Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 17.12.2015 15 K 1238/14 aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2007 und 2008 wird unter
Änderung der Bescheide vom 2.8.2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 3.4.2014 auf den Betrag festgesetzt, der
sich bei Berücksichtigung nicht abziehbarer Schuldzinsen in
Höhe von 23.488,02 EUR (2007) bzw. 25.194,78 EUR (2008)
ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Kläger zu 60 %,
der Beklagte zu 40 %.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden in den Streitjahren 2007 und 2008 als Eheleute
zusammen veranlagt. Der Kläger erzielt aus dem Handel mit
neuen und gebrauchten Fahrzeugen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Er ermittelt seine Einkünfte durch Bestandsvergleich nach
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er hatte im
Streitjahr 2007 einen Gewinn von 80.379 EUR und im Streitjahr 2008
von 91.543,74 EUR berechnet. Hinzurechnungen wegen nicht
abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nahm er nicht
vor. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
veranlagte zunächst erklärungsgemäß unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheiden nach
einer Außenprüfung setzte das FA nicht abziehbare
Schuldzinsen in Höhe von 36.015 EUR für das Jahr 2007 und
in Höhe von 32.054 EUR für das Jahr 2008 an. Im
Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, bei der
Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen im Jahr 2006 seien
die Verluste aus den Vorjahren zu Unrecht in die Ermittlung der
Überentnahmen einbezogen worden. In diesem Jahr belaufe sich
die Überentnahme auf 50.487 EUR, während in den Jahren
2007 und 2008 nur Unterentnahmen und keine nicht abziehbaren
Schuldzinsen zu verzeichnen seien. Das FA hingegen ermittelte
aufgrund einer Neuberechnung nicht abziehbare Schuldzinsen von
41.816 EUR im Jahre 2007 und von 37.854 EUR im Jahre 2008,
kündigte eine entsprechende Verböserung an und
änderte mit den Einspruchsentscheidungen die
Einkommensteuerfestsetzungen entsprechend.
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Die den Berechnungen der Beteiligten
zugrundeliegenden betrieblichen Daten sind unstreitig. In den
Jahren von 1999 bis 2008 hatte der Kläger folgende
Gewinne/Verluste, Einlagen und Entnahmen erzielt bzw. getätigt
(Zahlen in EUR; für 2006 bis 2008 Gewinne nach
Außenprüfung):
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Gewinn vor § 4 Abs. 4a EStG
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Einlagen
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Entnahmen
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1999
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-
606.903
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291.574
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613.294
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2000
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25.947
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250.991
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331.563
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2001
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198.152
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18.260
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121.656
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2002
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149.601
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3.564
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77.809
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2003
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9.073
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5.622
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273.968
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2004
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21.159
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18.640
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54.884
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2005
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-
275.231
|
17.580
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118.238
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2006
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83.934
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698.000
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81.060
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2007
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88.804
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10.555
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33.781
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2008
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94.469
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49.311
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77.757
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Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit,
dass die in Rede stehenden Schuldzinsen in der ersten Stufe
betrieblich veranlasst sind. Sie gehen ebenfalls
übereinstimmend für das Vorjahr 2006 von einer
Unterentnahme in Höhe von 700.874 EUR aus (Gewinn 83.934 EUR +
Einlagen 698.000 EUR - Entnahmen 81.060 EUR), setzen die Berechnung
jedoch von diesem Jahr an unterschiedlich fort. Der Kläger hat
die Unterentnahme des Jahres 2006 mit einer Überentnahme der
Vorjahre von 751.361 EUR verrechnet. Er ist so zu einer
verbleibenden Überentnahme für 2006 von 50.487 EUR
gelangt. Das FA hingegen hat die Unterentnahme 2006 zunächst
in vollem Umfang mit einem vorzutragenden Verlust aus Vorjahren in
Höhe von 712.022 EUR verrechnet, so dass als
Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen die
Überentnahme der Vorjahre von 751.361 EUR und als
vorzutragender Verlust für das nächste Jahr ein Betrag
von 11.148 EUR verblieb.
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Auf dieser Grundlage und in Fortsetzung der
jeweils gewählten Methode setzen die Beteiligten die
Berechnungen für die beiden Streitjahre fort. Der Kläger
verrechnet die verbleibende Überentnahme des Jahres 2006 mit
der Unterentnahme des Jahres 2007, so dass für dieses sowie
das Folgejahr 2008 keine Überentnahme mehr verbleibt. Das FA
hingegen verrechnet im Jahre 2007 zunächst den vorgetragenen
Verlust von 11.148 EUR mit der Unterentnahme von 65.578 EUR, die
verbleibende Unterentnahme von 54.430 EUR sodann mit der
vorgetragenen Überentnahme aus 2006 von 751.361 EUR, so dass
sich die Überentnahmen auf 696.931 EUR und die nicht
abziehbaren Schuldzinsen auf 41.816 EUR belaufen. Im Jahre 2008
verrechnet es die Unterentnahme von 66.023 EUR mit den aus 2007
nunmehr vorgetragenen Überentnahmen von 696.931 EUR, so dass
eine Überentnahme von 630.908 EUR und nicht abziehbare
Schuldzinsen von 37.854 EUR verbleiben.
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Das Finanzgericht (FG) hat mit in EFG 2017,
456 veröffentlichtem Urteil die Klage abgewiesen und zur
Begründung im Wesentlichen auf seine Entscheidung vom
17.12.2015 15 K 1236/14 betreffend das Jahr 2006 ( = SIS 17 01 50;
Revision X R 16/16) Bezug genommen.
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Mit der Revision machen die Kläger
weiterhin geltend, Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres
seien nach Verrechnung mit Verlusten des laufenden
Wirtschaftsjahres mit Überentnahmen der Vorjahre und erst
danach mit Verlusten der Vorjahre zu verrechnen. Der Gewinnbegriff
des § 4 Abs. 4a EStG umfasse zwar auch Verluste. Die in §
4 Abs. 4a Satz 2 EStG enthaltene Rechenanweisung laute:
Überentnahme = Entnahme - (Gewinn + Einlagen). Bei
wörtlichem Verständnis müssten im aktuellen
Wirtschaftsjahr Verluste vorrangig mit Einlagen verrechnet werden.
Nach allgemeiner Auffassung einschließlich derjenigen der
Verwaltung könne aber die Überentnahme nicht höher
sein als der Betrag, um den die Entnahmen die Einlagen
übersteigen, so dass stattdessen in einem ersten Schritt
Einlagen und Entnahmen verrechnet und erst in einem zweiten Schritt
ein etwaiger Einlagenüberschuss mit einem Verlust des
laufenden Wirtschaftsjahres verrechnet werde. Nicht ausgeglichene
Verluste seien ebenso wie Einlagen- oder
Entnahmenüberschüsse bzw. Über- oder Unterentnahmen
für die weitere Verrechnung festzuhalten. Insoweit bestehe
Einigkeit.
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Anschließend verkehre das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) diese Rechenreihenfolge
jedoch, wenn es (Rz 11 des Schreibens vom 17.11.2005 IV B 2
–S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97)
veranlagungszeitraumübergreifend vorrangig Unterentnahmen und
Verluste miteinander verrechnen wolle. Das seitens des BMF und ihm
folgend des FG postulierte Prinzip der vorrangigen
Verlustverrechnung gebe es nicht. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG, der
die periodenübergreifende Saldierung regele, sehe nur die
interperiodische Verrechnung von Über- und Unterentnahmen,
nicht aber von Verlusten vor. Daher sei vorrangig der
Überentnahmevortrag und erst nachrangig der Verlustvortrag
auszugleichen.
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Allein dies entspreche dem
Eigenkapitalmodell. Gewiss verfolge § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG
auch den Zweck, der Kapitalentwicklung der Totalperiode Rechnung zu
tragen. Das verlange aber nur, Verluste überhaupt zu
berücksichtigen und gebe die Reihenfolge der Verrechnung nicht
vor. Aus § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG sei eine vorrangige
Verlustverrechnung ebenfalls nicht abzuleiten. Sie widerspreche
auch der grundsätzlich unstreitigen Methode, in einem
Verlustjahr zunächst Einlagen mit Entnahmen und ggf.
anschließend den Saldo mit dem Verlust des Jahres zu
verrechnen. Dieses Prinzip sei insoweit schlüssig, als
Einlagen und Entnahmen sich als Transfer zwischen der betrieblichen
und der privaten Sphäre spiegelbildlich verhielten. Es sei
eine folgerichtige Fortsetzung der Verrechnungsreihenfolge des
aktuellen Wirtschaftsjahres, auch interperiodisch
Einlagenüberschüsse zunächst mit
Überentnahmen/Entnahmenüberschüssen der Vorjahre und
erst anschließend mit Verlusten dieser Jahre zu verrechnen.
Dies entspreche auch dem Vorstellungsbild des Bundesfinanzhofs
(BFH), der eine schädliche Entnahme erst annehme, wenn dem
Betrieb mehr Mittel entzogen würden als erwirtschaftet und
eingelegt worden seien. Damit gehe einher, die Einschränkung
des Schuldzinsenabzugs allein aufgrund eines Verlustes für
unzulässig zu erachten. Wenn, wie im Streitfall, der
Steuerpflichtige zu keiner Zeit mehr entnommen als er positive
Gewinne erwirtschaftet und eingelegt habe, dürfe es nach
diesen (zutreffenden) Prinzipien nicht zur Anwendung des § 4
Abs. 4a EStG kommen.
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Jedenfalls sei bei
periodenübergreifenden Berechnungsmodellen sicherzustellen,
dass es nicht zu einer Nachhaftung einmal erwirtschafteter Gewinne
für künftige Verluste komme. Der Steuerpflichtige
müsse sich darauf verlassen dürfen, diese
unschädlich entnehmen zu können.
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10
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 3.4.2014,
dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus
Gewerbebetrieb keine nicht abziehbaren Schuldzinsen hinzugerechnet
werden.
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11
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Verluste seien grundsätzlich in die
Berechnung von Über- und Unterentnahmen einzubeziehen, dies
lediglich mit der Maßgabe, dass ein Verlust für sich
genommen keine Überentnahme entstehen lassen könne. Von
dem Verlust im aktuellen Wirtschaftsjahr unterscheide sich der
vorgetragene Verlust insofern maßgeblich, als dieser im
Idealfall bereits im Vorjahr ausgeglichen hätte werden sollen.
Sei dies ausnahmsweise nicht möglich gewesen, müsse er
wenigstens im Folgejahr vorrangig berücksichtigt werden, um
die private Veranlassung von Entnahmen ausreichend zu
berücksichtigen. Das Prinzip, vornehmlich Einlagen den
Entnahmen gegenüberzustellen, könne nicht für offene
Verluste aus Vorjahren gelten, denn im Rahmen einer Totalperiode
dürfe es keinen Unterschied machen, wann der
Veranlagungszeitraum beginne oder ende. Die für Verlustjahre
eröffnete Rechenreihenfolge sei hier nicht, auch nicht
„analog“, anzuwenden, da sich der Rechenweg nicht aus
dem Gesetz ergebe, sondern durch Verwaltung und Rechtsprechung
entwickelt worden sei und nur für die Fälle gelte,
für die er entwickelt sei.
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Das BMF, das keinen eigenen Antrag gestellt
hat, unterstützt das Vorbringen des FA und hält die
Berechnungsweise seines Schreibens in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97 für zutreffend. Einerseits stelle die dort dargestellte
Methode der Verlustverrechnung sicher, dass allein durch einen
Verlust keine Überentnahmen entstünden. Andererseits
liege sie - bei Befolgung dieser Prämisse - am dichtesten am
Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 4a EStG. Die teleologische
Reduktion des Begriffs der Überentnahmen in Verlustjahren
betreffe lediglich das Verlustjahr selbst. Für die Folgejahre
müsse die Anwendung der Vorschrift auf ihren Wortlaut
zurückgeführt werden. Folglich seien die Verluste
fortzuschreiben.
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14
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Weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck
des § 4 Abs. 4a EStG entspreche es, die das Verlustjahr
betreffende teleologische Reduktion auf die Totalperiode
auszudehnen oder etwa die interperiodische Verlustverrechnung zu
beschränken. Damit würde die seitens des Gesetzgebers
gewollte wirtschaftsjahrbezogene Berechnung im ersten
Berechnungsschritt aufgehoben. Denn die Vorschrift sei nur insoweit
periodenübergreifend, als sie die Entwicklung der im Betrieb
enthaltenen Werte betreffe. Maßgebend für den
Schuldzinsenabzug sei vielmehr der Wert des Betriebsvermögens
im konkreten Wirtschaftsjahr. Für diesen komme es nicht darauf
an, ob Einlagen durch Entnahmen oder durch Verluste aufgebraucht
worden seien. Zudem dürfe die Betrachtung der Totalperiode
nicht dazu führen, dass wegen eines Verlusts eines
späteren Jahres die zunächst unschädliche Entnahme
des Gewinns eines früheren Jahres zu einer schädlichen
Entnahme werde.
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15
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Schließlich sei zu bedenken, dass ein
geändertes Berechnungsmodell zu Verwerfungen führen
könne, wenn Bescheide für Vorjahre, die auf dem
BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97 beruhten, nicht
mehr änderbar seien.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) in der Sache selbst entscheiden. Nach § 4 Abs. 4a EStG
sind Schuldzinsen in Höhe von 23.488,02 EUR im Jahre 2007 und
von 25.194,78 EUR im Jahre 2008 nicht abziehbar und dem Gewinn
hinzuzurechnen.
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1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a
EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen.
Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach
den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine
betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten
Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich
veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind
(vgl. Senatsurteil vom 22.2.2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418 = SIS 12 21 44, unter II.1.). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig und
das FG hat bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt,
dass die hier streitigen Schuldzinsen in diesem Sinne betrieblich
veranlasst sind.
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2. Sie sind jedoch gemäß § 4
Abs. 4a Satz 1 EStG nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht
abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.
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a) Eine Überentnahme ist der Betrag, um
den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des
Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG).
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der
Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs.
4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Dies bedeutet, dass die
Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen der Summe
der jeweiligen Überentnahmen und Unterentnahmen aller in die
Berechnung einzubeziehenden Wirtschaftsjahre (der Totalperiode)
entspricht. Das sind sämtliche Wirtschaftsjahre beginnend mit
dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.1998 geendet hat
(§ 52 Abs. 6 Satz 5, 6 EStG), bis hin zum aktuellen
Wirtschaftsjahr. Soweit im aktuellen Wirtschaftsjahr keine
Über-, sondern eine Unterentnahme vorliegt, ist diese in die
Berechnung einzubeziehen; der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 3
Halbsatz 1 EStG ist angesichts der Gesamtkonzeption der Regelung
insoweit erkennbar lückenhaft.
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Der sich dabei ergebende Betrag,
höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im
Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn
hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Abzug von
Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs-
und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5
EStG).
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b) Sind Verluste erwirtschaftet worden, ist zu
differenzieren.
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aa) Für die Berechnung der
Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist
zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Der
Gewinnbegriff des § 4 EStG umfasst grundsätzlich positive
wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Das
folgt zwingend aus der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG. „Gewinn“ i.S. des § 4
Abs. 4a Satz 2 EStG ist daher auch ein Verlust (vgl. BFH-Urteil vom
3.3.2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 = SIS 11 19 86, unter II.2.b; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418 = SIS 12 21 44,
unter II.2.b aa bis cc). Nichts anderes gilt bei der Berechnung der
in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG legal definierten Unterentnahme. Es
besteht kein Anhaltspunkt dafür, den Gewinnbegriff in den
verschiedenen Tatbeständen des § 4 EStG unterschiedlich
auszulegen.
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bb) Davon ist nach prinzipiell einhelliger
Auffassung insoweit im Wege teleologischer Reduktion des § 4
Abs. 4a Satz 2 EStG eine Ausnahme geboten, als Verluste für
sich genommen nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs
führen dürfen. Die Ausgestaltung der Vorschrift beruht
auf dem Eigenkapitalmodell und der Vorstellung, dass der
Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr
Mittel entziehen darf als er erwirtschaftet und eingelegt hat
(BFH-Urteil vom 17.8.2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II
2010, 1041 = SIS 10 31 12, unter II.1.b dd). § 4 Abs. 4a EStG
will den Schuldzinsenabzug (nur) für den Fall
einschränken, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm
hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht. Dem
widerspräche es, wenn Schuldzinsen allein deshalb unter dem
Gesichtspunkt der „Überentnahnme“ nicht
abziehbar wären, weil der Steuerpflichtige einen Verlust
erwirtschaftet hat, insbesondere dann, wenn er niemals eine
Entnahme getätigt hat.
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Es ist daher anerkannt, dass in einem
Verlustjahr bei isolierter Betrachtung dieses Jahres die
Überentnahme nicht höher sein darf als die Entnahme und
auch nicht höher als die Differenz zwischen Entnahme und
Einlage (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 =
SIS 11 19 86, sowie in BFH/NV 2012, 1418 = SIS 12 21 44, a.a.O.).
Die Überentnahme des aktuellen Wirtschaftsjahres ist auf den
Entnahmenüberschuss begrenzt (ebenso ausdrücklich
BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Rz 11, Satz 1).
Übersteigen umgekehrt die Einlagen die Entnahmen, wird der
Einlagenüberschuss mit dem Verlust verrechnet, so dass der
Verlust die Unterentnahme dieses Jahres ggf. bis auf Null mindert
(vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418 = SIS 12 21 44, unter
II.2.b dd, a.E.).
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3. Diese Grundsätze gelten auch bei der
periodenübergreifenden Berechnung der Überentnahme nach
§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG (Addition aller Überentnahmen und
Unterentnahmen der Totalperiode).
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In einem ersten Schritt sind etwaige Verluste
bei der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu
addierenden Über- und Unterentnahmebeträge (den
Grundsätzen unter II.2.b aa entsprechend) uneingeschränkt
als Bestandteil in die Berechnung einzubeziehen. Rechnerisch gehen
sie damit sowohl in die Überentnahme des einzelnen
Wirtschaftsjahres als auch in die Bemessungsgrundlage der
Totalperiode ein.
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Da aber ein Verlust für sich genommen
keine Überentnahme begründen darf, ist in einem zweiten
Schritt im Wege der teleologischen Reduktion (den Grundsätzen
unter II.2.b bb entsprechend) die Bemessungsgrundlage der nicht
abziehbaren Schuldzinsen des aktuellen Jahres auf den kumulierten
Entnahmenüberschuss der Totalperiode zu begrenzen. Der
kumulierte Entnahmenüberschuss errechnet sich aus den
Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der
Totalperiode.
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a) Die Beschränkung des
Schuldzinsenabzugs ist periodenübergreifend angelegt.
Schuldzinsen für Überentnahmen sind so lange nicht
abziehbar, bis die Überentnahmen durch positive Gewinne und
Einlagen wieder ausgeglichen sind. Dies folgt bereits aus dem
Grundtatbestand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG
(„Überentnahmen“),
insbesondere aber aus der Berechnungsvorschrift in § 4 Abs. 4a
Satz 3 EStG. So können Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG
in einem Wirtschaftsjahr u.U. selbst dann nicht abziehbar sein,
wenn in diesem Jahr keine Überentnahme zu verzeichnen ist. Da
Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen
(vorbehaltlich des Satzes 4 der Vorschrift) die Summe der
alljährlich zu ermittelnden Überentnahmen und
Unterentnahmen von 1999 bis zum Beurteilungsjahr ist, können
die nicht abziehbaren Schuldzinsen auch ausschließlich auf
Überentnahmen früherer Jahre beruhen. Die
periodenübergreifende Verrechnung ist damit
wesensprägendes Merkmal des § 4 Abs. 4a EStG (vgl. dazu
im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 = SIS 10 31 12, unter II.1.b cc).
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b) Grundsätzlich fließen auch
Verluste in die jahresweise wie in die jahresübergreifende
Berechnung des Schuldzinsenabzugs ein. Hieran ändert die
teleologische Reduktion nach Maßgabe von II.2.b bb
prinzipiell nichts. Das durch Gewinne (und Einlagen) aufgestockte
Eigenkapital, das für Entnahmen zur Verfügung steht, wird
auch durch Verluste verbraucht. Deshalb müssen Verluste
grundsätzlich bei der Berechnung der nicht abziehbaren
Schuldzinsen berücksichtigt werden. Solange sie durch Gewinne
oder Einlagen nicht ausgeglichen werden, führen Entnahmen,
soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu
Überentnahmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II
2011, 688 = SIS 11 19 86, unter II.2.b, sowie in BFH/NV 2012, 1418
= SIS 12 21 44, unter II.2.b dd). Der Senat hat darüber hinaus
ausgeführt, Verluste gingen auch dann in die Berechnung der
nicht abziehbaren Schuldzinsen ein, wenn Einlagen getätigt
wurden, und für den in einem Verlustjahr entstehenden
Differenzbetrag die Verrechnung entweder mit den fortgeführten
Vorjahreswerten oder die Fortschreibung für das nächste
Jahr vorgesehen (Senatsurteil vom 22.2.2012 X R 27/10, BFH/NV 2012,
1420 = SIS 12 21 45, unter II.2.b dd; vgl. auch Senatsurteil in
BFH/NV 2012, 1418 = SIS 12 21 44, unter II.2.b dd). Über die
konkrete Durchführung der Verrechnung wurde bislang noch nicht
höchstrichterlich tragend entschieden.
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c) Es entspricht sowohl den Vorgaben des
§ 4 Abs. 4a Satz 2, 3 EStG als auch den Grundsätzen des
Eigenkapitalmodells, die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren
Schuldzinsen des aktuellen Jahres in einem ersten Schritt aus der
Addition der Über- und Unterentnahmen aller in die Berechnung
eingehenden Jahre (von 1999 bis zum aktuellen Jahr) unter
Einbeziehung aller Verluste zu berechnen. Dieses Zwischenergebnis
folgt unmittelbar aus der Konstruktion des § 4 Abs. 4a EStG
und entspricht den eindeutigen Vorgaben des Gesetzes. Es
berücksichtigt die nach Maßgabe von II.2.b bb (s.o.)
gebotene teleologische Reduktion noch nicht.
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aa) § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG enthält
schon seinem Wortlaut nach eine klare Rechenanweisung für die
Ermittlung der den nicht abziehbaren Schuldzinsen des jeweiligen
Jahres zugrunde zu legenden Bemessungsgrundlage. Die Vorschrift
bestimmt Art und Umfang der periodenübergreifenden Verrechnung
und begrenzt diese auch. Sie ordnet ausdrücklich die Addition
sämtlicher Über- und Unterentnahmen aller relevanten
Jahre an.
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bb) Da die gesetzlichen Definitionen der
Begriffe „Überentnahme“ und
„Unterentnahme“ in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG
und § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG mit der Ausgangsgröße
„Gewinn“ auch den Verlust einbeziehen (s.o.
II.2.a), sind in diesem ersten Schritt bei der Berechnung der
Über- und Unterentnahmen auch Verluste zu
berücksichtigen. Da der Verlust das für Entnahmen zur
Verfügung stehende Kapital so aufzehrt wie der Gewinn es mehrt
(s. dazu bereits unter II.2.b bb und II.3.a), ist es auch im
Hinblick auf das Eigenkapitalmodell systemgerecht, ihn bei der
Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren
Schuldzinsen einzubeziehen. Einer Verrechnung mit einem gesondert
fortgeführten Verlust bedarf es nicht, da die Verluste in
vollem Umfang in die Über- und Unterentnahmen der jeweiligen
Jahre eingegangen sind. Eine solche Verrechnungsart ist auch im
Gesetz nicht vorgesehen.
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33
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d) Dieses der wortlautgetreuen Anwendung des
Gesetzes entsprechende Ergebnis kann je nach Lage des Falles in
einem zweiten Berechnungsschritt im Wege der teleologischen
Reduktion zu korrigieren sein, da ein Verlust eine
Überentnahme nicht begründen oder erhöhen darf.
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aa) Die unter II.2.b bb dargestellten
Grundsätze für das einzelne Verlustjahr sind folgerichtig
fortzuführen und auf die Totalperiode anzuwenden. Das
bedeutet, dass die als Bemessungsgrundlage i.S. des § 4 Abs.
4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG anzusetzende kumulierte Überentnahme
nicht höher sein darf als die Entnahme der Totalperiode und
auch nicht höher als die Differenz zwischen allen Entnahmen
und Einlagen der Totalperiode.
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Deshalb sind sowohl die Entnahmen als auch die
Einlagen der Totalperiode (von 1999 bis zum aktuellen Jahr) zu
addieren. Die Bemessungsgrundlage ist auf den
Entnahmenüberschuss dieses gesamten Zeitraumes zu begrenzen.
Ist der so ermittelte Wert geringer als die kumulierte
Überentnahme der Jahre ab 1999, sind die nicht abziehbaren
Schuldzinsen aufgrund dieses Werts zu ermitteln. Auf diese Weise
wird sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter
Verlust die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren
Schuldzinsen nicht erhöht. Gleichzeitig ist es dadurch ohne
Bedeutung, zu welchem (zufälligen) Zeitpunkt zwischen 1999 und
dem jeweiligen zu beurteilenden Veranlagungszeitraum Gewinne oder
Verluste, Entnahmen oder Einlagen zu verzeichnen waren, was der
periodenübergreifend berechneten Bemessungsgrundlage in §
4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG entspricht.
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Insbesondere (gestaltbare)
Gewinnverschiebungen haben damit keinen Einfluss auf die Höhe
der nicht abziehbaren Schuldzinsen. Zudem wird kein Anreiz gesetzt,
einmal erwirtschaftete Gewinne zu Lasten der Kapitalausstattung des
Unternehmens möglichst rasch (unschädlich) zu entnehmen.
Auch die der Abzugsbeschränkung wie auch der teleologischen
Reduktion im Verlustfalle zugrunde liegende Grundvorstellung, dass
der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht
mehr Mittel entziehen darf als er erwirtschaftet und eingelegt hat,
ist nicht an Jahresabschnitten orientiert.
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bb) Ein unzulässiger Eingriff in die im
Gesetz angelegte Methodik liegt nicht vor. Denn die
Bemessungsgrundlage der nichtabziehbaren Schuldzinsen setzt sich
nach § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG im Wege der Addition
aus einer Reihe von Über- und Unterentnahmen zusammen und ist
insoweit periodenübergreifend. Jede einzelne Über- bzw.
Unterentnahme ergibt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG
(für die Überentnahme) bzw. § 4 Abs. 4a Satz 3
Halbsatz 1 EStG (für die Unterentnahme) wiederum im Wege der
Addition aus Gewinn/Verlust, Entnahme und Einlage. Die
Bemessungsgrundlage ist mithin eine Summe aus allen
Betriebsergebnissen, Entnahmen und Einlagen des gesamten
Beurteilungszeitraums.
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Schon nach diesem Schema ist es inhaltlich und
rechnerisch gleichgültig, in welchen der einzubeziehenden
Zeiträume welche Gewinne oder Verluste erwirtschaftet wurden
und zu welchen Zeitpunkten welche Entnahmen und Einlagen
getätigt wurden. Das Ergebnis einer Addition hängt nicht
von der Reihenfolge der Summanden ab. Wenn es einhelliger
Auffassung entspricht, in einzelnen Jahren einen
Überentnahmewert auf einen Entnahmenüberschuss zu
beschränken, ist diese Deckelung angesichts der dargestellten
periodenübergreifenden Schematik zwingend auch auf die
Totalperiode anzuwenden.
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cc) Der Senat folgt weiterhin nicht der
Ansicht der Kläger, eine Überentnahme sei auf die
erwirtschafteten (positiven) Gewinne und Einlagen begrenzt. Auf
diese Weise würden nur die Betriebsergebnisse von Gewinnjahren
in die Bemessungsgrundlage einbezogen, die Betriebsergebnisse von
Verlustjahren hingegen ausgesondert. Damit wäre der
Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG entgegen den unter II.2.b
aa dargestellten Grundsätzen auf den positiven Gewinn
beschränkt. Auch ein Verlust kann jedoch
„erwirtschaftet“ werden und mindert
periodenübergreifend das zur Verfügung stehende
Eigenkapital.
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dd) Der Senat kann allerdings auch nicht der
Ansicht des BMF folgen, soweit es den Verlust eines aktuellen
Jahres anders bewertet als den Verlust aus Vorjahren und damit der
Totalperiode. Es bestehen keine wesensmäßigen
Unterschiede, die eine solche Differenzierung rechtfertigten.
Gerade die Berechnungsvorschriften in § 4 Abs. 4a EStG geben
keinen Anhaltspunkt dafür, danach zu unterscheiden, ob eine
Über- oder Unterentnahme für ein aktuelles Jahr oder ein
Vorjahr zu berechnen ist. Es besteht außerdem, was im Rahmen
einer teleologischen Auslegung wesentlich ist, kein
wertungsmäßiger Unterschied hinsichtlich der
eigenkapitalmindernden Wirkung des Verlusts. Der Verlust des
aktuellen Jahres verbraucht das für Entnahmen zur
Verfügung stehende Eigenkapital ebenso wie die Verluste der
Vorjahre. Schließlich wird das Eigenkapital durch den
Gesamtgewinn oder -verlust geprägt, nicht durch die darin
eingegangenen Einzelwerte. Umgekehrt bedeutet dies, dass die
teleologisch motivierte Begrenzung der Bemessungsgrundlage, die
ebenfalls in dem Eigenkapitalmodell wurzelt, in gleicher Weise
jahresübergreifend angelegt sein muss.
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ee) Hinzu tritt, dass die Verrechnungsmethode
des BMF in einem strukturellen Widerspruch zu dem gesetzlichen
Berechnungskonzept steht und so stark in das Gefüge der Norm
eingreift, dass sie von der Auslegungsmethode der teleologischen
Reduktion oder Extension nicht mehr gedeckt ist. Wenn zwar die
Überentnahme eines Verlustjahres im Wege teleologischer
Korrektur zu reduzieren sein soll, jedoch in späteren
Wirtschaftsjahren der zunächst nicht berücksichtigte
Verlust wieder in die Berechnung einbezogen werden soll, wäre
dies rechtstechnisch zwar auf zwei Arten möglich, die jedoch
beide nicht mehr dem Gesetzesplan entsprechen.
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Zum einen kann, wie das BMF es vorsieht, der
Verlust gesondert festgehalten und in Folgejahren als
zusätzliche Größe mit den Über- und
Unterentnahmen aller maßgebenden Jahre verrechnet werden. Da
aber § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG ausdrücklich nur die
Saldierung von Überentnahmen und Unterentnahmen vorsieht und
keine Rechtsgrundlage für das gesonderte Fortführen sowie
die Verrechnung mit einem bisher nicht verrechneten Verlust
besteht, wäre dies ein gerade nicht vom Gesetz gedecktes
Berechnungsschema. Das Gesetz sieht lediglich die Saldierung einer
Reihe von Über- und Unterentnahmen - seit 1999 - vor, aber
nicht die Saldierung mit weiteren Rechengrößen.
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Zum anderen kann - mit demselben Ergebnis - so
vorgegangen werden, dass der Überentnahmebegriff nur im
aktuellen Verlustjahr teleologisch reduziert wird, dies jedoch dann
nicht oder nur in geringerem Maße geschieht, wenn das
Verlustjahr ein Vorjahr ist. Das aber führte dazu, dass es
zwei verschiedene Überentnahmebegriffe in § 4 Abs. 4a
EStG gäbe. Die Höhe der Überentnahme hinge
nämlich davon ab, ob die „Überentnahme des
Wirtschaftsjahres“ oder die „Überentnahmen
vorangegangener Wirtschaftsjahre“ (i.S. des § 4 Abs.
4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG) zu bestimmen wäre. In ein- und
demselben Jahr könnte die Überentnahme zwei verschiedene
Werte annehmen. Eine derartige Gesetzeskorrektur ist zu
vermeiden.
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ff) Des Weiteren führte die Methodik des
BMF zu einem Grundmodell für die Beschränkung des
Schuldzinsenabzugs, das von dem des Gesetzes abweicht und deshalb
über das zulässige Maß einer teleologischen
Reduktion oder Extension hinausginge. Zwar scheint das BMF mit der
Art und Weise der von ihm befürworteten Verrechnung den Umfang
der abzugsfähigen Schuldzinsen im Wesentlichen an das
entnahmefähige Eigenkapital des Bilanzstichtags des
vorhergehenden Wirtschaftsjahres anknüpfen zu wollen. Vor
diesem Hintergrund ist die differenzierte Behandlung der Verluste
konsequent. Allerdings weicht dieses Konzept so grundlegend von dem
des § 4 Abs. 4a EStG ab, dass sich der Senat gehindert sieht,
die Vorschrift im Auslegungswege in dieser Weise umzuformen. Wenn
die Norm als Bemessungsgrundlage eine Summe von Jahreswerten
ansetzt, wäre es ein Verstoß gegen ihre Grundstruktur,
dies durch die - sei es auch durch komplizierte Verrechnungen nicht
ohne Weiteres offensichtliche - Bezugnahme auf einen punktuellen
Wert zu ersetzen.
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gg) Der Senat verkennt nicht, dass die auf die
Totalperiode bezogene teleologische Korrektur dazu führen
kann, dass sich die im nämlichen Zeitpunkt noch durch einen
Gewinn gedeckte und insofern guten Glaubens getätigte Entnahme
durch spätere Verluste in eine Überentnahme verwandeln
kann. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die generelle
Kürzung des Hinzurechnungsbetrags um 2.050 EUR
gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG zunächst
sicherstellt, dass ein Mindestbetrag zur Deckung des grundlegenden
Lebensbedarfs stets entnommen werden kann. Darüber hinaus ist
es die freie Entscheidung des Unternehmers, ob er im Vertrauen
darauf, dass der einmal erzielte Gewinn nicht zum Ausgleich mit
künftigen Verlusten benötigt wird, diesen entnimmt oder
aus Gründen der Vorsicht stehen lässt.
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hh) Unerheblich ist, dass die Art der
dargelegten Berechnung von der bisherigen Verwaltungsauffassung
abweicht und u.U. Bescheide, die auf dieser Verwaltungsauffassung
beruhen, ggf. nicht mehr änderbar sind. Dies kann jedoch
keinen Anlass geben, an einer Methode festzuhalten, die nach
Überzeugung des Senats nicht mit § 4 Abs. 4a EStG zu
vereinbaren ist. Auch ist dieser Umbruch insofern neutral, als er
zu Gunsten oder zu Lasten des Steuerpflichtigen bzw. der Verwaltung
wirken kann.
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4. Nach den oben dargestellten
Grundsätzen sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen im
Streitfall wie folgt zu berechnen:
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Überentnahmen rechnerisch
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Entnahmenüberschuss
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p.a.
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kumuliert ab 1999
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p.a.
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kumuliert ab 1999
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1999
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928.623
|
928.623
|
321.720
|
321.720
|
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2000
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54.625
|
983.248
|
80.572
|
402.292
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2001
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-
94.756
|
888.492
|
103.396
|
505.688
|
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2002
|
-
75.356
|
813.136
|
74.245
|
579.933
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2003
|
259.273
|
1.072.409
|
268.346
|
848.279
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2004
|
15.085
|
1.087.494
|
36.244
|
884.523
|
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2005
|
375.889
|
1.463.383
|
100.658
|
985.181
|
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2006
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-
700.874
|
762.509
|
-
616.940
|
368.241
|
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2007
|
-
65.578
|
696.931
|
23.226
|
391.467
|
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2008
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-
66.023
|
630.908
|
28.446
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419.913
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48
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Während sich die kumulierten
Überentnahmen zwischen 1999 und 2007 bzw. zwischen 1999 und
2008 im Streitfall auf 696.931 EUR bzw. 630.908 EUR belaufen, hat
der Kläger in diesen Zeitspannen jedoch nur insgesamt 391.467
EUR bzw. 419.913 EUR mehr entnommen als eingelegt. Da diese Werte
die Beträge der kumulierten Überentnahmen unterschreiten,
sind sie die Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a
EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die entstandenen Verluste
führen somit nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4
Abs. 4a EStG. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen des Streitjahres
2007 betragen demnach 6 % von 391.467 EUR, also 23.488,02 EUR.
Schuldzinsen des Streitjahres 2008 sind mit 6 % von 419.913 EUR und
damit in Höhe von 25.194,78 EUR nicht abziehbar.
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49
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 Satz 1 FGO.
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