Kein Ehegattensplitting bei Lebenspartnerschaft: Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft haben keinen Anspruch auf Durchführung einer Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer unter Anwendung des Splittingtarifs. - Urt.; BFH 26.1.2006, III R 51/05; SIS 06 19 86
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) leben seit dem 11.5.2002 in einer eingetragenen
Lebenspartnerschaft im Sinne des Lebenspartnerschaftsgesetzes
(LPartG) vom 16.2.2001 (BGBl I 2001, 266).
Beide Kläger beantragten bei ihrer
jeweiligen Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 2002
die Durchführung einer Zusammenveranlagung nach §§
26, 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem Ziel der
Anwendung des Splittingtarifs gemäß § 32a Abs. 5
EStG.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Anträgen nicht, sondern
führte für die Kläger Einzelveranlagungen durch. Die
nach dem Grundtarif gemäß § 32a Abs. 1 EStG
festgesetzte Einkommensteuer betrug für den Kläger zu 1
2.823 EUR bei einem zu versteuernden Einkommen von 18.570 EUR und
für den Kläger zu 2 19.143 EUR bei einem zu versteuernden
Einkommen von 59.924 EUR.
Einspruch und Klage blieben ohne
Erfolg.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in
EFG 2005, 1362 = SIS 05 34 13 veröffentlicht ist, führte
im Wesentlichen aus:
Eine Zusammenveranlagung sei nach
§§ 26, 26b EStG ausschließlich für Ehepaare
vorgesehen. Eingetragene Lebenspartner fielen mithin nicht in den
Anwendungsbereich der gesetzlichen Regelung. Eine
verfassungskonforme Auslegung entsprechend dem Begehren der
Kläger sei entgegen dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut
nicht möglich. Es handle sich auch nicht um eine planwidrige
Gesetzeslücke, so dass eine analoge Anwendung gleichfalls
nicht in Betracht komme. Die im finanzgerichtlichen Verfahren von
den Klägern hilfsweise begehrte Vorlage an das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) scheide mangels Verfassungswidrigkeit der
gesetzlichen Regelung ebenfalls aus. Insbesondere verstießen
die Vorschriften nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die durch die
Zusammenveranlagung bewirkte Besserstellung von Ehepaaren nach
Maßgabe der in Art. 6 Abs. 1 GG verankerten
verfassungsrechtlichen Wertentscheidung gerechtfertigt sei.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
Sie tragen vor, der Wortlaut der
§§ 26, 26b EStG sei für die Beurteilung, ob die
Lebenspartnerschaft in den Genuss des Splittingtarifs kommen solle,
nicht entscheidend. Da der Personenstand
„Lebenspartnerschaft“ bei Verabschiedung der
§§ 26, 26b EStG noch nicht existiert habe, könne
keine durch den Gesetzgeber bewusst in Kauf genommene
Regelungslücke bestehen. Daher sei eine entsprechende
Anwendung der gesetzlichen Regelung auf eingetragene
Lebenspartnerschaften geboten.
Selbst wenn man entsprechend der Auffassung
des FG eine bewusste Regelungslücke des Gesetzgebers annehme,
sei ein derartiger mutmaßlicher gesetzgeberischer Wille wegen
des darin liegenden Verfassungsverstoßes
unbeachtlich.
Die Ungleichbehandlung von Ehepaaren und
eingetragenen Lebenspartnerschaften sei mit Art. 3 Abs. 1 GG
unvereinbar. Eine Rechtfertigung hierfür lasse sich Art. 6
Abs. 1 GG nicht entnehmen, weil die darin geschützte
Institution Ehe im Streitfall nicht zur Diskussion stehe. Es gehe
nicht um die Förderung von Ehe und Familie, sondern um die
steuerrechtliche Schlechterstellung der Lebenspartnerschaft.
Deshalb sei darüber nachzudenken, ob der besondere Schutz des
Art. 6 Abs. 1 GG nicht notwendigerweise auch den
Lebenspartnerschaften zukommen müsse. Der Gesetzgeber habe
nämlich die Lebenspartnerschaft der Institution Ehe als
gesetzlich anerkannte Institution angenähert.
Auch aus der Entscheidung des BVerfG zur
eingetragenen Lebenspartnerschaft sei herzuleiten, dass die
Versagung des Splittingtarifs für eingetragene
Lebenspartnerschaften verfassungswidrig sei. Das BVerfG habe zwar
offen lassen müssen, ob die nur beschränkte
einkommensteuerrechtliche Abzugsmöglichkeit nach § 33a
EStG für Unterhaltsaufwendungen bei Lebenspartnern gegen Art.
3 Abs. 1 GG verstoße (BVerfG-Urteil vom 17.7.2002 1 BvF 1/01
u.a., BVerfGE 105, 313 = SIS 03 53 97). Es habe aber in diesem
Zusammenhang auf seine Beschlüsse vom 17.10.1984 1 BvR 527/80
u.a. (BVerfGE 68, 143) und vom 29.5.1990 1 BvL 20/84 u.a. (BVerfGE
82, 60 = SIS 90 14 01) verwiesen, in denen es die
einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von
Unterhaltspflichten in anderen Fällen für
verfassungswidrig erklärt habe.
Die Kläger beantragen, das FA unter
Aufhebung der Vorentscheidung und der Einkommensteuerbescheide 2002
in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen zu
verpflichten, für die Kläger nach §§ 26, 26b
EStG eine Zusammenveranlagung durchzuführen,
hilfsweise, das Verfahren gemäß
Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und die Frage, ob die Versagung des
Ehegattensplittings für eingetragene Lebenspartner mit Art. 3
Abs. 1 GG vereinbar sei, dem BVerfG zur Entscheidung
vorzulegen.
Das FA beantragt, die Revision und den
Hilfsantrag als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Nach zutreffender Entscheidung des FG haben
die Kläger keinen Anspruch auf Zusammenveranlagung.
1. Nach §§ 26, 26b EStG steht das
Recht auf Wahl der Zusammenveranlagung nur Ehegatten zu, die beide
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und während
des Veranlagungszeitraums nicht dauernd getrennt gelebt haben.
Haben Ehegatten die Zusammenveranlagung gewählt, ist nach
§ 32a Abs. 5 EStG das Splittingverfahren anzuwenden.
Mit dem Begriff „Ehegatten“
sind eindeutig die Partner einer Ehe im Sinne des bürgerlichen
Rechts gemeint. Unter einer „Ehe“ ist nur die
rechtlich verbindliche Lebensgemeinschaft zwischen Mann und Frau zu
verstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.4.2004
VIII R 88/00, BFH/NV 2004, 1103 = SIS 04 30 31, m.w.N.; die
Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1143/04 wurde durch Beschluss vom
12.1.2006 nicht zur Entscheidung angenommen).
Gleichgeschlechtliche Lebenspartner, die eine
Lebenspartnerschaft nach dem LPartG begründet haben, sind von
dem Gesetzeswortlaut mithin nicht erfasst. Eine unmittelbare
Anwendung der Regelung auf die Kläger als
gleichgeschlechtliche Lebenspartner scheidet somit aus.
2. Eine entsprechende Anwendung der
Vorschriften über die Zusammenveranlagung auf eingetragene
Lebenspartnerschaften kommt mangels Regelungslücke nicht in
Betracht.
Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt
eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen
Unvollständigkeit voraus. Eine Gesetzeslücke liegt vor,
wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h.
ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung
nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf
bestimmte Tatbestände widerspricht. Davon zu unterscheiden ist
ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine
gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch
verbesserungsbedürftig, aber - gemessen an dem mit ihr
verfolgten Zweck - nicht als planwidrig unvollständig und
ergänzungsbedürftig erweist. Eine Auslegung gegen den
Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in
Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte
Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde
(Senatsurteil vom 2.6.2005 III R 15/04, BFHE 210, 141, BStBl II
2005, 828 = SIS 05 39 62, m.w.N.; vgl. auch Larenz, Methodenlehre
der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., S. 381 ff.).
a) Das im LPartG verankerte Rechtsinstitut der
eingetragenen Lebenspartnerschaft ist zwar in mancher Hinsicht mit
den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Ehe
vergleichbar. So bildet die Lebenspartnerschaft wie die Ehe eine
exklusive, auf Dauer angelegte Verantwortungsgemeinschaft. Sie kann
nur mit einer Person begründet werden, die unverheiratet ist
und keine andere Lebenspartnerschaft führt (§ 1 Abs. 2
LPartG). Wie die Ehe (§ 1353 Abs. 1 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) wird sie grundsätzlich
auf Lebenszeit eingegangen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 LPartG). Dazu
bedarf es einer entsprechenden Erklärung gegenüber einer
Behörde (§ 1 Abs. 1 Satz 3 LPartG). Eine
Lebenspartnerschaft kann wie die Ehe nur durch gerichtliche
Entscheidung aufgehoben werden (§ 15 Abs. 1 LPartG).
Nach § 5 Satz 1 LPartG sind die
Lebenspartner einander zum angemessenen Unterhalt verpflichtet. In
§ 5 Satz 2 LPartG wird für das Maß des geschuldeten
Unterhalts auf §§ 1360a, 1360b BGB verwiesen, die den
Unterhalt zwischen Verheirateten regeln und für Lebenspartner
entsprechend gelten sollen (vgl. Bundesarbeitsgericht - BAG -,
Urteil vom 29.4.2004 6 AZR 101/03, DB 2004, 2757).
b) Nach zutreffender Entscheidung des FG fehlt
es im Streitfall aber jedenfalls an einer planwidrigen
Regelungslücke durch den Gesetzgeber (vgl. auch
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 18.8.2004 3 K 200/02, EFG
2005, 51 = SIS 05 02 47); denn der Gesetzgeber hat bewusst von
einer einkommensteuerlichen Gleichstellung von Ehegatten und
Partnern einer gleichgeschlechtlichen Gemeinschaft abgesehen. Der
ursprünglich einheitliche Entwurf des LPartG wurde
während des Gesetzgebungsverfahrens in zwei Gesetze
aufgegliedert: Zum einen in das LPartG mit den Regelungen zur
eingetragenen Lebenspartnerschaft und zu den wesentlichen damit
verbundenen Rechtsfolgen, zum anderen in das Gesetz zur
Ergänzung des LPartG und anderer Gesetze
(Lebenspartnerschaftsergänzungsgesetz - LPartErG - ), das in
Art. 2 § 55 auch Änderungen des EStG vorsah (BTDrucks
14/4545, S. 69, 70, 80). Dem LPartErG hat der Bundesrat nicht
zugestimmt (vgl. zur Entstehungsgeschichte ausführlich
BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 313 = SIS 03 53 97).
Damit beruht die unterschiedliche
einkommensteuerliche Behandlung von Ehegatten einerseits und den
Partnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft andererseits nicht
auf einer unbewussten Regelungslücke. Der Gesetzgeber hat bei
der Schaffung des LPartG bewusst auf eine Änderung der
einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Zusammenveranlagung und
zum Splittingverfahren verzichtet. Dies bedeutet, dass die
Regelungen nach wie vor ausschließlich für Ehegatten
anwendbar bleiben sollen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2004 VIII R
61/04, BFH/NV 2005, 695 = SIS 05 18 29, m.w.N.).
c) Diesem Ergebnis steht auch nicht die
Entscheidung des BAG in DB 2004, 2757 entgegen, nach welcher der
für Verheiratete geltende Ortszuschlag nach § 29 des
Bundes-Angestelltentarifvertrages für die eingetragenen
Lebenspartnerschaften entsprechend anzuwenden ist. Das BAG
führt in seiner Entscheidung selbst aus, diese rechtliche
Beurteilung sei auf die Besonderheit der in Art. 9 Abs. 3 GG
geschützten Tarifautonomie zurückzuführen. Der in
Art. 6 Abs. 1 GG verankerte Schutzauftrag für Ehe und Familie
binde nicht die Tarifvertragsparteien, sondern richte sich an den
Staat und seine Institutionen.
3. Da der Ausschluss der Lebenspartner von der
Zusammenveranlagung und von dem Splittingtarif nicht gegen die
Verfassung verstößt, kommt weder eine
verfassungskonforme Auslegung noch eine Vorlage an das BVerfG nach
Art. 100 Abs. 1 GG in Betracht.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG
verpflichtet Art. 6 Abs. 1 GG als wertentscheidende Grundsatznorm
den Staat, die Ehe zu schützen und zu fördern. Das gilt
nur für die Ehe als Institut, nicht dagegen für andere
Lebensformen (z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 313 = SIS 03 53 97, und BVerfG-Beschluss vom 7.10.2003 1 BvR 246/93 u.a., BVerfGE
108, 351 = SIS 04 05 95, jeweils m.w.N.). Soweit der Gesetzgeber
Ehe und Familie steuerlich besser gestellt hat als nichteheliche
Lebensgemeinschaften, hat das BVerfG dies durch Art. 6 Abs. 1 GG
für gerechtfertigt gehalten (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom
1.6.1983 1 BvR 107/83, BStBl II 1984, 172 = SIS 84 11 01; vom
15.11.1989 1 BvR 171/89, BStBl II 1990, 103 = SIS 90 25 02, und vom
15.5.1990 2 BvR 592/90, BStBl II 1990, 764 = SIS 90 25 03). Eine
unterschiedliche Förderung von Ehe und Familie im Vergleich zu
anderen Formen gemeinschaftlichen Zusammenlebens
verstößt daher nicht gegen den insoweit nachrangigen
Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG-Beschluss in BStBl II 1984, 172 = SIS 84 11 01; BFH-Urteile vom 25.4.2001 II R 72/00, BFHE 194, 462,
BStBl II 2001, 610 = SIS 01 09 56, und in BFH/NV 2004, 1103 = SIS 04 30 31; vgl. auch Senatsurteil vom 28.7.2005 III R 30/03, BFHE
210, 355, BFH/NV 2005, 2277 = SIS 05 44 55, jeweils m.w.N.).
Das gilt auch für die unterschiedliche
Behandlung von Ehepaaren und eingetragenen Lebenspartnerschaften
hinsichtlich der Veranlagungswahlrechte. Allein aus den
gegenseitigen Unterhaltspflichten, die bei der eingetragenen
Lebenspartnerschaft bestehen, ergibt sich keine
verfassungsrechtliche Verpflichtung des Gesetzgebers,
Lebenspartnern ebenfalls die Möglichkeit der
Zusammenveranlagung und der Anwendung des Splittingtarifs
einzuräumen.
Zwar gebietet die Steuergerechtigkeit (Art. 3
Abs. 1 GG), die Besteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit auszurichten. Nach der Rechtsprechung des
BVerfG sind daher unvermeidbare Ausgaben im privaten Bereich - wie
zwingende Unterhaltsverpflichtungen - einkommensteuerlich in
realitätsgerechtem Umfang zu berücksichtigen (vgl.
Kammerbeschluss vom 25.4.1988 1 BvR 807/87, Die Information
über Steuer und Wirtschaft 1989, 71). Soweit ein Lebenspartner
für den anderen Lebenspartner Unterhalt zu zahlen hat, wird
diese die steuerliche Leistungsfähigkeit des
Unterhaltsverpflichteten mindernde wirtschaftliche Belastung
steuerlich dadurch berücksichtigt, dass er die
Unterhaltsaufwendungen bis zu einer bestimmten Höhe (im
Streitjahr 2002 bis zu 7.188 EUR), die sich am
sozialhilferechtlichen Existenzminimum orientiert, nach § 33a
EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen kann
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 313 = SIS 03 53 97). Ob der
abziehbare Höchstbetrag realitätsgerecht im Sinne der
Rechtsprechung des BVerfG ist, ist im Streitfall nicht
entscheidungserheblich, denn die Kläger haben keine
Unterhaltsaufwendungen geltend gemacht.
Auch die FG halten übereinstimmend die
Nichtanwendung des Splittingtarifs bei Lebenspartnerschaften
für verfassungsgemäß (vgl. Urteile des FG des
Saarlandes vom 21.1.2004 1 K 466/02, EFG 2004, 568 = SIS 04 13 45;
des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2005, 51 = SIS 05 02 47; des
FG Hamburg vom 8.12.2004 II 510/03, EFG 2005, 705 = SIS 05 14 14;
des Niedersächsischen FG vom 15.12.2004 2 K 292/03, EFG 2005,
606 = SIS 05 21 06; des FG Berlin vom 21.6.2004 9 K 9214/03, IStR
2005, 540 = SIS 05 28 71, und 9 K 9037/03, EFG 2005, 1202 = SIS 05 28 70, jeweils m.w.N.; zur vergleichbaren Problemstellung der
Steuerklasse für den eingetragenen Lebenspartner bei der
Erbschaftsteuer: Urteil des Niedersächsischen FG vom 24.8.2005
3 K 55/04, EFG 2005, 1949 = SIS 06 04 85).