Lebenspartnerschaft, beschränkter Abzug von Unterhaltsaufwendungen, Verfassungsmäßigkeit: Es verstößt nicht gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, dass der Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft Unterhaltsleistungen an den anderen Partner nur bis zu dem Höchstbetrag des § 33 a EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen kann. - Urt.; BFH 20.7.2006, III R 8/04; SIS 06 37 10
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) lebt seit 1.8.2001 zusammen mit Herrn W in einer
eingetragenen Lebenspartnerschaft im Sinne des
Lebenspartnerschaftsgesetzes (LPartG) vom 16.2.2001 (BGBl I 2001,
266).
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2001
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe
von 244.470 DM, sein Lebenspartner in Höhe von 48.794
DM.
Der Kläger beantragte in seiner
Einkommensteuererklärung für 2001 eine
Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) mit seinem Lebenspartner.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem Antrag nicht, sondern führte
eine Einzelveranlagung durch.
Einspruch und Klage, mit der der
Kläger hilfsweise die Berücksichtigung von
Unterhaltsaufwendungen als Sonderausgaben oder
außergewöhnliche Belastung begehrte, blieben ohne
Erfolg.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in
EFG 2004, 568 = SIS 04 13 45 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Er führt im Wesentlichen
aus:
Der Gesetzgeber müsse das
Ehegattensplitting zwar nicht auf eingetragene
Lebenspartnerschaften erstrecken. Er sei aber verfassungsrechtlich
verpflichtet, die Unterhaltsleistungen im Rahmen einer
eingetragenen Lebenspartnerschaft angemessen steuermindernd zu
berücksichtigen. § 33a EStG beschränke den Abzug auf
Unterhaltsaufwendungen in Höhe des Existenzminimums und sei
deshalb nicht ausreichend.
Er, der Kläger, sei seinem
Lebenspartner ab August 2001 gesetzlich zum Unterhalt verpflichtet
gewesen. Da § 5 LPartG auf die §§ 1360a und 1360b
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verweise, müssten
für die Unterhaltspflicht eingetragener Lebenspartner
dieselben Grundsätze gelten wie für die eheliche
Unterhaltspflicht.
Da den Lebenspartnern gleiches Recht und
gleiche Verantwortung bei der Ausgestaltung ihres Zusammenlebens
zukomme, seien auch die Leistungen, die sie im Rahmen der
vereinbarten Arbeits- und Aufgabenzuweisung erbrächten, als
gleichwertig anzusehen. Deshalb hätten sie auch Anspruch auf
gleiche Teilhabe am gemeinsam Erwirtschafteten, soweit dieses den
lebenspartnerschaftlichen Lebensstandard präge. Die Höhe
des von jedem Lebenspartner zu leistenden Unterhalts richte sich
nach dem Verhältnis der beiderseitigen unterhaltsrechtlich
relevanten Nettoeinkommen (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH -
vom 2.4.1974 VI ZR 130/73 u.a., NJW 1974, 1238, und vom 15.10.2003
XII ZR 122/00, NJW 2004, 674). Das FG habe zu Unrecht nur auf das
Einkommen des Lebenspartners abgestellt und den Lebensstandard der
Lebenspartnerschaft, der durch sein, des Klägers, Einkommen
geprägt werde, nicht beachtet.
Der Gesamtunterhaltsbedarf von 50.000 DM
für den maßgeblichen Zeitraum von August bis Dezember
2001 sei in Höhe von 38.315 DM auf ihn, den Kläger, und
in Höhe von 11.685 DM auf seinen Lebenspartner entfallen. Der
Bedarf des Lebenspartners habe 25.000 DM betragen. Davon habe er
11.685 DM selbst tragen müssen. Den verbleibenden Betrag von
13.315 DM habe er, der Kläger, leisten müssen aufgrund
seiner gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung.
Die geltende Rechtslage führe dazu,
dass Unterhaltsleistungen an den Lebenspartner, soweit sie
über das Existenzminimum hinausgingen, steuerlich nicht
berücksichtigt würden. Die lebenspartnerschaftliche
Unterhaltspflicht beschränke sich jedoch nicht auf die
Sicherstellung des Existenzminimums. Die Nichtberücksichtigung
derartiger Unterhaltsleistungen verstoße gegen das aus Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende Gebot der
Steuergerechtigkeit, zu der das Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gehöre. Unvermeidbare
Sonderbelastungen durch Unterhaltsverpflichtungen, welche die
Leistungsfähigkeit minderten, dürfe der Gesetzgeber nicht
außer Acht lassen.
Der Kläger beantragt, das FA unter
Aufhebung der Vorentscheidung und des Einkommensteuerbescheides
für 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung zu
verpflichten, für ihn und seinen Lebenspartner eine
Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG
durchzuführen,
hilfsweise, das FA unter Aufhebung der
Vorentscheidung und des Einkommensteuerbescheides für 2001 in
der Fassung der Einspruchsentscheidung zu verpflichten,
Unterhaltsleistungen an seinen Lebenspartner in Höhe von
13.315 DM als Sonderausgaben oder außergewöhnliche
Belastung zu berücksichtigen,
hilfsweise, das Verfahren gemäß
Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und die Frage, ob die Zusammenschau
der maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften (§ 10,
§§ 26 bis 26c, § 32a Abs. 5 und § 33a EStG) mit
dem GG vereinbar sei, dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur
Entscheidung vorzulegen.
Das FA beantragt, die Revision und die
Hilfsanträge als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Nach zutreffender Entscheidung des FG hat
der Kläger nach dem Wortlaut der einschlägigen
einkommenssteuerlichen Vorschriften keine Möglichkeit, eine
Zusammenveranlagung zu erreichen bzw. die geltend gemachten
Unterhaltsaufwendungen als Sonderausgaben oder
außergewöhnliche Belastung abzuziehen.
a) Für den Kläger ist nur eine
Einzelveranlagung nach § 25 EStG mit einer Berechnung der
Einkommensteuer nach der Grundtabelle möglich. Die Wahl der
Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG unter Anwendung
der Splitting-Tabelle ist nur für Ehegatten vorgesehen.
Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sind Ehegatten
nicht gleichgestellt (Senatsurteil vom 26.1.2006 III R 51/05, BStBl
II 2006, 515, BFH/NV 2006, 1192 = SIS 06 19 86).
b) Der Sonderausgabenabzug gemäß
§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt nur für
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt
lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten
(sog. Realsplitting) und somit nicht für Unterhaltsleistungen
zusammen lebender Partner einer eingetragenen
Lebenspartnerschaft.
Im Lebenspartnerschaftsergänzungsgesetz
(LPartErgG) war zwar vorgesehen, dass Unterhaltsleistungen des
Lebenspartners mit dem höheren Gesamtbetrag der Einkünfte
bis zur Höhe des Differenzbetrages zu dem niedrigeren
Gesamtbetrag der Einkünfte des anderen Lebenspartners,
höchstens bis zu 40.000 DM, als erbracht gelten und auf Antrag
des Gebers mit Zustimmung des Empfängers als Sonderausgaben
abgezogen werden können (BTDrucks 14/4545, S. 80). Das
LPartErgG ist jedoch mangels Zustimmung des Bundesrats nicht Gesetz
geworden (BTDrucks 14/4875).
c) Ein Abzug der geltend gemachten
Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung
scheidet schon deshalb aus, weil auf den abziehbaren
Höchstbetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG)
die Einkünfte des Unterhaltsempfängers nach Maßgabe
des § 33a Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 1 EStG anzurechnen sind.
Im Streitfall übersteigen die Einkünfte des
Lebenspartners die Summe aus Unterhaltshöchstbetrag und
Anrechnungsfreigrenze, so dass kein abziehbarer Betrag mehr
verbleibt.
2. Eine entsprechende Anwendung der
Vorschriften über die Zusammenveranlagung oder das
Realsplitting kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil keine
Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen
Unvollständigkeit vorliegt (Senatsurteil in BStBl II 2006,
515, BFH/NV 2006, 1192 = SIS 06 19 86). Denn der Gesetzgeber hat
bewusst die im LPartErgG vorgesehene Möglichkeit des
Sonderausgabenabzugs nicht in das EStG übernommen (s.o. unter
II. 1. b). Ebenso wenig kann der Senat im Wege der Auslegung
Unterhaltsleistungen über die abziehbaren
Höchstbeträge § 33a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1
EStG hinaus zum Abzug zulassen.
3. Die Voraussetzungen für eine
verfassungskonforme Auslegung oder eine Anrufung des BVerfG nach
Art. 100 Abs. 1 GG sind nicht gegeben, da der Senat die geltenden
Regelungen, nach denen eingetragene Lebenspartner nicht zusammen
veranlagt werden können und Unterhaltsaufwendungen nur unter
den Voraussetzungen des § 33a EStG abziehbar sind, für
verfassungsgemäß hält.
a) Die unterschiedliche steuerrechtliche
Behandlung der gegenseitigen Unterhaltspflichten bei Ehegatten und
eingetragenen Lebenspartnern verstößt nicht gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz.
aa) Unterhaltsrechtlich stehen eingetragene
Lebenspartner Ehegatten gleich, da sie nach § 5 LPartG zum
angemessenen Unterhalt entsprechend §§ 1360a und 1360b
BGB, die den Unterhalt zwischen Verheirateten regeln, verpflichtet
sind. Einkommensteuerrechtlich werden Ehegatten und eingetragene
Lebenspartner aber unterschiedlich behandelt.
Nach § 26 Abs. 1 EStG können
Ehegatten zwischen verschiedenen Veranlagungsformen
(Zusammenveranlagung, getrennte Veranlagung und der besonderen
Veranlagung im Jahr der Eheschließung) wählen; sie
können aber Aufwendungen für den üblichen
Lebensunterhalt des anderen nicht getrennt lebenden,
unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht nach § 33a
EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen. Denn die
Sondervorschriften über die Ehegattenbesteuerung
verdrängen die allgemeine Vorschrift über den
Unterhaltsabzug, und zwar auch dann, wenn die Ehegatten die
getrennte Veranlagung wählen, bei welcher der Splitting-Tarif
nicht gilt (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 28.11.1988 GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164
= SIS 89 02 09).
Partner einer eingetragenen
Lebenspartnerschaft können dagegen die Unterhaltsaufwendungen
nach Maßgabe des § 33a EStG geltend machen, jedoch nicht
zwischen verschiedenen Veranlagungsformen wählen; sie werden
stets einzeln veranlagt.
Eingetragene Lebenspartner werden durch diese
gegenüber Ehegatten unterschiedliche steuerliche Behandlung
nicht in jedem Fall benachteiligt. Wählen Ehegatten die
getrennte Veranlagung, werden sie hinsichtlich des Tarifs nicht
anders behandelt als einzeln zur Einkommensteuer veranlagte
Personen. Auch wenn sie sich für die Zusammenveranlagung
entscheiden, ergibt sich nicht stets ein Vorteil. Beziehen beide
Ehepartner etwa gleich hohe Einkommen, wirkt sich der mit der
Zusammenveranlagung verbundene Splitting-Tarif nicht steuermindernd
aus.
Eingetragene Lebenspartner werden
gegenüber Ehegatten aber dann benachteiligt, wenn nur ein
Partner verdient oder die Einkommen beider Partner unterschiedlich
hoch sind. Dadurch, dass beim Splittingverfahren der Steuerbetrag,
der sich für die Hälfte des gemeinsam zu versteuernden
Einkommens ergibt, verdoppelt wird (§ 32a Abs. 5 EStG), haben
Ehegatten je nach Höhe der Einkünfte einen erheblichen
Progressionsvorteil. Eingetragene Lebenspartner haben diese
Möglichkeit der Steuerminderung für ihr gemeinsames
Einkommen aber nicht. Der allein verdienende Lebenspartner kann
zwar die Unterhaltsaufwendungen bis zu einem jährlichen
Höchstbetrag von 14.040 DM im Streitjahr 2001 abziehen. Der
sich daraus ergebende steuerliche Vorteil ist aber in der Regel
geringer als der Vorteil durch die Anwendung des Splittingtarifs.
Übersteigen die Einkünfte des geringer Verdienenden die
Summe von Unterhaltshöchstbetrag und Anrechnungsfreigrenze,
wirken sich die Unterhaltsleistungen steuerlich überhaupt
nicht aus.
bb) Diese je nach Einkommen mögliche
steuerliche Benachteiligung von eingetragenen Lebenspartnern
gegenüber Ehegatten verletzt das Gleichbehandlungsgebot nicht.
Art. 3 Abs. 1 GG ist gegenüber Art. 6 Abs. 1 GG nachrangig,
der als wertentscheidende Grundsatznorm den Gesetzgeber nicht nur
zum Schutz, sondern auch zur Förderung der Ehe verpflichtet.
Die steuerliche Besserstellung der Ehe gegenüber der
eingetragenen Lebenspartnerschaft ist daher durch Art. 6 Abs. 1 GG
gerechtfertigt (Senatsurteil in BStBl II 2006, 515, BFH/NV 2006,
1192 = SIS 06 19 86, m.w.N. zur Rspr. des BVerfG).
b) Entgegen der Auffassung des Klägers
verstößt die steuerliche Berücksichtigung der
gegenseitigen Unterhaltspflichten ausschließlich unter den
Voraussetzungen des § 33a EStG auch nicht gegen das Gebot der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (z.B.
Beschluss vom 4.12.2002 2 BvR 400/98 u.a., BVerfGE 107, 27, BStBl
II 2003, 534 = SIS 03 19 40, unter C. I. 1., m.w.N., auf den sich
auch der Kläger beruft), ergibt sich im Einkommensteuerrecht
für den Gesetzgeber aus Art. 3 Abs. 1 GG das Gebot, die
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit
auszurichten. Wegen der verfassungsrechtlich gebotenen
Belastungsgleichheit ist darauf abzuzielen, dass Steuerpflichtige
bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert werden
(sog. horizontale Steuergerechtigkeit) und dass die Besteuerung
höherer Einkommen im Vergleich zur Steuerbelastung niedrigerer
Einkommen angemessen ist (sog. vertikale Steuergerechtigkeit). Der
Gesetzgeber hat zwar bei der Besteuerung einen weit reichenden
Entscheidungsspielraum. Jedoch muss er eine durch die Schaffung
eines steuerrechtlichen Tatbestands getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umsetzen. Für Ausnahmen von einer
folgerichtigen Umsetzung ist ein besonderer sachlicher Grund
erforderlich.
Die finanzielle Leistungsfähigkeit
bemisst sich nach dem sog. objektiven und subjektiven Nettoprinzip.
Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das
Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen
einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen
sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen
andererseits.
Die wirtschaftliche Belastung durch
Unterhaltspflichten ist für den Steuerpflichtigen ein
besonderer und unvermeidbarer, die Leistungsfähigkeit
mindernder Umstand, der nach § 33a EStG bei der
Einkommensteuer dadurch berücksichtigt wird, dass der
Steuerpflichtige die Aufwendungen für den Unterhalt der ihm
gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person unter
Anrechnung von deren eigenen Einkünften bis zu einem
bestimmten Höchstbetrag im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abziehen kann.
Für den Bereich des subjektiven
Nettoprinzips gilt das Verfassungsgebot, das Existenzminimum des
Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie von der
Einkommensteuer zu verschonen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27,
BStBl II 2003, 534 = SIS 03 19 40, unter C. I. 1. c bb, m.w.N.).
Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG richtet sich der
Abzug der sog. existenzsichernden Unterhaltsaufwendungen nach
sozialhilferechtlichen Grundsätzen und nicht nach dem
Maßstab bürgerlich-rechtlicher Unterhaltsansprüche
(z.B. Beschlüsse des BVerfG vom 29.5.1990 1 BvL 20/84 u.a.,
BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01, und vom
10.11.1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174 = SIS 99 04 07). Diesen Anforderungen genügt § 33a EStG.
bb) Über die Frage, ob die
Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen eingetragener
Lebenspartner nach § 33a EStG auch im Vergleich zur
steuerrechtlichen Behandlung von Ehegatten ausreichend ist, hatte
das BVerfG in seinem Urteil zur Verfassungsmäßigkeit des
LPartG nicht zu entscheiden, da die verfassungsrechtliche
Prüfung der einkommensteuerrechtlichen Regelungen nicht von
den Normenkontrollanträgen umfasst waren (BVerfG-Urteil vom
17.7.2002 1 BvF 1/01 u.a., BVerfGE 105, 313 = SIS 03 53 97, unter
B. am Ende). Nach Auffassung des Senats genügt der nach §
33a EStG betragsmäßig begrenzte Abzug auch hinsichtlich
der gesetzlich geschuldeten Unterhaltsaufwendungen bei der
eingetragenen Lebenspartnerschaft verfassungsrechtlichen
Anforderungen (a.A. Bruns, Anmerkung in Deutsche Steuerzeitung
2004, 271, und Stüber, NJW 2003, 2721).
Entgegen der Auffassung des Klägers
lassen die Ausführungen des BVerfG in seinem Beschluss in
BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 = SIS 03 19 40, der die
Berücksichtigung von Aufwendungen für die doppelte
Haushaltsführung berufstätiger Ehegatten betrifft, nicht
erkennen, dass das BVerfG hinsichtlich der Abziehbarkeit von
Unterhaltsaufwendungen von seiner bisherigen Rechtsprechung
abweichen will.
Das BVerfG hat ausgeführt,
„außerhalb des Feldes familiärer
Unterhaltspflichten“ sei verfassungsgerichtlich bislang
noch nicht abschließend geklärt, wieweit über den
Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder
zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage
einkommensmindernd zu berücksichtigen seien.
Im Gegensatz zu den nach § 12 Nr. 1 EStG
nichtabziehbaren „allgemeinen Kosten der
Lebensführung“ müsse jedenfalls beim
Kindesunterhalt berücksichtigt werden, dass durch solche
Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert
werde. Dies ergebe sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz sowie
aus Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG; der Staat dürfe
folglich auf die für den Unterhalt von Kindern
unerlässlichen Mittel bei der Besteuerung nicht in gleicher
Weise zugreifen wie auf Mittel, die der Bürger zur
Befriedigung beliebiger anderer Bedürfnisse einsetzen
könne.
Zu unterscheiden sei zwischen beliebiger
Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem,
pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung
privat veranlassten Aufwands stehe nicht ohne weiteres zur
Disposition des Gesetzgebers. Dieser habe die unterschiedlichen
Gründe für den Aufwand auch dann unter
Berücksichtigung der betroffenen Grundrechte differenzierend
zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der
Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung
zuzuordnen seien.
Diese Ausführungen des BVerfG beziehen
sich ersichtlich auf solche Aufwendungen, die Gegenstand der
Verfassungsbeschwerde waren, nämlich Aufwendungen an
verschiedenen Orten berufstätiger Ehegatten für eine
doppelte Haushaltsführung, die zwar der Privatsphäre
zuzuordnen ist, aber ihre Ursache auch in der Berufstätigkeit
der Ehegatten hat. Hieraus lässt sich nicht ableiten, dass die
steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen
eingetragener Lebenspartner über die Höhe des
Existenzminimums hinaus von Verfassungs wegen geboten ist.
Soweit Ehegatten durch die Möglichkeit
der Zusammenveranlagung steuerlich gegenüber eingetragenen
Lebenspartnern begünstigt sein können, ist diese
ungleiche steuerliche Belastung durch Art. 6 Abs. 1 GG
gerechtfertigt (s.o. unter II. 3. a bb).
Es verstößt auch nicht gegen das
Gebot der Folgerichtigkeit, einerseits eingetragene Lebenspartner
bürgerlich-rechtlich zum Unterhalt wie Ehegatten zu
verpflichten, ihnen aber andererseits die Möglichkeit der
Zusammenveranlagung und des damit verbundenen Splittingvorteils
oder eine vergleichbare Vergünstigung wie z.B. das
Realsplitting nicht einzuräumen. Denn auch bei anderen
Lebensgemeinschaften werden Unterhaltsaufwendungen nur in Höhe
des Existenzminimums nach § 33a EStG steuerlich
berücksichtigt.
Es ist verfassungsrechtlich nicht zwingend
geboten, eingetragene Lebenspartnerschaften im Vergleich zu anderen
(nichtehelichen) Lebensgemeinschaften hinsichtlich der
Abziehbarkeit von Unterhaltsaufwendungen besser zu stellen. Dies
gilt insbesondere im Vergleich zu Verwandten in gerader Linie,
deren bürgerlich-rechtlich begründete Unterhaltslasten
auch bei Zusammenleben ebenfalls nur im Rahmen des
Höchstbetrags nach § 33a EStG berücksichtigt werden
können, die aber im Gegensatz zu einer eingetragenen
Lebenspartnerschaft - insofern vergleichbar mit Ehepartnern - als
Familie unter dem besonderen Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG
stehen.