Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.07.2020 - 1 K
10038/15 = SIS 21 02 41 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Verluste der
Kommanditisten aus stillen Beteiligungen an einer GmbH & Co. KG
bzw. aus Gesellschafterdarlehen im Fall der Liquidation der
Gesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) Berücksichtigung finden
können.
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2
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) waren im Streitjahr 2012 als Kommanditisten an der X
GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Persönlich haftende
Gesellschafterin war die X GmbH. Gründungskommanditisten waren
die H GmbH mit einer Einlage von 1.085.000 DM, der Kläger zu
1. mit einer Einlage von 465.000 DM, Herr A, der
Rechtsvorgänger der Klägerin zu 2., mit einer Einlage von
1.550.000 DM sowie die S GmbH mit einer Einlage von 1.000
DM.
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Gegenstand des Handelsgewerbes der KG war
der Erwerb und der Betrieb von drei Schiffen. In § 23 Ziff. 1
des Gesellschaftsvertrags der KG vom 16.09.1997 war geregelt, dass
der Verkauf bzw. Totalverlust der Schiffe zur Auflösung der KG
durch Liquidation führt. Eines besonderen
Auflösungsbeschlusses bedurfte es nicht. Nach § 3 des
Gesellschaftsvertrags der KG sollten die Mittel zur Anschaffung der
Schiffe aus Schiffshypothekendarlehen, Kommanditkapital sowie
stillen Beteiligungen generiert werden.
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4
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Nach dem Vertrag über die Errichtung
einer stillen Gesellschaft vom 16.09.1997 beteiligten sich die H
GmbH, der Kläger zu 1. und A im Umfang ihrer
Kommanditbeteiligungen zugleich als „stille
Gesellschafter“ am Unternehmen der KG. Laut
Vertrag wurden die stillen Beteiligungen mit 5 % p.a. verzinst. Am
Gewinn und Verlust der KG waren die stillen Gesellschafter nicht
beteiligt. Sie hatten allerdings in der Gesellschafterversammlung
der KG ein Stimmrecht, das demjenigen der Kommanditisten in Art und
Umfang gleichstand. Die stillen Einlagen sollten im Falle der
Liquidation der KG nach Maßgabe des § 23 Ziff. 2 des
Gesellschaftsvertrags der KG zurückgezahlt werden.
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Am 23.11.2001 wurde der
Gesellschaftsvertrag der KG geändert. Die KG wurde bis zum
31.12.2011 fest geschlossen. Auf diesen Zeitpunkt sollten die
Kommanditisten, mit Ausnahme der B GmbH & Co. KG sowie des
Klägers zu 1. und A, aus der Gesellschaft ausscheiden (Ziff. 3
des Änderungsvertrags). Für den Fall, dass die
Gesellschafterversammlung mit Mehrheit die Fortsetzung der KG
über den 31.12.2011 hinaus beschließen sollte, sollten
die von der S GmbH vertretenen Kommanditisten aus der Gesellschaft
ausscheiden und die garantierte Abfindung erhalten (Ziff. 7 des
Änderungsvertrags). § 23 des Gesellschaftsvertrags der KG
blieb durch die Änderung unberührt.
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Nach Umfirmierung der H GmbH in M GmbH
erwarb der Kläger zu 1. mit Wirkung zum 31.12.2008 deren
Kommanditbeteiligung sowie stille Beteiligung in Höhe von
nominal jeweils 1.085.000 DM (554.751,69 EUR) zum Preis von jeweils
277.375 EUR. Danach waren beide Kläger mit einem Nominalbetrag
von jeweils 1.550.000 DM (792.502,41 EUR) an der KG beteiligt und
hielten stille Beteiligungen in nämlicher Höhe.
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Am 19.09.2011 stimmte die
Gesellschafterversammlung der Fortsetzung der KG über den
31.12.2011 hinaus zu. Am 02.01.2012 änderten die verbliebenen
Gesellschafter § 23 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags wie
folgt:
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„Wird die Gesellschaft durch
Liquidation, Verkauf der Schiffe oder deren Totalverlust
aufgelöst, so wird der Verwertungserlös in folgender
Reihenfolge verteilt:
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a) Rückzahlung aller
Hypothekenverbindlichkeiten, sodann Zahlung aller Verbindlichkeiten
an Dritte sowie Begleichung rückständiger Kosten.
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b) Danach verbleibende
Liquidationsüberschüsse werden auf sämtliche
Kommanditisten und Stille Gesellschafter im Verhältnis ihrer
Nominaleinlagen verteilt.“
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Die KG ermittelte ihren Gewinn seit dem
Wirtschaftsjahr 2004 gemäß § 5a EStG nach der in
ihrem Betrieb geführten Tonnage. Mit (geändertem)
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des
Unterschiedsbetrags gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a der Abgabenordnung i.V.m. § 5a Abs. 4 EStG bei der
Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf
den 31.12.2003 vom 17.04.2008 stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) für die im einzelnen
aufgeführten Wirtschaftsgüter die
Unterschiedsbeträge zwischen Buchwert und Teilwert mit
insgesamt 2.414.959,03 EUR (bestandskräftig) fest.
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Die 1997 angeschafften Schiffe
veräußerte die KG zum 28.02.2011 bzw.
05.01.2012.
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Aus dem Jahresabschluss der KG zum
31.12.2012 ergab sich, dass die Gesellschaft nach dem Verkauf der
Schiffe liquidiert wurde. Die stillen Gesellschafter hätten
aus der Liquidation einen Anspruch auf Auszahlung in Höhe von
56 % ihrer stillen Einlagen. Der Restbetrag in Höhe von 44 %
könne von der Gesellschaft nicht an die Stillen
zurückgezahlt werden. In dieser Höhe werde in der Gewinn-
und Verlustrechnung ein Ertrag aus der Ausbuchung stiller
Beteiligungen ausgewiesen.
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11
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In der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das
Streitjahr machte die KG unter Berücksichtigung eines
Liquidationsüberschusses von 56 % (auf den Nominalbetrag der
stillen Beteiligungen) folgende Verluste der Kläger aus ihren
stillen Beteiligungen als Sonderbetriebsausgaben geltend:
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Kläger zu 1.
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Klägerin zu 2.
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stille Beteiligung
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237.750,72 EUR
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792.502,41 EUR
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Zukauf (31.12.2008):
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277.376,70 EUR
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- nominal 554.751,69 EUR
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- abzgl. Minderwert 277.375 EUR
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Zwischensumme
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515.127,42 EUR
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792.502,41 EUR
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Rückzahlung: 56 % von 792.502,41
EUR
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443.801,35 EUR
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443.801,35 EUR
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Verlust
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71.326,07 EUR
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348.701,06 EUR
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Das FA folgte dem im Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2012 vom 26.05.2014 nicht. In den Erläuterungen wies
es darauf hin, dass Sonderbetriebsausgaben zwar bis zur Höhe
der Sonderbetriebseinnahmen abgezogen werden könnten, im
Streitjahr jedoch keine Sonderbetriebseinnahmen erzielt worden
seien. Zudem sei ein Unterschiedsbetrag für das Wirtschaftsgut
„stille Beteiligung“ festgestellt
worden. Nachträgliche Wertveränderungen könnten
daher nicht berücksichtigt werden. Der nachfolgende Einspruch
der KG, der sich gegen den Bescheid vom 26.05.2014 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 09.07.2014 richtete, blieb ohne
Erfolg.
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13
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Dagegen erhob die KG Klage. Nach
Vollbeendigung der Gesellschaft wurde das Verfahren mit den von der
Prozessbevollmächtigten der KG vertretenen Klägern als
ehemaligen Kommanditisten fortgesetzt.
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Mit Urteil vom 09.07.2020 wies das
Finanzgericht (FG) die Klage als unbegründet ab. Zur
Begründung führte es aus, der geltend gemachte Verlust
sei als Teil des Aufgabegewinns bzw. -verlustes gemäß
§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem nach der Tonnage ermittelten
Gewinn abgegolten.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der diese eine Verletzung materiellen Rechts
geltend machen. Das FG habe verkannt, dass es sich bei der
Gewinnermittlung nach § 5a EStG um eine eigene
Gewinnermittlungsvorschrift handele, die zwar an die Ermittlung des
dem Steuersubjekt zuzurechnenden Gewinns - im Fall einer
Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung - anknüpfe,
aber nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG eine eigene Regelung
für die hinzuzurechnenden Vergütungen i.S. von § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG - hier die Zinseinnahmen aus
den stillen Beteiligungen - enthalte. Da die in § 5a Abs. 4a
Satz 3 EStG genannten Vergütungen im pauschal ermittelten
Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten
seien, seien diese auch während der Zeit der Gewinnermittlung
nach § 5a Abs. 1 EStG weiterhin nach den allgemeinen
Vorschriften der § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu
ermitteln.
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16
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Von den nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
hinzuzurechnenden Vergütungen dürften Aufwendungen, die
durch diese Vergütungen veranlasst seien, als Betriebsausgaben
abgezogen werden. Dies ergebe sich aus der Gesetzessystematik.
(Sonder-)Betriebsausgaben seien alle Aufwendungen, die objektiv,
tatsächlich oder wirtschaftlich mit dem Betrieb zusammenhingen
und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Die
Möglichkeit des Abzugs der Sonderbetriebsausgaben bestehe auch
dann, wenn die Aufwendungen die Sonderbetriebseinnahmen
überstiegen, denn es handele sich nicht um eine manipulative
Gestaltung, sondern um die Folgen einer wirtschaftlichen
Entwicklung. Mithin gehörten auch die im Liquidationsjahr
angefallenen Verluste aus der stillen Beteiligung zu den
Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang
mit den genannten Vergütungen (Zinsen) stünden, da der
Mindererlös aus der Rückführung der stillen
Beteiligung der wirtschaftlichen Entwicklung der Gesellschaft
geschuldet sei. Ein liquidationsbedingter Mehrerlös wäre
ebenso nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzugerechnet worden.
Eine Einschränkung sei dem Gesetz nicht zu entnehmen.
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17
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Die Nichtberücksichtigung des
Verlustes des Vermögensstamms, der für die
hinzuzurechnenden Vergütungen (Zinsen) i.S. des § 5a Abs.
4a Satz 3 EStG gesorgt habe, führte dazu, dass während
des Tonnagesteuerzeitraums Vergütungen für Zinsen in
Höhe des Nominalwerts der stillen Beteiligung und darüber
hinaus zu versteuern seien, während ein Totalausfall des
Vermögensstamms (z.B. wegen Insolvenz der Gesellschaft) nicht
in Abzug zu bringen sei. Dies führte zu einer vom Gesetzgeber
nicht gewollten Schlechterstellung des Gesellschafters.
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18
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 09.07.2020 - 1 K 10038/15 aufzuheben und den Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 09.07.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 05.02.2015 dahingehend abzuändern,
dass (weitere) Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 71.326,07
EUR (Kläger zu 1.) bzw. 348.701,06 EUR (Klägerin zu 2.)
berücksichtigt werden.
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19
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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20
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Es teilt die Ansicht der Vorinstanz und
führt ergänzend aus, in der Gewinnermittlung nach §
5a EStG setze sich der Gewinn aus drei Faktoren zusammen: dem sog.
Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG, eventuell
hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4
EStG und eventuell hinzuzurechnenden Sonderbetriebseinnahmen nach
§ 5a Abs. 4a EStG. Die Berücksichtigung von
Sonderbetriebsausgaben sehe das Gesetz nicht vor. Nach dem
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.06.2002 - IV A
6 - S 2133 a - 11/02 (BStBl I 2002, 614 = SIS 02 09 55) seien zwar
Ausgaben, die im unmittelbaren Zusammenhang mit hinzuzurechnenden
Sondervergütungen stünden, ausnahmsweise zu
berücksichtigen. Im Streitjahr seien indes keine
Sondervergütungen gezahlt worden, so dass eine - ohnehin auf
die Höhe der Vergütungen beschränkte -
Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben
ausscheide.
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21
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Ferner sei zwischen laufenden Einnahmen und
außerordentlichen Einnahmen wie
Veräußerungsgewinnen zu unterscheiden. Folgte man der
Argumentation der Kläger, käme es zu einer Vermischung
von laufenden Einnahmen (Verzinsung der Kapitalbeträge) und
eines Veräußerungsverlustes nach § 16 EStG (Verlust
der Einlagen).
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22
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Zudem führte die
Verlustberücksichtigung indirekt zu einer Korrektur des
bestandskräftig festgestellten und im Streitjahr
aufzulösenden Unterschiedsbetrags für die stillen
Beteiligungen.
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23
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Darüber hinaus bewirke die
Feststellung als Sonderbetriebsausgaben einerseits und die
Nichtversteuerung des sonstigen betrieblichen Ertrags auf der
Gesellschafterebene andererseits im Ergebnis eine
Aufwandsverlagerung von nach § 5a Abs. 1 EStG abgegoltenem
Gewinn in das Sonderbetriebsvermögen I, was § 5a Abs. 4a
EStG gerade verhindern solle.
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24
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Bei der Gewinnermittlung nach § 5a
EStG handele es sich um eine spezielle Art der Gewinnermittlung.
Die Pauschalierung bewirke eine Steuerbelastung der Gewinne von nur
rund 5 %, es handele sich mithin um eine Subventionsvorschrift. Zu
den Besonderheiten einer pauschalierenden Gewinnermittlung
gehöre, dass man die allgemeinen Grundsätze der
steuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG
nicht übertragen könne.
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25
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klage ist zulässig (unter
1.), aber unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass
der Verlust der Kläger aus den „stillen
Beteiligungen“ nicht im Rahmen der
Gewinnermittlung nach § 5a EStG Berücksichtigung finden
kann (unter 2.).
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1. Die Klage ist zulässig, insbesondere
fehlt den Klägern nicht die erforderliche Klagebefugnis.
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27
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a) Die Befugnis der Personengesellschaft, nach
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre Gesellschafter Klage gegen
den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, endet - im hier
gegebenen Fall ihrer Vollbeendigung mit Liquidation -
grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung; zugleich lebt die
bisher überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter
wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der
anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Anders
verhält es sich in einem solchen Fall nur, wenn die
Personengesellschaft steuerrechtlich als weiterhin existent gilt,
weil noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend
gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den
Finanzbehörden noch nicht endgültig abgewickelt ist. In
diesem Fall steht ihr nach der Rechtsprechung des Senats auch die
Klagebefugnis gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid nach §
48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiterhin zu (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 07.06.2018 - IV R 37/15 = SIS 18 12 39, Rz 18, m.w.N.). Im Streitfall bestehen jedoch
keine Anhaltspunkte für die Anhängigkeit von
Steuerverfahren der KG wegen Betriebssteuern, so dass die Befugnis
der KG, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre
Gesellschafter Klage gegen den streitigen
Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, mit ihrer Vollbeendigung
geendet hat.
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28
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b) Tritt die Vollbeendigung - wie im
Streitfall - während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein,
sind grundsätzlich die durch den angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im
Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als
deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (BFH-Beschluss vom
17.10.2013 - IV R 25/10 = SIS 14 00 29, Rz 20).
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29
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Danach hat das FG die Kläger als
ehemalige Kommanditisten der zwischenzeitlich vollbeendeten KG
zutreffend als klagebefugt angesehen. Gegenstand des
Klageverfahrens ist allein der Sonderbetriebsgewinn aus
Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz
2 EStG (hier in Gestalt von Zinsen) abzüglich zugehöriger
Ausgaben. Hierbei handelt es sich um eine selbständig
anfechtbare Feststellung (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2020 - IV R
3/18, BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668 = SIS 20 17 29, Rz 18). Da
nur die Kläger durch die Nichtberücksichtigung der
geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben beschwert sind - und
(korrespondierende) Auswirkungen auf die Höhe des laufenden
Gesamthandsgewinns nicht im Raum stehen (§ 5a Abs. 1 EStG,
vgl. BFH-Urteil in BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668 = SIS 20 17 29, Rz 42) -, war eine Beiladung weiterer ehemaliger Gesellschafter
der KG nach § 60 FGO nicht geboten.
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30
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2. Ohne Rechtsfehler hat das FG den Verlust
der Kläger aus den „stillen
Beteiligungen“ im Rahmen der Gewinnermittlung
nach § 5a EStG unberücksichtigt gelassen.
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31
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a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1
EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1
oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit
Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den
Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr
entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen
nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln,
wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland
durchgeführt wird.
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aa) Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt
bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
für Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des
Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift
knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem
Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer
Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom
26.09.2013 - IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296 = SIS 13 34 17, Rz 20). Der so ermittelte Gewinn ist gemäß §
5a Abs. 4a Satz 2 EStG den Gesellschaftern entsprechend ihrem
Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen (BFH-Urteil vom
19.07.2018 - IV R 14/16, BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513 = SIS 18 15 74, Rz 34).
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33
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bb) Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3
EStG sind Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
und Satz 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn
hinzuzurechnen. Dies sind Vergütungen, die der Gesellschafter
einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für seine
Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe
von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern
auf schuldrechtlicher Basis bezogen hat. Solche sind in dem
pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG nicht
enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der
Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird,
weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der § 4 Abs. 1,
§ 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG
ermittelten Gewinn hinzugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 -
IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522 = SIS 14 08 51, Rz
18). Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden
Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen (BFH-Urteil
in BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513 = SIS 18 15 74, Rz 35).
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34
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Dabei dürfen Aufwendungen, die in einem
betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG)
allein mit Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
und Satz 2 EStG stehen, aus systematischen Gründen als
Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden. Dies setzt
voraus, dass die Aufwendungen objektiv (tatsächlich oder
wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv
dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Hingegen ist nicht der
„gesamte Sonderbetriebsbereich“ aus der
Tonnagegewinnermittlung herausgenommen (BFH-Urteil in BFHE 262,
124, BStBl II 2022, 513 = SIS 18 15 74, Rz 36 f.).
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35
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cc) § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG sieht vor,
dass Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG auch Einkünfte nach
§ 16 EStG umfassen.
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36
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Maßstäbe sind die Verluste der Kläger aus ihren
„stillen Beteiligungen“ mit dem Gewinn,
den die KG nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt hat, abgegolten. Es
handelt sich um Einkünfte nach § 16 EStG, die der nach
der Tonnage ermittelte Gewinn mitumfasst (§ 5a Abs. 5 Satz 1
EStG).
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37
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aa) Die KG hat ihren Gewinn seit dem
Wirtschaftsjahr 2004 - und damit auch im Streitjahr - nach §
5a Abs. 1, Abs 4a Satz 1 EStG ermittelt. Der nach § 5a Abs. 1
EStG ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem
Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen (§ 5a Abs. 4a
Satz 2 EStG).
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38
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bb) Die geltend gemachten Verluste
gehören zu den Einkünften nach § 16 Abs. 3 Satz 1
EStG, die der nach der Tonnage ermittelte Gewinn mitumfasst (§
5a Abs. 5 Satz 1 EStG).
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39
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aaa) Die KG hat ihren Gewerbebetrieb im Zuge
der Veräußerung ihrer Schiffe und der nachfolgenden
Liquidation aufgegeben (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Durch die
Betriebsaufgabe auf Gesellschaftsebene ist es zu einer Beendigung
der Mitunternehmerstellung der Kläger gekommen (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 16.03.2017 - IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II
2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 39).
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40
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bbb) Die Verluste aus dem teilweisen Ausfall
der dem Sonderbetriebsvermögen der Kläger
zugehörigen „stillen Beteiligungen“
gehören zu den Einkünften i.S. des § 16 Abs. 3
EStG.
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41
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(1) Die „stillen
Beteiligungen“ der Kläger gehörten
zu deren Sonderbetriebsvermögen I.
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42
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(a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich
tätigen Personengesellschaft nicht nur die im
Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) der
Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr
zählen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs.
1 EStG hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer
gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem
Betrieb der Personengesellschaft zu dienen
(Sonderbetriebsvermögen I) oder die zur Begründung oder
Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen
II, zuletzt BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 15/19, BFHE 275, 206,
BStBl II 2022, 651 = SIS 22 02 81, Rz 23).
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(b) Die „stillen
Beteiligungen“ gehörten zum
Sonderbetriebsvermögen I der Kläger bei der KG. Sie
dienten der Finanzierung des Erwerbs der drei Schiffe und damit
unmittelbar dem Gegenstand des Handelsgewerbes der KG.
Dementsprechend haben sie die Beteiligten auch als
Sonderbetriebsvermögen I qualifiziert, insbesondere die Zinsen
als Sonderbetriebseinnahmen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzugerechnet.
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(c) Die „stillen
Beteiligungen“ sind „wie
Kapitalforderungen“ des Stillen zu behandeln
(BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 54/16, BFHE 266, 250 = SIS 20 01 64, Rz 41; Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9.
Aufl., Rz 22.182; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 180). Aus der Sicht
der KG als Geschäftsinhaberin handelte es sich
(wirtschaftlich) um qualifizierte Kredite und damit (steuer- und
bilanzrechtlich) um Fremdkapital (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2003 -
XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656 = SIS 03 29 13, unter
II.1.b; Levedag in Blaurock, a.a.O., Rz 22.168). Vor diesem
Hintergrund konnte das FG offenlassen, ob es sich bei den als
„stille Gesellschaft“ bezeichneten
Rechtsverhältnissen um stille Gesellschaften i.S. der
§§ 230 ff. des Handelsgesetzbuchs oder um
Darlehensverhältnisse handelte. Denn die steuerrechtliche
Beurteilung der Forderungen der
„Stillen“ unterscheidet sich insoweit
nicht.
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(2) Soweit Darlehensforderungen des
Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft zum
Sonderbetriebsvermögen I gehören, kommt eine
Wertberichtigung dieser Forderungen während des Bestehens der
Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht. Vielmehr wird
dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen - ebenso wie der
Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen -
grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der
Mitunternehmerstellung realisiert, also beim Ausscheiden des
Gesellschafters aus der Gesellschaft oder bei Beendigung der
Gesellschaft. Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im
Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das
Gesellschaftsvermögen folgt, dass für die
Verlustrealisierung in Folge der Wertlosigkeit einer
Darlehensforderung der Zeitpunkt maßgeblich ist, zu dem die
Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder
veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende
Schlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der
Betriebsveräußerung oder -aufgabe tritt an die Stelle
der handelsrechtlichen Liquidationsschlussbilanz. Der
Veräußerungs- oder Aufgabegewinn schließt
grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung
des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des
Aufgabegewinns oder -verlustes sämtliche Aufwendungen des
Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem
Aufgabevorgang verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 257, 304, BStBl
II 2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 39 ff.).
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Dementsprechend sind die Verluste der
„stillen Gesellschafter“ aus der nur
teilweisen Rückzahlung ihrer Einlagen im Rahmen der Ermittlung
des Gewinns nach § 16 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen
(ebenso Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 5a Rz
23; Barche in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 5a EStG Rz 84;
Tormöhlen in Korn, § 5a EStG Rz 51 und 53.1; BeckOK
EStG/Paetsch, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 5a Rz 155.2;
KKB/Bisle, § 5a EStG, 8. Aufl., Rz 128; Oellerich, EFG 2019,
87; Franzmann, EFG 2021, 537).
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ccc) Der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG
umfasst indes auch Einkünfte nach § 16 Abs. 3 EStG
(§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG). Damit sind die Verluste der
Kläger durch den nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 EStG
ermittelten Gewinn der KG abgegolten.
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Dem kann nicht entgegengehalten werden, §
5a Abs. 5 Satz 1 EStG nehme nur auf „Gewinne nach Absatz
1“ Bezug, nicht hingegen auf Gewinne nach
§ 5a Abs. 4a EStG, so dass § 16 EStG (isoliert) im
Sonderbereich zur Anwendung kommen könne (so aber Kahl-Hinsch
in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 126a). Gewinne aus der
Veräußerung des Betriebs i.S. des § 16 EStG sind
nach dem eindeutigen Wortlaut des § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit
dem nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage
ermittelten Gewinn abgegolten. Diese Abgeltungswirkung gilt
umfassend. Daher können Veräußerungs- bzw.
Aufgabegewinne nicht - soweit das Sonderbetriebsvermögen
betroffen ist - im Rahmen der Hinzurechnung von
Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
Berücksichtigung finden.
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Ebenso wenig steht dieser Beurteilung
entgegen, dass die Zinsen auf Einlagen der stillen Gesellschafter
bzw. Gesellschafterdarlehen nicht durch die pauschale
Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten sind,
sondern dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn gemäß
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzugerechnet werden (so aber
Dißars, Neue Wirtschafts-Briefe 2019, 2433, 2439:
„nicht schlüssig“; ebenso
Dißars/Kahl-Hinsch, DStR 2020, 2519, 2526). Dies liegt
vielmehr in der Systematik des § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3
EStG begründet.
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cc) Die geltend gemachten Verluste können
nicht im Rahmen der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3
EStG Berücksichtigung finden. Ungeachtet der Frage, ob die aus
der nur teilweisen Rückzahlung der
„Einlagen“ resultierenden Verluste in
einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang i.S. von § 4
Abs. 4 EStG mit den Sondervergütungen stehen, sind sie - wie
ausgeführt - Teil der Einkünfte nach § 16 EStG, die
gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von dem nach §
5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn mitumfasst sind. Im Gegensatz
dazu betrifft § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG die Ermittlung des
laufenden Gewinns der Gesellschaft aus Gewerbebetrieb. Dies ergibt
sich aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG („der
nach Absatz 1 ermittelte Gewinn“) und der
systematischen Stellung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG als
Ergänzung zu § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG (Hinzurechnung der
Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Satz 2 EStG zu dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten und den
Gesellschaftern nach Maßgabe des § 5a Abs. 4a Satz 2
EStG zugerechneten Gewinn). Das dargelegte Verständnis
korrespondiert auch mit dem Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3
EStG, Gestaltungen zu verhindern, bei denen Geschäftspartner
und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem
geringen Anteil beteiligt werden, um dadurch sämtliche
Vergütungen (für die Überlassung von
Wirtschaftsgütern) und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil
des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der
regulären Besteuerung zu entziehen (BT-Drucks. 13/10710, S.
4).
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dd) Eine andere Möglichkeit der
Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten
Verluste sieht das Gesetz nicht vor. Im Rahmen der Gewinnermittlung
nach § 5a EStG sind bei Personengesellschaften allein der nach
§ 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn, die Hinzurechnung des
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG sowie die
Vergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (und damit
in einem Veranlassungszusammenhang stehende Sonderbetriebsausgaben)
anzusetzen. Diese drei Komponenten sind abschließend (vgl.
HHR/Barche, § 5a EStG Rz 84; Hennrichs/Kuntschik in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz F 7).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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