilgt, sondern nur verringert wird.

 

 

29

e) Die Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird daher ebenfalls durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt.

 

 

30

Werden Zinsen für ein Investitionsdarlehen nicht laufend gezahlt, sondern dem Darlehen zugeschlagen, so entstehen Zinseszinsen, die ebenfalls durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt sind.

 

 

31

Da eine vollständige oder teilweise Umschuldung eines Investitionsdarlehens den für die Ausnahme von der Hinzurechnung erforderlichen Finanzierungszusammenhang nicht entfallen lässt, hängt die Begünstigung auch nicht davon ab, dass das Darlehen bei derselben Bank, unter derselben Kontonummer und zu denselben Konditionen weiter geführt wird. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Investition in Anlagevermögen bleibt auch dann gewahrt, wenn nicht die ursprüngliche Hauptschuld, sondern lediglich die Zinsen auf ein anderes (neues) Darlehenskonto gebucht werden.

 

 

32

Dem steht nicht entgegen, dass die Privilegierung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht für bereits abschließend finanzierte Investitionen gewährt wird. Wird zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes zunächst ein Kredit in Anspruch genommen, der dann durch Eigenmittel vollständig zurückgeführt wird, dann ist für ein danach aufgenommenes Darlehen der wirtschaftliche Zusammenhang mit diesem Erwerb nicht mehr gegeben (BFH-Urteile vom 25.5.2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14 = SIS 11 38 78, betreffend Werbungskostenabzug für eine Fondsbeteiligung; in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151 = SIS 12 14 23). Damit ist die Finanzierung der Zinsen eines Investitionsdarlehens jedoch nicht zu vergleichen, denn die finanzierten Zinsen sind unmittelbar durch das Investitionsdarlehen veranlasst, und die für die Finanzierung der Zinsen entstehenden Zinsen stehen ebenfalls (noch) im Zusammenhang mit dem Investitionsdarlehen. Die Finanzierung des Anlagevermögens ist dann nicht abgeschlossen, sondern läuft noch, und der Darlehensbetrag erhöht sich infolge Nichtzahlung der Zinsen.

 

 

33

f) Diese Auslegung widerspricht der Gesetzesbegründung nicht. Die vom FA zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung angeführte BTDrucks 14/1655 enthält in der Anlage 2 die Stellungnahme des Bundesrates zum Regierungsentwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (BTDrucks 14/1514, S. 3 ff.); der sieht indessen keine Änderung des durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführten anders lautenden § 4 Abs. 4a EStG vor. Die vom FA weiter in Bezug genommene BTDrucks 14/2070 mit den vom Finanzausschuss empfohlenen Änderungen des § 4 Abs. 4a EStG des Finanzausschusses befasst sich ebenfalls nicht mit einer Beschränkung des Abzugsverbotes für Schuldzinsen auf Investitionsdarlehen. Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG gelangte vielmehr erst auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das Einkommensteuergesetz (BTDrucks 14/2380); eine Begründung findet sich insoweit nicht.

 

 

34

g) Der Einwand des FA, dass ein Steuerpflichtiger die Hinzurechnung von Zinsen beeinflussen könne, trifft zu. Diese Möglichkeit ergibt sich jedoch unbeschadet der Frage, ob § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auf Zinseszinsen von Investitionsdarlehen erstreckt wird, vornehmlich daraus, dass der Steuerpflichtige über die Verwendung der im Betrieb vorhandenen und der durch Kredite beschafften Mittel entscheidet.

 

 

35

Finanziert der Steuerpflichtige sein Anlagevermögen mit vorhandenen Mitteln, sonstige betriebliche Aufwendungen aber durch Darlehen, so scheidet eine Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG aus, während die Verwendung von Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und die Zahlung sonstiger Aufwendungen mit vorhandenen Mitteln die Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eröffnet. Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, der sowohl sonstige als auch Investitionskredite aufgenommen hat, vorrangig die sonstigen Darlehen zu tilgen, mindert er die im Falle von Überentnahmen nicht abziehbaren Schuldzinsen. Unterbleibt dabei sogar die Begleichung der laufenden Zinsen des Investitionskredites, so dass diese das bestehende Darlehen erhöhen und Zinseszinsen entstehen, erhöht sich der Anteil der durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegierten Zinsen weiter.

 

 

36

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

 

 

 

Anmerkung RiFG Dr. Bleschick

Die Entscheidung zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen für Zinsdarlehen fügt sich nahtlos in die übrige BFH-Rechtsprechung ein. Denn die Prüfung des Veranlassungszusammenhangs zu begünstigten Investitionsdarlehen erfolgt im Allgemeinen nicht engherzig: Vom (begünstigten) Veranlassungszusammenhang umfasst sind – so die Besprechungsentscheidung – Verzugs- und Zinseszinsen für Investitionsdarlehen oder im Rahmen einer Umschuldung auf andere Darlehen überführte Investitionsdarlehen (so bereits Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.12.1997 GrS 1-2/95 = SIS 98 03 26, BStBl 1998 II S. 193). Der BFH hat die auf ein Zinsdarlehen entfallenden Zinsen rechtlich den Zinseszinsen gleichgestellt.

Der BFH hat in der Besprechungsentscheidung ausdrücklich die Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit begünstigten Investitionen aufgezeigt: Finanziert der Steuerpflichtige sein Anlagevermögen mit vorhandenen Mitteln, sonstige betriebliche Aufwendungen aber durch Darlehen, scheidet eine Privilegierung durch § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG aus. Umgekehrt eröffnet die Verwendung von Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und die Zahlung sonstiger Aufwendungen mit vorhandenen Mitteln die begünstigende Anwendung des § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG. Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, der sowohl sonstige als auch Investitionskredite aufgenommen hat, vorrangig die sonstigen Darlehen zu tilgen, mindert er die im Falle von Überentnahmen nicht abziehbaren Schuldzinsen. Unterbleibt dabei – wie im Besprechungsfall – sogar die Begleichung der laufenden Zinsen des Investitionskredites, sodass diese das bestehende Darlehen erhöhen und Zinseszinsen entstehen, erhöht sich der Anteil der durch § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG privilegierten Zinsen weiter.

Zu beachten ist, dass durch § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG nicht begünstigt sind insbesondere Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von Umlaufvermögen (BFH-Urteil vom 27.10.2011 III R 60/09 = SIS 12 06 74, BFH/NV 2012 S. 576), für die Erhaltung von Anlagevermögen sowie Kredite, die nach einer bereits abgeschlossenen Finanzierung von Anlagevermögen aufgenommen werden (BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R 19/08 = SIS 12 14 23, BStBl 2013 II S. 151).

Liegt kein nach § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG begünstigtes Investitionsdarlehen vor, ist der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4 a Sätze 1 bis 4 EStG zu prüfen. Dabei ist zweistufig zu prüfen:

- Im 1. Schritt ist zu klären, ob es sich bei dem betreffenden Kredit um eine betriebliche oder um eine private Schuld handelt.

- Sodann ist im 2. Schritt zu ermitteln, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG abziehbar sind (BFH-Urteile vom 21.9.2005 X R 46/04 = SIS 06 01 72, BStBl 2006 II S. 125; vom 23.3.2011 X R 28/09 = SIS 11 23 89, BStBl 2011 II S. 753; vom 27.10.2011 III R 60/09 = SIS 12 06 74, BFH/NV 2012 S. 576).

Die vorgenannten Prüfungen haben bei Mitunternehmerschaften (auch im Streitfall ging es um Schuldzinsen des Mitunternehmers Z) gesellschafterbezogen zu erfolgen, da § 4 Abs. 4 a EStG eine betriebsbezogene Gewinnhinzurechnung ist. Ist also ein Steuerpflichtiger an zwei Personengesellschaften als Mitunternehmer beteiligt, ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs für den Betrieb der jeweiligen Mitunternehmerschaft eigenständig zu bestimmen (BFH-Urteil vom 29.3.2007 IV R 72/02 = SIS 07 28 49, BStBl 2008 II S. 420, BFHE 217 S. 514,). Folge der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise ist es auch, dass bei der Bestimmung der Überentnahme neben Veränderungen der Ergänzungsbilanzen auch die in Sonderbilanzen erzielten Gewinne (Sonderbetriebseinnahmen abzüglich Sonderbetriebsausgaben, z.B. wegen Schuldzinsen) sowie die diesen Vermögensbereich betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen sind (BFH, a.a.O.). Obwohl die Schuldzinsenhinzurechnung gesellschafterbezogen erfolgt, steht der sog. Mindestabzug § 4 Abs. 4 a Satz 4 EStG (der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen) nicht jedem Mitunternehmer in voller Höhe zu; er ist vielmehr entsprechend den Schuldzinsenanteilen der einzelnen Mitunternehmer aufzuteilen (vgl. BFH, a.a.O.).