Die Revision des
Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom
02.05.2019 - 11 K 1232/15 = SIS 19 10 65 F wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des
Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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A. Die Beteiligten streiten um den Ansatz
eines Entnahmegewinns im Sonderbetriebsvermögen des
seinerzeitigen Kommanditisten C.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu
1. (die A-GmbH & Co. KG - Klägerin zu 1. - ) ist eine durch
Gesellschaftsvertrag vom xx.05.2001 gegründete GmbH & Co. KG.
Sie bestand bei ihrer Gründung und im Streitjahr (2002) aus
zwei Personen. C war deren alleiniger Kommanditist.
Komplementärin der Klägerin zu 1. war bis
einschließlich Dezember 2002 die B-GmbH, an der C
mehrheitlich beteiligt war. Zum 01.01.2003 wurde die B-GmbH von der
A-GmbH als Komplementärin abgelöst.
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C erbrachte seine Kapitaleinlage in die
Klägerin zu 1. durch Einbringung von Teileigentum an vier
Läden und zehn Wohnungen auf den Grundstücken
D-straße in E zu Buchwerten. Die Geschäftstätigkeit
der Klägerin zu 1. beschränkte sich auf die Vermietung
der eingebrachten Objekte. Die Klägerin zu 1. ist gewerblich
geprägt i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Eigene Arbeitnehmer
beschäftigte sie nicht; die anfallenden Arbeiten erledigten
die Angestellten der Komplementärin. Für diese Arbeiten
verbuchte die Klägerin zu 1. im Streitjahr einen Aufwand in
Höhe von 18.406 EUR als Verwaltungsvergütung.
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Die B-GmbH existierte bereits vor
Gründung der Klägerin zu 1. Sie war an weiteren
Immobiliengesellschaften beteiligt, die im Streitjahr noch als GbR
geführt wurden. Neben der B-GmbH waren an diesen
Gesellschaften C bzw. C und Frau F beteiligt. Die von diesen
Gesellschaften erzielten Einkünfte wurden als solche aus
Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG
behandelt.
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Die B-GmbH war ferner zu 80 % an der B-GbR
beteiligt. Weiterer Gesellschafter war C. Auch die Einkünfte
aus den Vermietungsobjekten dieser Gesellschaft wurden im
Streitjahr als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt.
Im Zuge einer Außenprüfung für die Jahre 2000 bis
2002 behandelte die Betriebsprüfung die Einkünfte wegen
des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung zwischen der B-GbR und der
M-GmbH aufgrund einer Grundstücksüberlassung als
gewerbesteuerpflichtig. Im Zuge eines hierüber geführten
Rechtsstreits verständigten sich die Beteiligten jenes
Verfahrens tatsächlich darauf, dass für die
Zeiträume vom 01.01.2001 bis zum 30.09.2001 und vom 01.11.2002
bis zum 31.12.2002 eine Betriebsaufspaltung bestanden habe.
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Ferner verfügte die B-GmbH über
erheblichen eigenen Grundbesitz.
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Mit notariellem Vertrag vom xx.12.2002
schenkte C seinem Sohn und seiner Tochter jeweils einen Anteil von
ca. 25,01 % (87.550/350.000 EUR) an der B-GmbH. Seine Beteiligung
an der B-GmbH verringerte sich dadurch auf 33,91 %.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung
beurteilte der Prüfer diesen Vorgang als Entnahme der
Kapitalbeteiligungen des C aus dessen Sonderbetriebsvermögen
bei der Klägerin zu 1. Zwar halte die B-GmbH selber vermietete
Grundstücke und sei an weiteren Personengesellschaften
beteiligt, die ihrerseits Grundstücke vermieteten, jedoch sei
die B-GmbH aufgrund der tatsächlichen
Geschäftsbeziehungen über ihre gesellschaftsrechtliche
Beteiligung als Komplementärin und ihre
Geschäftsführertätigkeit hinaus auch wirtschaftlich
mit der Klägerin zu 1. eng verflochten. Denn sie habe
über die Haftung und Geschäftsführung hinaus auch
die Hausverwaltung und Buchführung für die Klägerin
zu 1. übernommen. Letztere verfüge weder über eigene
Geschäftsräume noch über eigenes Personal.
Überdies handele es sich bei der Klägerin zu 1. um eine
zweigliedrige KG, bei der die Beteiligung an der
Komplementär-GmbH stets eine funktional wesentliche
Betriebsgrundlage darstelle.
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Den - auch der Höhe nach zwischen den
Beteiligten streitigen - Entnahmegewinn setzte die
Betriebsprüfung in Höhe von 13.019.900 EUR an. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
erließ - auf Grundlage des Betriebsprüfungsberichts vom
07.05.2010 - am 28.07.2010 u.a. einen geänderten Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) sowie einen
Bescheid über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs.
4 EStG für das Jahr 2002.
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C ist am … .2010 verstorben;
Gesamtrechtsnachfolgerin des C wurde die C-Stiftung (Klägerin
und Revisionsbeklagte zu 2. - Klägerin zu 2. - ).
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Die Klägerin zu 1. legte u.a. gegen
diesen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2002 Einspruch
ein. Während des Einspruchsverfahrens ergingen aus nicht
streitgegenständlichen Gründen weitere
Änderungsbescheide für das Jahr 2002 vom 24.08.2010 und
vom 28.08.2014. Das FA wies den Einspruch als unbegründet
zurück (Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015).
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12
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
erhobenen Klage mit Urteil vom 02.05.2019 - 11 K 1232/15 F in
vollem Umfang statt. Zur Begründung führte es im
Wesentlichen Folgendes aus:
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Die Beteiligung des C an der B-GmbH sei bei
der Klägerin zu 1. kein Sonderbetriebsvermögen gewesen.
Sonderbetriebsvermögen I scheide aus, weil C seine Beteiligung
an der B-GmbH nicht der Klägerin zu 1. zur Nutzung
überlassen habe. Ebenso habe kein notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II vorgelegen. Im Streitfall sei die
Beteiligung des C an der B-GmbH zwar geeignet gewesen, sowohl der
Begründung als auch der Stärkung seiner Stellung als
Kommanditist bei der Klägerin zu 1. zu dienen. So könne
davon ausgegangen werden, dass C über seine Beteiligung an der
B-GmbH auch seine Stellung als Kommanditist (Mitunternehmer) an der
Klägerin zu 1. - einer nur aus zwei Gesellschaftern
bestehenden KG - begründet habe. Ebenso habe die Beteiligung
an der B-GmbH die mitunternehmerische Beteiligung des C an der
Klägerin zu 1. gestärkt. Zum einen habe ein
wirtschaftlicher Vorteil für den Geschäftsbetrieb der
Klägerin zu 1. vorgelegen, weil das Personal der B-GmbH alle
erforderlichen Tätigkeiten für die Klägerin zu 1.
durchgeführt habe. C sei auch beherrschender Gesellschafter
der B-GmbH gewesen. Zum anderen sei die Beteiligung an der B-GmbH
geeignet gewesen, den Einfluss des C als Mitunternehmer an der
Klägerin zu 1. zu stärken. Einer Zuordnung zum
Sonderbetriebsvermögen stehe aber entgegen, dass C die
Beteiligung an der B-GmbH nicht im Interesse der Klägerin zu
1. gehalten habe, denn die B-GmbH habe neben ihren
geschäftlichen Beziehungen zur Klägerin zu 1. einen
erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten.
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Das FA begründet seine Revision mit
einer Verletzung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG durch das FG.
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Es beantragt,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom
02.05.2019 - 11 K 1232/15 F aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerinnen zu 1. und zu 2.
beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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B. Die Revision des FA hat keinen Erfolg und
ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die nach Ablauf des
Streitjahres aus der Klägerin zu 1. ausgeschiedene B-GmbH zu
Recht nicht nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO zum Klageverfahren
notwendig beigeladen (dazu I.). Ebenso hat das FG zutreffend
entschieden, dass bei C durch die Ende 2002 erfolgte unentgeltliche
Übertragung von Teilanteilen an der B-GmbH auf seine Kinder
kein laufender Sonderbetriebsgewinn (Entnahmegewinn) entstanden ist
(dazu II.). Der Tenor des FG-Urteils ist - unter Heranziehung des
übrigen Urteilsinhalts - eindeutig (dazu III.).
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I. Das FG hat nicht dadurch gegen die
Grundordnung des Verfahrens verstoßen, dass es die B-GmbH
nicht zum Verfahren beigeladen hat.
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Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte
beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart
beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur
einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht
für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt
sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagen nicht alle von mehreren
nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die
übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem
denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen
sein können, zum Verfahren beigeladen werden. Eine
unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom
Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß
gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.09.2020 - IV R 14/18, BFHE 270, 363
= SIS 20 20 53, Rz 20, m.w.N.).
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1. Nach dem Wortlaut des § 48 Abs. 1 Nr.
3 FGO sind ausgeschiedene Gesellschafter, gegen die der
Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte,
klagebefugt und damit im Grundsatz notwendig beizuladen. Dieses
Klagerecht ist aber trotz des weiten Wortlauts dahingehend
beschränkt, dass bezogen auf den jeweiligen Streitgegenstand
(d.h. die angefochtene Feststellung) eine Verletzung in eigenen
Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) möglich sein muss (vgl.
BFH-Urteil vom 16.03.2017 - IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II
2019, 24 = SIS 17 10 23, Rz 20; Gräber/Levedag,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 48 Rz 74). Besteht diese
Möglichkeit nicht, kommt eine notwendige Beiladung nicht in
Betracht.
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war
die B-GmbH nicht zum Klageverfahren notwendig beizuladen. Die
Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns gehört zu den
selbständig anfechtbaren Feststellungen eines
Gewinnfeststellungsbescheids, die eigenständig in
Bestandskraft erwachsen (z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2019 - IV R
53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534 = SIS 20 07 00, Rz 28). Im
Streitfall betrifft die mit der Klage angegriffene Feststellung
ausschließlich den im Gewinnfeststellungsbescheid 2002
festgestellten Sonderbetriebsgewinn des C.
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II. Das FG hat zu Recht einen laufenden
Sonderbetriebsgewinn des C durch die im Streitjahr erfolgte
unentgeltliche Übertragung von Teilanteilen an der B-GmbH auf
seine Kinder verneint. In der Übertragung liegt keine mit dem
Teilwert zu bewertende Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2, §
6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, weil die Kapitalbeteiligung des C an
der B-GmbH weder zu seinem Sonderbetriebsvermögen I (dazu 1.)
noch zu seinem Sonderbetriebsvermögen II (dazu 2.) bei der
Klägerin zu 1. gehört.
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23
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich
tätigen Personengesellschaft nicht nur die im
Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) der
Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr
zählen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs.
1 EStG hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer
gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb
der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I)
oder die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des
Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden
(Sonderbetriebsvermögen II, z.B. BFH-Urteile vom 18.12.2001 -
VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733 = SIS 02 05 27,
unter II.2., m.w.N.; vom 23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz
53, m.w.N.). In diesem Sinne gewerblich tätig ist auch eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG.
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1. Das FG hat - im Ergebnis - zu Recht
entschieden, dass die Anteile des C an der B-GmbH nicht zum
Sonderbetriebsvermögen I des C bei der Klägerin zu 1.
gehören.
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a) Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen
I rechnen nur Wirtschaftsgüter, welche objektiv erkennbar zum
unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst
bestimmt sind. Hierzu gehören insbesondere solche
Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der
Personengesellschaft zur Nutzung für ihre Tätigkeit
überlässt (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002,
733 = SIS 02 05 27, unter II.2.a).
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26
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Die Beteiligung eines Kommanditisten an einer
Komplementär-GmbH ist jedoch objektiv erkennbar nicht zum
unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst
bestimmt. Denn eine GmbH & Co. KG wie die Klägerin zu 1.
übt ihre Tätigkeit nicht durch die von einem
Kommanditisten gehaltene Beteiligung an der Komplementär-GmbH
aus.
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27
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Etwas anderes ergibt sich auch dann nicht,
wenn C seine Beteiligung an der B-GmbH - wie vom FA vorgetragen -
als „Werkzeug“ zur Gründung der
Klägerin zu 1. eingesetzt haben sollte. Denn auch dies
führte nicht dazu, dass die Kapitalbeteiligung nach Abschluss
dieses Gründungsvorgangs als Wirtschaftsgut im Rahmen des
Betriebs der Klägerin zu 1. zum Einsatz gekommen
wäre.
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b) Die Annahme von gewillkürtem
Sonderbetriebsvermögen I scheidet schon deshalb aus, weil
weder vorgetragen noch sonst ersichtlich ist, dass C seine
Beteiligung an der B-GmbH durch einen Akt der Willkürung dem
Sonderbetriebsvermögen I zugeordnet hat (vgl. dazu
BFH-Beschluss vom 21.04.2008 - IV B 105/07, BFH/NV 2008, 1470 = SIS 08 31 72, unter II.1.c). Im Gegenteil war die bezeichnete
Kapitalbeteiligung des C - wie es in der im FG-Urteil zitierten
Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 heißt - nicht in einer
Sonderbilanz des C ausgewiesen.
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2. Ebenso gehörte die
Mehrheitsbeteiligung des C an der B-GmbH nicht zum notwendigen
Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu 1.
Ausgehend von den allgemeinen Grundsätzen zur Zuordnung von
Kapitalbeteiligungen zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II
(dazu a) hat das FG - im Ergebnis - zu Recht entschieden, dass
einer solchen Zuordnung der Kapitalbeteiligung der von der B-GmbH
unterhaltene eigene Geschäftsbetrieb von nicht ganz
untergeordneter Bedeutung entgegensteht (dazu b).
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a) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II
ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden
Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder
Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (z.B. BFH-Urteil
vom 05.11.2009 - IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53, unter B.I.1.c cc aaa). Ein solches Wirtschaftsgut kann
auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil
in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534 = SIS 20 07 00, Rz 35,
m.w.N.).
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aa) Für die Zuordnung von
Wirtschaftsgütern und damit auch Kapitalbeteiligungen zum
notwendigen Sonderbetriebsvermögen II ist der
Veranlassungszusammenhang maßgebend.
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Wird ein Wirtschaftsgut nicht
ausschließlich zur Begründung oder Stärkung der
mitunternehmerischen Beteiligung an der Personengesellschaft
eingesetzt, kann auch eine außerhalb dieser Sphäre
begründete Veranlassung vorliegen. So ist es gerade bei
Kapitalbeteiligungen vorstellbar, dass diese nicht
ausschließlich im Interesse der Personengesellschaft gehalten
werden. In diesem Fall ist für die Zuordnung der
Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II
erforderlich, dass ein ganz überwiegender
Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der
Personengesellschaft besteht (z.B. BFH-Urteile vom 13.02.2008 - I R
63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 = SIS 08 20 68, unter
II.2.b; vom 23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 55; in BFHE
267, 299, BStBl II 2020, 534 = SIS 20 07 00, Rz 37).
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bb) Nach ständiger Rechtsprechung kann
die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung des
Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch
stärken, dass sie für das Unternehmen der
Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (erste
Alternative), als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung
selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft
der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt
bzw. gestärkt wird (zweite Alternative, vgl. dazu zuletzt
BFH-Urteil in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534 = SIS 20 07 00, Rz
35, m.w.N.). Die zweite Alternative kann insbesondere dann gegeben
sein, wenn sich der Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der
Komplementär-GmbH beteiligt und über seine Beteiligung an
der Komplementär-GmbH Einfluss auf die
Geschäftsführung in der KG gewinnt.
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(1) Ausgehend von dem
Veranlassungszusammenhang als Zuordnungskriterium wertet der BFH in
den vorstehend genannten Alternativen die Kapitalbeteiligung - auch
wenn die weiteren Voraussetzungen für die Annahme von
notwendigem Sonderbetriebsvermögen II gegeben sein sollten
(wie z.B. das Erreichen einer bestimmten Beteiligungsquote des
Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft) - in der Regel nicht
als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn die
Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur
KG oder neben ihrer Geschäftsführertätigkeit
für die KG einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz
untergeordneter Bedeutung unterhält (zur ersten Alternative
der wirtschaftlichen Vorteilhaftigkeit z.B. BFH-Urteile vom
07.07.1992 - VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 = SIS 92 21 24, unter 2.b; in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534 = SIS 20 07 00, Rz 39, m.w.N.; vom 16.04.2015 - IV R 1/12, BFHE 249, 511,
BStBl II 2015, 705 = SIS 15 12 92, Rz 14; zur zweiten Alternative
der Stärkung des Einflusses z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 322,
BStBl II 1993, 328 = SIS 92 21 24, unter 2.b; in BFHE 249, 511,
BStBl II 2015, 705 = SIS 15 12 92, Rz 15). Dem liegt die
Überlegung zugrunde, dass bei einem derartigen eigenen
Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft grundsätzlich
von einer Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch
der Interessensbereiche der daran beteiligten Gesellschafter
auszugehen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 267, 299, BStBl II 2020,
534 = SIS 20 07 00, Rz 39, m.w.N.; vom 07.12.1984 - III R 91/81,
BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241 = SIS 85 07 16). In einem solchen
Fall kann in der Regel nicht davon ausgegangen werden, dass das
Halten der Kapitalbeteiligung im überwiegenden Interesse der
mitunternehmerischen Beteiligung erfolgt und damit überwiegend
durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst ist.
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(2) Verwaltet die Kapitalgesellschaft weitere
Beteiligungen, unterhält sie hierdurch ebenfalls einen eigenen
Geschäftsbetrieb. Daher gehört die Beteiligung des
Kommanditisten an der Kapitalgesellschaft in der Regel auch dann
nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, wenn die
Kapitalgesellschaft neben ihrer Tätigkeit im Interesse der
Personengesellschaft oder neben ihrer
Geschäftsführertätigkeit für die
Personengesellschaft noch weitere Beteiligungen von nicht ganz
untergeordneter Bedeutung verwaltet (BFH-Urteile vom 07.05.1986 -
II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615 = SIS 86 17 07, unter
5., betreffend die Anteile an einer Komplementär-GmbH; vom
23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 59). Dabei ist es
unerheblich, ob die Kapitalgesellschaft mit der
Beteiligungsverwaltung eine originär gewerbliche
Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder nur eine
originär vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt.
Denn die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft ist stets als
gewerblich anzusehen (§ 8 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1
des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ). Ebenso ist
unerheblich, ob es sich um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
oder um Beteiligungen an Personengesellschaften, ggf. auch an sog.
Zebra-Gesellschaften handelt. Die Tätigkeit einer
„Zebra-Gesellschaft“ ist zwar nicht insgesamt
als gewerblich anzusehen (Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 11.04.2005 - GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.2.). Hierauf kommt es aber nicht an. Entscheidend
ist, ob die Kapitalgesellschaft einen eigenen Geschäftsbetrieb
von nicht ganz untergeordneter Bedeutung besitzt. Denn wenn dies
der Fall ist, hält der Kommanditist seine Kapitalbeteiligung
grundsätzlich nicht im überwiegenden Interesse seiner
mitunternehmerischen Beteiligung.
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cc) Dahinstehen kann, ob eine
Kapitalbeteiligung auch deshalb zum notwendigen
Sonderbetriebsvermögen II gehören kann, weil sie zur
Begründung der mitunternehmerischen Beteiligung eingesetzt
wird (vgl. hierzu z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD
- Nordrhein-Westfalen vom 17.06.2014 - S 2242-2014/0003-St 114, S
2242-2014/00003-St 115 = SIS 14 21 58, unter II.3.; Verfügung
der OFD Frankfurt am Main vom 03.12.2015 - S 2134 A - 14 - St 517,
unter 1.1.3.; vgl. dazu auch Wendt, FR 2015, 850).
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Denn auch in einem solchen Fall würde
sich - wie bei der Fallgruppe der Stärkung der
mitunternehmerischen Beteiligung - die Zuordnung der
Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II
nach dem Veranlassungszusammenhang richten. Unterhält daher
die Kapitalgesellschaft bei Gründung einer zweigliedrigen KG
bereits einen eigenen - von ihren künftigen
geschäftlichen Beziehungen zur KG oder ihrer künftigen
Geschäftsführertätigkeit für die KG zu
trennenden - Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter
Bedeutung, käme schon aus diesem Grund eine Zuordnung zum
notwendigen Sonderbetriebsvermögen II in der Regel nicht in
Betracht. Die Interessen beider Gesellschaften und der daran
beteiligten Gesellschafter stünden auch in einem solchen Fall
grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinander. Die
Kapitalbeteiligung würde nicht (überwiegend) im Interesse
der Begründung einer zweigliedrigen KG und damit der
mitunternehmerischen Beteiligung eingesetzt werden.
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38
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Diese Rechtsauffassung liegt stillschweigend
auch dem BFH-Urteil vom 18.06.2015 - IV R 5/12 (BFHE 250, 121,
BStBl II 2015, 935 = SIS 15 21 50) zugrunde. In diesem Fall wurde
eine zweigliedrige atypisch stille Gesellschaft
(Zweipersonen-Innengesellschaft) gegründet. Der BFH
führte (in Rz 39) aus, dass der Anteil des Gesellschafters
einer GmbH, der an dieser zugleich als atypisch stiller
Gesellschafter beteiligt ist, dem Sonderbetriebsvermögen II
dieses Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen ist,
sofern die GmbH nicht noch einer anderen als der im Interesse der
atypisch stillen Gesellschaft liegenden
Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter
Bedeutung nachgeht. Da die GmbH & atypisch Still strukturell mit
der GmbH & Co. KG vergleichbar ist, kann für eine
zweigliedrige GmbH & Co. KG nichts anderes gelten.
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39
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dd) Ob der Gesellschafter die Beteiligung an
der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit
Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft hält
oder ob daneben zugleich andere Gesichtspunkte eine bedeutsame
Rolle spielen, ist Tatfrage und vom FG anhand der gesamten
Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 = SIS 08 20 68,
unter II.2.b; vom 23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 61).
Abzustellen ist insoweit nicht auf die Sicht der
Personengesellschaft, sondern auf die des Gesellschafters, der
sowohl an der Kapitalgesellschaft als auch an der
Personengesellschaft beteiligt ist. Die für die Zuordnung des
Wirtschaftsguts maßgeblichen Kriterien müssen zudem
objektiv erkennbar zu Tage treten. An die danach erforderliche
Würdigung tatsächlicher Art ist der BFH
revisionsrechtlich gebunden, soweit diese frei von Rechtsfehlern
ist, insbesondere nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze
verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2008 - IV R 50/06,
BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35 = SIS 08 31 44, unter II.1.b).
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40
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen
gehört die Beteiligung des C an der B-GmbH
(Komplementär-GmbH) nicht zu seinem notwendigen
Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu 1.
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41
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Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis
gelangt, dass C seine Beteiligung an der B-GmbH wegen deren eigenen
Geschäftsbetriebs nicht im (überwiegenden) Interesse der
Klägerin zu 1. gehalten hat.
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42
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aa) Das FG hat für die B-GmbH einen
eigenen Geschäftsbetrieb von erheblichem Umfang festgestellt.
Die B-GmbH habe im Streitjahr Umsatzerlöse von … EUR
erwirtschaftet, in denen die Beteiligungserlöse aus der
Klägerin zu 1. in Höhe von 36.098 EUR enthalten seien.
Überdies habe die B-GmbH über acht Arbeitskräfte
verfügt, die den erheblichen (eigenen) Grundbesitz und die
verschiedenen Unternehmensbeteiligungen der B-GmbH verwaltet
hätten. Ebenso veranschauliche das Verhältnis der
Bilanzsummen von ca. … EUR bei der Klägerin zu 1. und
ca. … Mio. EUR bei der B-GmbH dieses
Größenverhältnis.
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Weiter hat das FG hieraus die
tatsächliche Schlussfolgerung gezogen, dass C seine
Beteiligung an der B-GmbH wegen deren eigenen erheblichen
Geschäftsbetriebs nicht im Interesse der Klägerin zu 1.
gehalten habe. Dies gelte selbst dann, wenn - wie im Streitfall -
die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft auch dazu diene, die
Beteiligung an einer zweigliedrigen KG zu ermöglichen.
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Diese Würdigung der Tatsachen ist
vertretbar und damit für den Senat bindend (vgl. § 118
Abs. 2 FGO). Sie lässt keine Rechtsfehler erkennen.
Insbesondere scheitert die Annahme eines eigenen
Geschäftsbetriebs der B-GmbH von nicht ganz untergeordneter
Bedeutung auch nicht daran, dass sie als Immobiliengesellschaft
ggf. selbst keine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des
§ 15 Abs. 2 EStG ausgeübt hat und (vorwiegend) an sog.
Zebra-Gesellschaften beteiligt gewesen ist. Denn die Tätigkeit
der B-GmbH ist stets in vollem Umfang als gewerblich anzusehen
(§ 8 Abs. 2 KStG). Demnach würde auch eine eigene
vermögensverwaltende Tätigkeit der B-GmbH einen eigenen
Geschäftsbetrieb darstellen. Ebenso rechtfertigt der
erhebliche Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs die
Schlussfolgerung, dass C seine Beteiligung an der B-GmbH nicht im
überwiegenden Interesse der mitunternehmerischen Beteiligung
an der Klägerin zu 1. gehalten hat.
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bb) Die vom FA hiergegen erhobenen und vom FG
im Wesentlichen bereits berücksichtigten Einwände
führen zu keinem anderen Ergebnis.
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(1) Selbst wenn man davon ausginge, dass die
von der B-GmbH für die Klägerin zu 1. ausgeführten
Arbeiten (Buchführung; Vermietung und Verwaltung der Objekte
der Klägerin zu 1.) eine besonders intensive
Geschäftsbeziehung zwischen beiden Gesellschaften
begründeten, führte dies nicht zwingend zur Annahme von
notwendigem Sonderbetriebsvermögen II. Vielmehr drängt
sich mit Blick auf den erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb
der B-GmbH die umgekehrte tatsächliche Schlussfolgerung auf,
dass C seine Beteiligung an der B-GmbH nicht im überwiegenden
Interesse der mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin
zu 1. gehalten hat.
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Soweit das FA in diesem Zusammenhang unter
Berufung auf das BFH-Urteil vom 10.04.2019 - X R 28/16 (BFHE 264,
226, BStBl II 2019, 474 = SIS 19 09 49) ausführt, dass es
für die Zugehörigkeit einer Kapitalbeteiligung zum
Betriebsvermögen unerheblich sei, ob die Kapitalgesellschaft
neben der Geschäftsbeziehung zum Gewerbebetrieb noch einen
eigenen Geschäftsbetrieb unterhalte, ergibt sich hieraus
für den Streitfall keine abweichende Beurteilung. Denn
entgegen der Auffassung des FA ist dieser Maßstab nicht
für das Sonderbetriebsvermögen II heranzuziehen. Wie der
Senat in seinem Urteil in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534 = SIS 20 07 00 (Rz 40 ff.) ausgeführt hat, unterscheiden sich die
Kriterien für die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum
notwendigen Sonderbetriebsvermögen II von denen für die
Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen. Beim
Einzelunternehmer ist die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum
notwendigen Betriebsvermögen gerade nicht davon abhängig,
dass die Kapitalgesellschaft keinen eigenen erheblichen
Geschäftsbetrieb unterhält. Anders verhält es sich -
wie ausgeführt - bei der Zuordnung einer Kapitalbeteiligung
zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II. Der Senat sieht
keine Notwendigkeit, den Anwendungsbereich des
Sonderbetriebsvermögens II über seine bisherige, eher
einengende Konturierung durch die Rechtsprechung auf die
Maßstäbe zu erweitern, die außerhalb des
Sonderbetriebsvermögens Anwendung finden.
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(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
daraus, dass die B-GmbH zugleich die Komplementärin der
Klägerin zu 1. gewesen ist. Zwar will die Finanzverwaltung -
trotz eigenen Geschäftsbetriebs der Komplementär-GmbH von
nicht untergeordneter Bedeutung - die Anteile an der
Komplementär-GmbH bei zugleich bestehender wirtschaftlicher
Verflechtung dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II
zuordnen, wenn aus Sicht der KG die Geschäftsbeziehung zur
Komplementär-GmbH nicht von geringer Bedeutung ist (z.B.
Verfügung der OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.06.2014 - S
2242-2014/0003-St 114, S 2242-2014/00003-St 115 = SIS 14 21 58,
unter III.2.; Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom
03.12.2015 - S 2134 A - 14 - St 517, unter 1.3.2.). Dieser
Beurteilung kann sich der erkennende Senat jedoch nicht
anschließen. Denn die Frage, ob für das Halten der
Kapitalbeteiligung andere - außerhalb der Belange der
Personengesellschaft liegende - Gesichtspunkte eine bedeutsame
Rolle gespielt haben, ist - wie vorstehend ausgeführt (dazu
oben B.II.2.a dd) - aus Sicht des Gesellschafters zu entscheiden.
Anderenfalls würden die von C mit seiner Beteiligung an der
B-GmbH verfolgten eigenen wirtschaftlichen Interessen zu Unrecht in
den Hintergrund gerückt werden (gleicher Ansicht z.B.
Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 739).
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(3) Auch der Umstand, dass die B-GmbH
offensichtlich über erhebliches eigenes
(Betriebs-)Vermögen verfügt und als Komplementärin
für die Verbindlichkeiten der Klägerin zu 1. nach §
161 Abs. 2, § 128 des Handelsgesetzbuchs persönlich
haftet, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch hierbei
ist zu berücksichtigen, dass die B-GmbH einen eigenen
Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung
unterhalten hat. Das Vermögen der B-GmbH diente daher nicht
nur als Haftungsmasse für Gläubiger der Klägerin zu
1., sondern gerade auch als Haftungsmasse für Gläubiger
der B-GmbH.
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(4) Schließlich ergibt sich Abweichendes
nicht daraus, dass die Klägerin zu 1. eine zweigliedrige GmbH
& Co. KG ist. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die
Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH
infolge der Gründung einer aus ihm und der
Komplementär-GmbH bestehenden zweigliedrigen GmbH & Co. KG
notwendiges Sonderbetriebsvermögen II sein kann, führte
dies im Streitfall nicht zwangsläufig zu der vom FA
vertretenen Rechtsansicht. Denn für diesen Fall hätte das
FG die Überlegung, wonach ein eigener Geschäftsbetrieb
der Kapitalgesellschaft von nicht ganz untergeordneter Bedeutung im
Allgemeinen der Annahme einer Stärkung der
mitunternehmerischen Beteiligung entgegensteht, zutreffend auf die
Situation der Begründung der mitunternehmerischen Beteiligung
übertragen. Auch in dieser Situation müsste infolge eines
bei Gründung der zweigliedrigen KG bereits vorhandenen eigenen
Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft von nicht ganz
untergeordneter Bedeutung von einer grundsätzlichen
Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der
Interessensbereiche des an beiden Gesellschaften - an der
Klägerin zu 1. und an der B-GmbH - beteiligten C ausgegangen
werden.
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3. Da die Beteiligung des C an der B-GmbH im
Streitjahr auch nicht in einer Sonderbilanz des C ausgewiesen war
(dazu oben B.II.1.b), kann dahinstehen, ob eine Kapitalbeteiligung
gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II sein kann (dies
grundsätzlich noch bejahend z.B. BFH-Urteil vom 20.09.2018 -
IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131 = SIS 18 19 19, Rz
30; dies neuerdings bezweifelnd BFH-Urteile in BFHE 267, 299, BStBl
II 2020, 534 = SIS 20 07 00, Rz 47; vom 28.05.2020 - IV R 17/17,
BFHE 269, 158 = SIS 20 13 09, Rz 18).
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4. Ebenso ist nicht entscheidungserheblich, ob
die Beteiligung des C an der B-GmbH im Streitjahr ggf. notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II des C bei einer anderen
Personengesellschaft gewesen ist. Jedenfalls war die bezeichnete
Kapitalbeteiligung nicht Sonderbetriebsvermögen des C bei der
Klägerin zu 1.
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III. Der Senat weist hinsichtlich der
Urteilsformel des FG auf Folgendes hin: In der Urteilsformel
heißt es u.a., der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid
2002 vom 28.08.2014 werde dahingehend geändert, dass bei den
als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassenden Vergütungen auf
schuldrechtlicher Grundlage ein Entnahmegewinn in Höhe von
13.019.900 EUR entfällt.
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Das FA hat jedoch in dem
Gewinnfeststellungsbescheid 2002 vom 28.08.2014 den (seiner Ansicht
nach) entstandenen Gewinn aus der Entnahme der Kapitalbeteiligungen
- soweit die Methode der Feststellung dieser Halbeinkünfte
(§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG) betroffen
ist - zu Recht „netto“ unter Anwendung der
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG
festgestellt (zur „Netto-/Bruttofeststellung“
der Halb-/Teileinkünfte vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II
2020, 142 = SIS 19 13 99). So stellte
der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 2002 vom 28.08.2014
für C „als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende
Vergütungen ...“ mit einem Betrag von (netto)
6.581.763,33 EUR fest, wies allerdings zugleich auch den
Bruttobetrag (100 %) in Höhe von 13.163.526,65 EUR und den
hälftigen steuerfreien Teil (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a,
§ 3c Abs. 2 EStG) in Höhe von 6.581.763,32 EUR aus. In
dem festgestellten steuerpflichtigen Teil in Höhe von
6.581.763,33 EUR kann daher nur die Hälfte des streitigen
Entnahmegewinns, d.h. ein Betrag in Höhe von 6.509.950 EUR (=
13.019.900 EUR : 2), enthalten sein.
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Unter Heranziehung dieser Umstände (zur
Auslegung des Tenors vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.02.2014 - I R
47/13 = SIS 14 21 34, Rz 11) kann daher mit dem in der
Urteilsformel des FG genannten Betrag von 13.019.900 EUR nur der
Entnahmegewinn vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens
(„Bruttobetrag“), d.h. vor dessen hälftiger
Freistellung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs.
2 EStG, gemeint sein. Der Tenor des FG ist daher dahin zu
verstehen, dass die angefochtene
(„Netto“-)Feststellung um 6.509.950 EUR (dies
entspricht dem Bruttobetrag in Höhe von 13.019.900 EUR)
gekürzt wird.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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