Beteiligung einer PersGes an KapGes, tatsächliche Verständigung, BP-Ergebnis: 1. Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft, wenn sie in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird. Der hiernach maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. - 2. Eine während einer Betriebsprüfung getroffene "tatsächliche Verständigung" kann in zeitlicher Hinsicht nur dann über den Prüfungszeitraum hinaus bindend sein, wenn sie von allen Beteiligten in diesem Sinne verstanden worden ist oder werden musste. - 3. Eine Personengesellschaft, die ausschließlich in Deutschland Betriebsstätten besitzt, vermittelt ihrem in der Schweiz ansässigen Gesellschafter Betriebsstätten i.S. des Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz. Ein zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zählendes Wirtschaftsgut gehört jedenfalls dann zum Betriebsvermögen jener Betriebsstätten, wenn der Gesellschafter nicht außerhalb Deutschlands weitere Betriebsstätten im abkommensrechtlichen Sinne besitzt. - Urt.; BFH 13.2.2008, I R 63/06; SIS 08 20 68
I. Die Beteiligten streiten darüber,
inwieweit bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für
das Streitjahr (1991) Gewinne zu berücksichtigen sind, die
Gesellschafter der Klägerin, Revisionsbeklagten und
Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) aus der
Veräußerung einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft erzielt haben.
Die Klägerin ist eine KG, deren
Kommanditisten im Streitjahr die Brüder X und Y waren;
Komplementärin ohne Kapitalanteil war eine GmbH. Die
Klägerin ist Teil einer Unternehmensgruppe (A-Gruppe), die vor
allem Grundstoffe für Nahrungsmittel herstellt.
Größtes Unternehmen der A-Gruppe ist die A-KG, die als
Produktionsunternehmen tätig ist und an der im Streitjahr X
und Y sowie deren Vater V beteiligt waren. Ein weiteres Unternehmen
der A-Gruppe - die I-KG -, an der ebenfalls X, Y und V beteiligt
waren, stellte für die Nahrungsmittelproduktion benötigte
Maschinen her.
Der Klägerin obliegt u.a. der Vertrieb
von Grundstoffen für das Produkt Z, das von einem weiteren
Unternehmen der A-Gruppe hergestellt wird, im Ausland. Ferner
vergibt die Klägerin Lizenzen für die Marke
„Z“ sowohl an ausländische Gesellschaften der
A-Gruppe als auch an dritte Unternehmen, denen sie auch know how
überträgt. Die Vergabe von Lizenzen und know how erfolgt
grundsätzlich kostenlos; jedoch müssen die
Vertragspartner für die Fertigung der lizenzierten Produkte
notwendige Grundstoffe und Maschinen von der Klägerin
beziehen.
Zu den Lizenznehmern der Klägerin
zählte bis zum Jahr 1986 die US-amerikanische S-Inc., die
nicht zur A-Gruppe gehörte. Im Jahr 1986 gründeten X und
Y die Z-Inc., eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft, die im
Anschluss an ihre Gründung von der S-Inc. die Herstellung und
den Vertrieb von „Z“-Produkten in den USA
übernahm. X und Y hielten zunächst jeweils 50 % des
Stammkapitals der Z-Inc.; X war Vorsitzender ihres Aufsichtsrats.
Die Z-Inc. wurde von der Klägerin mit Grundstoffen für
die Produktion des „Z“ sowie mit Verpackungsmaterial,
Maschinen und Ersatzteilen beliefert. Nach den Angaben der
Klägerin beliefen sich deren Umsätze mit der Z-Inc. auf
33 % (1986), 31,3 % (1987), 34,6 % (1988), 21,7 % (1989), 20,9 %
(1990) und 14,1 % (1991) des Gesamtumsatzes; ob diese Angaben
zutreffend sind, ist zwischen den Beteiligten streitig.
Die Z-Inc. stellte neben „Z“
weitere Produkte her, die sie zum Teil selbst entwickelt hatte und
entweder unter der Marke „Z“ oder unter anderen Namen
vertrieb. Der Anteil der von der Klägerin gelieferten
Halbfertigprodukte am Wareneinsatz der Z-Inc. betrug nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in den Jahren 1986 bis 1990
durchschnittlich 9,7 %; der Anteil der „Z“-Produkte am
Gesamtumsatz der Z-Inc. belief sich auf ca. 80 %. In einem im Jahr
2006 veröffentlichten Zeitungsbericht wird X dahin zitiert,
dass „Z“ in den USA zunächst durch einen
konzernfremden Lizenznehmer vertrieben worden sei und dass ohne den
Übergang zur Verwertung durch ein Konzernunternehmen
„die Gefahr gedroht (hätte), ... dass unser ganzes
weltweites Geschäft zusammengebrochen
wäre“.
Am 18.5.1990 schlossen X und Y eine
Vereinbarung, durch die X ein Einkaufsrecht und Y ein Verkaufsrecht
an den Y zuzurechnenden Anteilen an der Z-Inc. eingeräumt
wurde. Der Kaufpreis für die von Y gehaltenen 500 Anteile
wurde mit 6.968.193 DM zuzüglich eines vom Zeitpunkt der
Ausübung des Rechts abhängigen Betrages vereinbart.
dieser Preis sollte sich in näher bestimmtem Umfang
erhöhen, falls der Erwerber die auf diese Weise erworbenen
Anteile innerhalb von fünf Jahren nach Ausübung des An-
oder Verkaufsrechts veräußerte. Im Mai 1990 verzog X in
die Schweiz; er war aber weiterhin als Geschäftsführer
der inländischen Gesellschaften der A-Gruppe
tätig.
Im Mai 1991 übertrug Y Anteile an der
Z-Inc. im Wert von 10 % des Stammkapitals auf eine von ihm
errichtete Stiftung. Im November 1991 verkaufte X sämtliche
Anteile an der Z-Inc. an einen fremden Dritten (D). Um die ihm
nicht gehörenden Anteile auf D übertragen zu können,
übte er im Dezember 1991 das ihm eingeräumte Ankaufsrecht
aus. Da der Verkauf sich auch auf die auf die Stiftung
übertragenen Anteile erstreckte, erzielten sowohl X und Y als
auch die Stiftung (10.126.918 DM)
Veräußerungserlöse; der Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile an D belief sich nach Abzug der
Anschaffungs- und Veräußerungskosten auf ca. 215 Mio.
DM.
Die Klägerin hatte in ihren Bilanzen
die Anteile an der Z-Inc. zunächst als
Sonderbetriebsvermögen von X und Y ausgewiesen. Die
aktivierten Anschaffungskosten beliefen sich auf 13.936.386 DM. Mit
Beschluss vom 23.12.1987 entnahmen X und Y die genannten
Beteiligungen, wobei sie als Entnahmewert den Buchwert in US-$
ansetzten. Dies führte, da der Kurs des US-$ zwischenzeitlich
gesunken war, zu einem Entnahmeverlust in Höhe von ca. 4,3
Mio. DM.
Dieser Vorgang wurde zum Gegenstand einer
Betriebsprüfung, bei der zunächst streitig war, ob die
Anteile an der Z-Inc. zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen
der Gesellschafter gehörten und ob sie deshalb entnommen
werden konnten. Während einer am 24.3.1992 durchgeführten
Schlussbesprechung wurde jedoch Einigkeit darüber erzielt,
dass notwendiges Sonderbetriebsvermögen nicht vorliege,
zugleich aber der erklärte Entnahmeverlust nicht anerkannt
werden könne. An der Schlussbesprechung nahmen auf Seiten der
Finanzverwaltung ein Vertreter der Oberfinanzdirektion (OFD), der
Hauptsachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle und drei
Betriebsprüfer teil; ein Vertreter der für die
Klägerin zuständigen Veranlagungsstelle des Beklagten,
Revisionsklägers und Anschlussrevisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) war nicht zugegen. Dass die Anteile an der Z-Inc. inzwischen
an D veräußert worden waren, war seinerzeit weder den an
der Betriebsprüfung teilnehmenden Behördenvertretern noch
dem Innendienst des FA bekannt.
Die Betriebsprüfungsstelle fertigte
über das Ergebnis der Schlussbesprechung einen Aktenvermerk,
in dem es u.a. heißt: „Keine Behandlung als notwendiges
SBV II lt. Bp wegen im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller
(wirtschaftlicher) Verflechtung ... Hinweis der Bp, dass sich diese
Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern
könnte.“ In einem späteren Schreiben des
steuerlichen Beraters der Klägerin an das FA heißt es
dazu, der Aktenvermerk gebe „die einzelnen
Sachverhaltskomplexe, über die eine tatsächliche
Verständigung erzielt worden ist, zutreffend wieder“;
deshalb sei die Klägerin „mit dem Inhalt des
Aktenvermerks einverstanden“. Mit Kurzmitteilung vom
15.5.1992 bestätigte das FA dem Berater, dass „die
Ausführungen des Prüfers“ im Aktenvermerk „in
dem von Ihnen im Schreiben vom 7.4.1992 dargestellten Sinn“
zu verstehen seien. Daraufhin kündigte der Berater an, er
werde als „Ergebnis der im Rahmen der Schlussbesprechung
erzielten tatsächlichen Verständigung“ nunmehr
absprachegemäß früher erhobene Klagen gegen
Gewerbesteuermessbescheide zurücknehmen, was denn auch in der
Folge geschah.
Im Rahmen einer nachfolgenden, u.a. das
Streitjahr betreffenden Betriebsprüfung stellte der
Prüfer fest, dass die Anteile an der Z-Inc. im Streitjahr
veräußert worden waren. Er ging davon aus, dass sie bis
zur Veräußerung zum notwendigen
Sonderbetriebsvermögen von X und Y gehört hätten und
dass der Veräußerungsgewinn deshalb steuerpflichtig sei.
Das FA schloss sich dem bei der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags gegenüber der Klägerin an. Es
berücksichtigte auf dieser Basis bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags einen aus den Sonderbilanzen der Gesellschafter
resultierenden Gewinn in Höhe von 205.004.019 DM, der sich aus
Gewinnen des X in Höhe von 170.393.457 DM und des Y in
Höhe von 34.610.562 DM zusammensetzte. Wegen der Berechnung
der genannten Beträge wird auf das Urteil des FG verwiesen;
die Übertragung von Anteilen auf die Stiftung führte nach
Ansicht des FA wegen des Buchwertprivilegs nach § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zu einer
Gewinnrealisierung.
Die Klage gegen den hiernach erlassenen
Gewerbesteuermessbescheid hatte nur zum Teil Erfolg. Das FG
entschied, dass der auf X entfallende Gewinnanteil nach dem
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519)
- DBA-Schweiz - nicht der deutschen Besteuerung unterliege und
deshalb in dem angefochtenen Bescheid nicht hätte
berücksichtigt werden dürfen. Soweit dort der von Y
erzielte Gewinn berücksichtigt worden sei, sei der Bescheid
hingegen rechtmäßig. Der Berücksichtigung jenes
Gewinns stehe insbesondere der Grundsatz von Treu und Glauben nicht
entgegen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.6.2006 7 K
228/02). Das Urteil des FG ist in EFG 2006, 1809 = SIS 06 36 07
abgedruckt.
Gegen das Urteil des FG haben sowohl die
Klägerin als auch das FA die vom FG zugelassene Revision
eingelegt. Die Klägerin hat ihre Revision nicht fristgerecht
begründet und dazu erklärt, dass sie ihre Revision als
Anschlussrevision fortführen wolle.
Das FA rügt eine fehlerhafte Anwendung
des DBA-Schweiz. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin rügt ebenfalls eine
Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß,
das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und den angefochtenen
Bescheid in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile an der Z-Inc. bei der
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags insgesamt nicht
berücksichtigt wird.
Beide Beteiligte beantragen zudem die
Zurückweisung der (Anschluss-)Revision des jeweils
anderen.
II. Die Revision des FA ist begründet;
sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Abweisung der Klage. Die Anschlussrevision der
Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Die Klägerin betrieb im Streitjahr im
Inland ein gewerbliches Unternehmen. Sie unterlag daher
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) der Gewerbesteuer. Zu deren Bemessungsgrundlagen
zählt nach der im Streitfall maßgeblichen Gesetzeslage
(§ 6 Nr. 2 GewStG i.d.F des Steueränderungsgesetzes 1991
vom 24.6.1991, BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) u.a. der
Gewerbeertrag, in den gemäß § 7 GewStG der nach den
Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der
Klägerin eingeht. Zu diesem Gewinn gehören u.a. Gewinne,
welche die Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin aus
der Veräußerung von Wirtschaftsgütern erzielen, die
im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung an der Klägerin zu ihrem
Sonderbetriebsvermögen zählen. Davon gehen ersichtlich
auch die Beteiligten aus.
2. Ebenso ist unstreitig und nicht
erörterungsbedürftig, dass X und Y im Streitjahr
Mitunternehmer der Klägerin waren und dass sie die von ihnen
zunächst gehaltenen Beteiligungen an der Z-Inc. gegen
fremdübliche Entgelte veräußert haben. Das FG hat
angenommen, dass die Gewinne aus diesen Veräußerungen
den Gewerbeertrag der Klägerin erhöhen; es hat dazu
darauf abgehoben, dass es sich bei den veräußerten
Beteiligungen um Sonderbetriebsvermögen von X und Y gehandelt
habe, das deren Beteiligung an der Klägerin zuzuordnen gewesen
sei. Diese Beurteilung ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu
beanstanden.
a) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) kann die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft, die der Gesellschafter einer
Personengesellschaft zivilrechtlich in seinem eigenen Vermögen
hält, zu seinem bei der Besteuerung der Personengesellschaft
zu erfassenden Sonderbetriebsvermögen zählen (BFH-Urteil
vom 24.2.2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361 = SIS 05 25 38, m.w.N.). Das setzt voraus, dass die Beteiligung geeignet
und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft zu stärken. Wird sie in erster Linie zu
diesem Zweck gehalten, so zählt sie zwingend zum
Sonderbetriebsvermögen (notwendiges
Sonderbetriebsvermögen); in einem solchen Fall kommt es auf
die Frage, ob der Gesellschafter sie seinem Betriebsvermögen
zuordnen wollte und ob sie in der Buchführung der
Personengesellschaft ausgewiesen ist, nicht an.
b) Eine Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft kann nicht nur dann geeignet und dazu bestimmt
sein, die Stellung ihres Inhabers im Rahmen einer
Personengesellschaft zu stärken, wenn sie dessen
Einflussmöglichkeiten als Mitunternehmer der
Personengesellschaft erhöht. Es genügt vielmehr, dass sie
für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist
und der Gesellschafter der Personengesellschaft sie aus diesem
Grund hält. Dabei reicht ein ganz überwiegender
Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der
Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb
der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich
der Personengesellschaft liegt, ist nicht erforderlich. Die
Grundsätze zur Behandlung von Verbindlichkeiten als passives
Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil vom 27.6.2006 VIII R 31/04,
BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874 = SIS 06 37 94), auf die sich die
Anschlussrevision in diesem Zusammenhang beruft, können
insoweit auf die Einstufung aktiver Wirtschaftsgüter nicht
uneingeschränkt übertragen werden.
Allerdings kann von einem Halten der Anteile
im Interesse der Personengesellschaft nicht immer schon dann
ausgegangen werden, wenn zwischen der Personengesellschaft und der
Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen bestehen oder
zwischen ihnen bestehende Geschäftsbeziehungen besonders
intensiv sind (BFH-Urteil vom 3.3.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422,
BStBl II 1998, 383 = SIS 98 10 20, m.w.N.). Denn wenn beide
Gesellschaften über ihre wechselseitigen
Geschäftsbeziehungen hinausgehende und in diesem Sinne
eigenständige Tätigkeitsbereiche haben, wird in der Regel
die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht der
Mitunternehmerstellung untergeordnet sein; in diesem Fall kann
nämlich zumeist davon ausgegangen werden, dass die
Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften aus der Sicht des an
ihnen beteiligten Gesellschafters gleichrangig nebeneinander stehen
(BFH-Urteil in BFHE 185, 422, 426 f., BStBl II 1998, 383, 385 f. =
SIS 98 10 20). Das gilt vor allem dann, wenn die
Geschäftsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften dem unter
Fremden Üblichen entsprechen; in einem solchen Fall sind
deshalb die Anteile an der einen regelmäßig kein
notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der anderen
Gesellschaft (BFH-Urteile vom 31.1.1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309,
BStBl II 1991, 786 = SIS 91 16 24; vom 23.1.1992 XI R 36/88, BFHE
167, 491, BStBl II 1992, 721 = SIS 92 16 18).
Doch schließt der Umstand, dass
Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft auch mit Dritten
Geschäftsbeziehungen unterhalten und dass ihre wechselseitigen
Beziehungen im vorstehend genannten Sinne fremdüblich sind,
die Annahme einer dienenden Funktion der Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft nicht notwendig aus (BFH-Urteil vom 29.7.1997
VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652 = SIS 98 03 33).
Entscheidend ist vielmehr, ob die Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit
Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten
wird oder ob daneben zugleich der Gesichtspunkt der privaten
Vermögensanlage eine bedeutsame Rolle spielt (BFH-Urteil in
BFHE 185, 422, 427 f., BStBl II 1998, 383, 385 = SIS 98 10 20;
BFH-Urteil vom 10.6.1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, 120 f. = SIS 99 18 37, BStBl II 1999, 715, 717 = SIS 99 18 37). Das ist nach den
gesamten Umständen des jeweiligen Falles zu beurteilen.
Insoweit gelten letztlich dieselben Grundsätze wie dann, wenn
es um die Beantwortung der Frage geht, ob die Beteiligung eines
Einzelunternehmers an einer Kapitalgesellschaft dem
Einzelunternehmen oder einem anderen Vermögensbereich des
Unternehmers zuzuordnen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 8.12.1993 XI
R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296 = SIS 94 25 04; vom
13.10.1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 125, BStBl II 1999, 357 = SIS 99 06 30).
c) Ob die Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft im vorstehend erläuterten Sinne derjenigen
an der Personengesellschaft untergeordnet ist, ist Tatfrage
(BFH-Urteile vom 7.7.1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, 327, BStBl II
1993, 328, 330 = SIS 92 21 24; in BFHE 189, 117, 122, BStBl II
1999, 715, 717 = SIS 99 18 37). Als solche ist sie in erster Linie
vom FG zu beantworten, dessen Würdigung im Revisionsverfahren
nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie in
verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie
gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze
verstößt (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, 428, BStBl II
1998, 383, 386 = SIS 98 10 20). Einen solchen Fehler weist die im
Streitfall vom FG vorgenommene Würdigung nicht auf.
aa) Die von der Klägerin erhobenen
Sachaufklärungsrügen greifen nicht durch. Das bedarf
gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO keiner
Begründung. Das FG war insbesondere berechtigt, den in der
mündlichen Verhandlung vorgelegten Zeitungsbericht über
Äußerungen des X zu verwerten.
bb) Inhaltlich hat das FG zum einen darauf
abgestellt, dass ausweislich des genannten Berichts X im Jahr 2006
zumindest sinngemäß erklärt hat, die Übernahme
der US-amerikanischen Aktivitäten durch ein Unternehmen der
A-Gruppe habe wesentlich zum Erfolg der Gruppe beigetragen und
einen damals befürchteten Zusammenbruch des Geschäfts der
Gruppe verhindert. Zum anderen hat es sich auf die Präambel
des Vertrags zwischen X und Y über die Einräumung von An-
und Verkaufsrechten gestützt, in der es heißt, dass die
Z-Inc. zwecks „Sicherung ... der Produktionen (und) des
Vertriebs ... unter dem Warenzeichen Z ... errichtet“
worden sei. Es hat daraus sowie aus der Vorgeschichte des
Beteiligungserwerbs - die bis dahin als Lizenznehmerin in den USA
tätige S-Inc. hatte sich als unzuverlässig erwiesen -
geschlossen, dass X und Y mit der Gründung der Z-Inc. das Ziel
verfolgt haben, den US-amerikanischen Absatzmarkt für die
A-Gruppe zu sichern. In dieser Einschätzung hat es sich durch
die besondere Bedeutung dieses Marktes sowie dadurch bestätigt
gesehen, dass das Geschäft mit der Z-Inc. zu einem erheblichen
Teil - in den Jahren 1986 bis 1988 zu mehr als 30 % - zum
Gesamtumsatz der Klägerin beitrug. Schließlich ist es zu
der Überzeugung gelangt, dass gegenüber der auf die
A-Gruppe bezogenen Zielsetzung „mögliche private
Vermögensinteressen“ von X und Y „in den
Hintergrund“ getreten seien; es hat aus den im Urteil
wiedergegebenen Überlegungen heraus insbesondere angenommen,
dass X und Y die Beteiligung an der Z-Inc. nicht als
eigenständig rentierliche Kapitalanlage angesehen haben. Diese
Würdigung ist denkgesetzlich möglich und deshalb
revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die
Klägerin die damalige Investitionsentscheidung abweichend
erläutert, kann sie damit im Revisionsverfahren nicht
durchdringen.
d) Ebenso wenig hat sie mit ihrem Einwand
Erfolg, dass die Beteiligungen von X und Y an der Z-Inc. nicht bei
ihr selbst, sondern allenfalls bei einer anderen Gesellschaft der
A-Gruppe - insbesondere der A-KG - als Sonderbetriebsvermögen
zu erfassen seien. Denn der Geschäftsverkehr mit der Z-Inc.
bezog sich zwar nach den Feststellungen des FG nicht auf von der
Klägerin hergestellte Produkte und ihr selbst zustehende
geschützte Rechte; vielmehr hat die Klägerin der Z-Inc.
nur Waren und Rechte geliefert bzw. überlassen, die von
anderen Unternehmen der A-Gruppe stammten. Deshalb ist davon
auszugehen, dass jene anderen Unternehmen ebenfalls - und
möglicherweise sogar in höherem Maße als die
Klägerin selbst - von der Einschaltung der Z-Inc. profitiert
haben. Jedoch hat das FG ebenso festgestellt, dass der
Klägerin innerhalb der A-Gruppe das Auslandsgeschäft
zugewiesen war; die Klägerin selbst hat sich in diesem
Zusammenhang wiederholt als „Exportabteilung der
A-KG“ bezeichnet. Sie war mithin das für die
Betreuung des US-Markts zuständige Unternehmen der Gruppe und
zugleich die unmittelbare Geschäftspartnerin der Z-Inc.,
weshalb der ihr zugewiesene Geschäftsbereich einen besonders
engen Bezug zu jener Gesellschaft aufwies. Damit standen die
Beteiligungen an der Z-Inc. zum Unternehmen der Klägerin in
einem näheren, zu den übrigen Unternehmen der A-Gruppe
hingegen in einem entfernteren Förderungszusammenhang. Dieser
Umstand rechtfertigt es, sie als Sonderbetriebsvermögen von X
und Y im Zusammenhang mit deren Beteiligung an der Klägerin
anzusehen. Damit stimmt überein, dass die Klägerin selbst
sie in ihrer Buchführung zunächst in diesem Sinne
ausgewiesen hat.
3. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist
das FA nicht im Hinblick auf das Ergebnis der im Jahr 1992
durchgeführten Betriebsprüfung daran gehindert, die
Veräußerungsgewinne in die Bemessungsgrundlage der
Gewerbesteuer einzubeziehen.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
ist die Finanzbehörde bei der Durchführung einer
Veranlagung grundsätzlich nicht an die Sachbehandlung im
Rahmen vorhergehender Veranlagungen gebunden (BFH-Beschlüsse
vom 14.2.2006 III B 143/05, BFH/NV 2006, 1058 = SIS 06 20 93; vom
12.7.2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028 = SIS 06 41 23, m.w.N.). Das
gilt auch dann, wenn jene Handhabung auf einer Betriebsprüfung
beruht (BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl
II 1986, 520 = SIS 86 10 56, m.w.N.). Insoweit gilt daher der
„Grundsatz der Abschnittsbesteuerung“.
b) Nach § 204 der Abgabenordnung (AO)
soll die Finanzbehörde im Anschluss an eine
Außenprüfung dem Steuerpflichtigen unter bestimmten
Voraussetzungen verbindlich zusagen, wie ein für die
Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht
dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt
wird. Eine solche Zusage kann sodann im Zusammenhang mit der
Besteuerung eines später verwirklichten Sachverhalts
Bindungswirkung entfalten (§ 206 AO). Sie erfordert aber u.a.
eine als verbindlich gekennzeichnete schriftliche Erklärung
(§ 205 Abs. 1 AO) sowie eine Angabe dazu, für welche
(zukünftigen) Zeiträume die Verbindlichkeit gelten soll
(§ 205 Abs. 2 Nr. 3 AO). Diese Merkmale erfüllt die im
Streitfall zu beurteilende Erklärung nach den Feststellungen
des FG nicht, weshalb sich die Klägerin nicht auf § 206
AO berufen kann.
c) Ebenso ist das FA nicht unter dem
Gesichtspunkt der „tatsächlichen
Verständigung“ (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24.1.2002
III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408 = SIS 02 05 83; vom
7.7.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975 = SIS 04 35 55; Rüsken in Beermann/Gosch, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 78 AO Rz 50, m.w.N.) oder einer
„allgemeinen“ Zusage (vgl. dazu BFH-Beschluss
vom 19.1.2007 IV B 51/05, BFH/NV 2007, 1089 = SIS 07 15 36, m.w.N.)
an das Ergebnis der Betriebsprüfung gebunden. In diesem
Zusammenhang kann offenbleiben, ob die Bindung einer
Finanzbehörde an eine von ihr abgegebene Erklärung stets
von der Mitwirkung eines für die Behörde
zeichnungsbefugten Amtsträgers abhängt, ob ggf. die
vorherige oder nachträgliche Zustimmung jenes Amtsträgers
genügen kann und ob im Streitfall eine solche Zustimmung
erteilt wurde. Denn unabhängig davon lässt sich aus dem
Prüfungsergebnis schon deshalb keine im Streitfall beachtliche
Bindungswirkung ableiten, weil es sich in zeitlicher Hinsicht nicht
auf das Streitjahr, sondern nur auf den damals zu beurteilenden
Prüfungszeitraum bezieht.
aa) Das Zustandekommen einer die
Finanzbehörde bindenden „tatsächlichen
Verständigung“ setzt voraus, dass es - zumindest
u.a. - um die Ermittlung eines in der Vergangenheit verwirklichten
Sachverhalts geht (BFH-Urteil in BFHE 206, 292, 296, BStBl II 2004,
975, 977 = SIS 04 35 55, m.w.N.). Eine „tatsächliche
Verständigung“ bezieht sich daher im Ausgangspunkt
stets auf einen abgelaufenen Besteuerungszeitraum (Rüsken in
Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 162 Rz 31). Daran ist schon
deshalb festzuhalten, weil anderenfalls die in §§ 204 f.
AO geregelten Voraussetzungen für das Zustandekommen einer
verbindlichen Zusage in der Praxis allzu leicht ausgehebelt werden
könnten (ebenso Buciek, DStZ 1999, 389, 399; Rüsken in
Beermann/ Gosch, a.a.O., § 78 AO Rz 65).
bb) In Rechtsprechung und Schrifttum ist
allerdings die Ansicht verbreitet, dass eine auf einen abgelaufenen
Besteuerungszeitraum bezogene Verständigung die an ihr
Beteiligten im Einzelfall auch im Hinblick auf nachfolgende
Besteuerungszeiträume binden kann, wenn der ihr zu Grunde
liegende Sachverhalt in jenem Besteuerungszeitraum weiterhin
unverändert verwirklicht ist (FG Münster, Urteil vom
13.12.1994 15 K 3237/93 E, EFG 1995, 552; Rüsken in
Beermann/Gosch, a.a.O., § 78 AO Rz 65 f.; Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 AO Rz 12 f.,
m.w.N.). Ob dem gefolgt werden kann, muss im Streitfall nicht
entschieden werden. Denn selbst wenn eine Verständigung bei
Vorliegen eines „Dauersachverhalts“ eine derart
in die Zukunft wirkende Bindung auslösen könnte,
würde dies jedenfalls voraussetzen, dass sie von allen an ihr
Beteiligten in diesem Sinne verstanden worden ist oder verstanden
werden musste. Daran fehlt es hier:
Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf
hin, dass die Zuordnung der Beteiligungen an der Z-Inc. im Rahmen
der Betriebsprüfung nach denselben Grundsätzen beurteilt
werden musste wie im Zusammenhang mit der Besteuerung für das
Streitjahr. Daraus allein kann aber eine zeitraumübergreifende
Bindung an das Prüfungsergebnis nicht abgeleitet werden, da
dies dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zuwiderliefe. Eine
solche Wirkung kann allenfalls dann eintreten, wenn die
Behörde über die Sachbehandlung in der Vergangenheit
hinaus einen Vertrauenstatbestand gesetzt hat, der sich eindeutig
und zweifelsfrei auch auf die zukünftige Beurteilung des
betreffenden Vorgangs bezieht. Eine solche Gestaltung liegt im
Streitfall nicht vor.
Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die
an der Schlussbesprechung beteiligten Amtsträger oder andere
Bedienstete des FA Erklärungen abgegeben haben, die die
Klägerin bei verständiger Würdigung im Sinne einer
Festlegung (auch) für nicht prüfungsbefangene
Besteuerungszeiträume verstehen musste. Im Gegenteil
heißt es in dem von ihm zitierten Aktenvermerk des
Prüfers, dass eine Behandlung der Beteiligung wegen
„im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller
(wirtschaftlicher) Verflechtung“ ausscheide und dass
„sich diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt
ändern könnte“. Die Bezugnahme auf die
Verhältnisse „im PZ“
(Prüfungszeitraum) lässt in Verbindung mit dem Hinweis
auf die Folgen eines „geänderten
Sachverhalts“ zumindest die Möglichkeit offen, dass
die an der Schlussbesprechung beteiligten Amtsträger sich eine
erneute Würdigung des Sachverhalts im Rahmen späterer
Prüfungen vorbehalten wollten. Der Klägerin ist zwar
zuzugeben, dass es im Streitfall nicht um einen
„geänderten Sachverhalt“ geht und dass die
so lautende Formulierung im Aktenvermerk bei isolierter Betrachtung
die geänderte rechtliche Würdigung des während der
Prüfung festgestellten Sachverhalts nicht umfasst. Eine allein
darauf aufbauende Deutung greift aber schon deshalb zu kurz, weil
es nicht darum geht, den in Rede stehenden Vermerk den Regeln
über die Auslegung von Willenserklärungen oder
Verwaltungsakten zu unterwerfen. Es geht vielmehr darum, ob der
Vermerk eine Festlegung (auch) für nachfolgende Besteuerungs-
und Prüfungszeiträume klar und eindeutig zum Ausdruck
bringt. Der Senat teilt indessen die Einschätzung des FG, dass
diese Frage zu verneinen ist. Daher sind weder der Vermerk selbst
noch die auf ihn bezogenen anschließenden Erklärungen
des FA geeignet, die von der Klägerin in Anspruch genommene
Bindungswirkung auszulösen.
cc) Im Ergebnis dasselbe gilt
schließlich bei einer Beurteilung des Sachverhalts unter dem
Gesichtspunkt einer außerhalb des Anwendungsbereichs der
§§ 204 ff. AO stehenden Zusage („verbindliche
Auskunft“). Eine solche kann zwar - auch nach der im
Streitfall maßgeblichen Gesetzeslage - im Grundsatz eine
Bindungswirkung zu Lasten der Finanzbehörde auslösen. Das
gilt jedoch nur dann, wenn sie zu einem Zeitpunkt abgegeben worden
ist, in dem der in ihr beurteilte Sachverhalt noch nicht
verwirklicht war (BFH-Urteile vom 13.12.1995 XI R 43-45/89, BFHE
179, 353, 362, BStBl II 1996, 232, 236 = SIS 96 09 20; vom
31.3.2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, 746 = SIS 04 27 02, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil
nach den bindenden Feststellungen des FG die Schlussbesprechung zu
einem Zeitpunkt stattgefunden hat, zu dem X und Y ihre
Beteiligungen an der Z-Inc. bereits veräußert hatten. Es
besteht daher kein Anknüpfungspunkt für die Annahme, dass
X und Y im Vertrauen auf das Ergebnis der Schlussbesprechung
steuerlich beachtliche Dispositionen getroffen hätten. Das
aber wäre Voraussetzung für eine Bindungswirkung der
seinerzeit abgegebenen Erklärungen (Senatsurteil in BFHE 206,
42, 50, BStBl II 2004, 742, 746 = SIS 04 27 02). Zudem scheitert
eine solche wiederum daran, dass jene Erklärungen sich nicht
eindeutig auf die zukünftige Behandlung des in Rede stehenden
Vorgangs bezogen.
4. Der Gewinn aus der Veräußerung
von Sonderbetriebsvermögen gehört zum Gewerbeertrag i.S.
des § 7 GewStG (BFH-Beschluss vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171,
246, 260 f. = SIS 93 15 26, BStBl II 1993, 616, 623 = SIS 93 15 26;
BFH-Urteil vom 14.12.1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, 531 f. = SIS 90 09 23, BStBl II 1990, 436, 438 = SIS 90 09 23). Eine
Kürzung nach Maßgabe des § 9 Nr. 7 GewStG kann der
Klägerin nicht gewährt werden, da sie auch dann
ausgeschlossen wäre, wenn die Klägerin die Anteile an der
Z-Inc. unmittelbar gehalten hätte (vgl. dazu Senatsurteil vom
29.8.1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160 = SIS 85 03 21). Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
5. Die hiernach nach deutschem Recht
zulässige Berücksichtigung der
Veräußerungsgewinne bei der Festsetzung der
Gewerbesteuer wird durch das DBA-Schweiz nicht ausgeschlossen. Das
gilt auch insoweit, als es um den von X erzielten Gewinn geht. Zwar
kann sich X, da er im Streitjahr in der Schweiz ansässig war
(Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz), auf dieses Abkommen berufen (Art. 1
DBA-Schweiz). Dies hindert jedoch den steuerlichen Zugriff auf den
ihm zuzurechnenden Gewinn nicht, da dieser Gewinn durch die
Veräußerung von Betriebsvermögen erzielt wurde, das
einer deutschen Betriebsstätte des X zuzurechnen war (Art. 13
Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz).
a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz
können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in
diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei
denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen
Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in
dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in
dem anderen Staat (Betriebsstättenstaat) besteuert werden,
soweit sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden
können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz). Ergänzend dazu
bestimmt Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz, dass Gewinne aus der
Veräußerung beweglichen Vermögens vom
Betriebsstättenstaat besteuert werden dürfen, wenn das
veräußerte Vermögen zum Betriebsvermögen einer
dort belegenen Betriebsstätte zählt. Gewinne aus der
Veräußerung von beweglichem Vermögen, das nicht zum
Betriebsvermögen einer im jeweils anderen Vertragsstaat
belegenen Betriebsstätte des Veräußerers
gehört, können dagegen nur im Ansässigkeitsstaat
besteuert werden (Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz).
b) Dazu hat das FG zunächst festgestellt,
dass die Klägerin eine Personengesellschaft ist und dass an
ihr im Streitjahr der in der Schweiz ansässige X als
Gesellschafter beteiligt war. Die Feststellungen des FG bieten
keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Klägerin im
Streitjahr außerhalb Deutschlands Betriebsstätten i.S.
des Art. 5 DBA-Schweiz unterhalten hat. Deshalb handelt es sich aus
abkommensrechtlicher Sicht bei der Klägerin, soweit es um den
Anteil des X geht, um ein Schweizer Unternehmen mit
ausschließlich in Deutschland belegenen Betriebsstätten
(vgl. Senatsurteil vom 26.2.1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, 56, BStBl
II 1992, 937, 939 = SIS 92 18 40).
c) Die Besteuerung des
Veräußerungsgewinns, um die es im Streitfall geht,
richtet sich aus abkommensrechtlicher Sicht in erster Linie nach
Art. 13 DBA-Schweiz. Das Verhältnis dieser Vorschrift zu Art.
7 DBA-Schweiz, der die Besteuerung von Unternehmensgewinnen regelt,
ist zwar nicht abschließend geklärt. Der Kommentar zum
OECD-Musterabkommen (OECD-Musterkommentar) führt dazu aus,
dass die Anwendung des Art. 7 OECD-Musterabkommen und von Art. 13
OECD-Musterabkommen stets zum gleichen Ergebnis führe, weshalb
auf eine Abgrenzung zwischen den Anwendungsbereichen beider
Vorschriften verzichtet werden könne (Nr. 4 Sätze 2 und 3
OECD-Musterkommentar zu Art. 13). Demgegenüber herrscht im
deutschen Schrifttum die Ansicht vor, dass Art. 13 Abs. 2
OECD-Musterabkommen die Veräußerung von
Anlagevermögen betreffe, während auf die
Veräußerung von Umlaufvermögen Art. 7 Abs. 1 und 2
OECD-Musterabkommen anwendbar seien (Piltz, IStR 1996, 457, 458;
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 13 MA
Rz 2; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 16.388
Fn. 1425; speziell zum DBA-Schweiz auch Land in
Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-Schweiz, Art. 13 Rz 36; Buciek in Flick/
Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 747). Doch muss diese
Frage im Streitfall nicht abschließend erörtert werden.
Der Senat folgt der genannten Auffassung jedenfalls insoweit, als
die Veräußerung von betrieblichem Anlagevermögen
von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz erfasst wird. Dieser Vorschrift
gegenüber tritt Art. 7 DBA-Schweiz zurück (Art. 7 Abs. 8
DBA-Schweiz).
d) Bei der von X veräußerten
Beteiligung an der Z-Inc. handelte es sich sowohl um
„bewegliches Vermögen“ (vgl. dazu Land in
Flick/Wassermayer/Kempermann, a.a.O., Art. 13 Rz 54) als auch um
„Betriebsvermögen“ i.S. des Art. 13 Abs. 2
DBA-Schweiz. Letzteres folgt aus Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz. Danach
ist, da das DBA-Schweiz den Begriff
„Betriebsvermögen“ nicht besonders
definiert, für Zwecke der deutschen Besteuerung die
Begriffsbestimmung des deutschen Rechts maßgeblich. Dieses
zählt die in Rede stehende Beteiligung zum
Betriebsvermögen des X. e) Die Beteiligung war
schließlich bis zu ihrer Veräußerung der durch die
Klägerin vermittelten deutschen Betriebsstätte des X
zuzurechnen:
aa) Unter welchen Umständen ein
Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen einer Betriebsstätte
zuzurechnen ist, wird im DBA-Schweiz nicht ausdrücklich
bestimmt. Der Senat hat aber im Zusammenhang mit einer Regelung,
die im Kern derjenigen in Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz entspricht,
insoweit auf die Maßstäbe des deutschen
Einkommensteuerrechts abgestellt: Wenn dieses die Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters und damit dem Bereich der Personengesellschaft
zurechne, müsse das auf die abkommensrechtliche Zuordnung
durchschlagen; daher sei, wenn nicht das im Einzelfall
maßgebliche DBA eine abweichende Bestimmung treffe, eine
solche Beteiligung aus abkommensrechtlicher Sicht der durch die
Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzuordnen
(Senatsurteil vom 18.5.1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983,
771 = SIS 83 19 21 zum DBA mit den Niederlanden; ähnlich
BFH-Urteil vom 29.10.1986 II R 226/82, BFHE 148, 72, BStBl II 1987,
99 = SIS 87 04 25 zum früheren DBA mit Italien). Daran ist
jedenfalls für Gestaltungen nach Art des Streitfalls
festzuhalten.
Denn der Streitfall ist in tatsächlicher
Hinsicht dadurch gekennzeichnet, dass nach den tatrichterlichen
Feststellungen (dazu oben II.2.c) die Beteiligung des X an der
Z-Inc. von der wirtschaftlichen Konzeption her derjenigen an der
Klägerin untergeordnet war. In rechtlicher Hinsicht folgt
daraus, dass sie zu dem bei der Klägerin zu erfassenden
Betriebsvermögen gehört, ohne dass diese Zuordnung vom
Willen des X abhängig ist oder von ihm verhindert werden
konnte. Es geht mithin um ein Wirtschaftsgut, das von seiner
wirtschaftlichen Funktion her eindeutig zum Bereich der
Klägerin gehört. Eine in diesem Sinne auf den
tatsächlichen Gegebenheiten beruhende Zugehörigkeit
führt dazu, dass das betreffende Wirtschaftsgut
abkommensrechtlich der durch die Personengesellschaft vermittelten
Betriebsstätte des Gesellschafters zuzuordnen ist. Andere
Regeln können nur dann gelten, wenn sie sich aus dem Wortlaut
oder dem Gesamtzusammenhang des jeweils maßgeblichen
Abkommens ableiten lassen; das ist im Hinblick auf das DBA-Schweiz
nicht der Fall.
bb) Dieser Beurteilung steht nicht die
bisherige Rechtsprechung des Senats zur abkommensrechtlichen
Behandlung von Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG entgegen. Der von der Vorinstanz vertretenen
Ansicht, dass die Auslegung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz sich an
dieser Rechtsprechung orientieren müsse (ebenso Piltz, IStR
1996, 457, 459 f.; Schaumburg, a.a.O., Rz 16.395), ist nicht zu
folgen.
aaa) Die genannte Rechtsprechung bezieht sich
auf abkommensrechtliche Rückfallklauseln nach Art des Art. 10
Abs. 5, des Art. 11 Abs. 3 und des Art. 12 Abs. 3 DBA-Schweiz. Jene
Vorschriften betreffen die Besteuerungszuständigkeit im
Hinblick auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren. Die in
ihnen getroffenen Regelungen sind an die Voraussetzung
geknüpft, dass die Quelle der Einkünfte tatsächlich
zu einer Betriebsstätte gehört, die der in einem
Vertragsstaat ansässige Bezieher der Einkünfte im anderen
Vertragsstaat hat. Dazu hat der Senat entschieden, dass die
Einkunftsquelle nicht allein deshalb
„tatsächlich“ zu der durch eine
Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte gehört,
weil die Einkünfte Sondervergütungen des Gesellschafters
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind (z.B. Senatsurteil
vom 23.10.1996 I R 10/96, BFHE 182, 51, BStBl II 1997, 313 = SIS 97 10 99). Für den Streitfall hat diese Aussage jedoch keine
Bedeutung.
Denn zum einen knüpft der hier
maßgebliche Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz nicht an die
„tatsächliche“ Zugehörigkeit eines
Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte an. Er stellt vielmehr
darauf ab, dass das Wirtschaftsgut „zum
Betriebsvermögen der Betriebsstätte
gehört“. Schon die unterschiedliche Wortwahl zeigt,
dass die abkommensrechtlichen Rückfallklauseln einerseits und
Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz andererseits nicht notwendig ein und
dasselbe meinen. Vor allem aber hat der Senat seine Rechtsprechung
zur „tatsächlichen Zugehörigkeit“ von
Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte
maßgeblich darauf gestützt, dass der abkommensrechtliche
Begriff „tatsächlich“ eine Loslösung
von rein (steuer-)rechtlichen Zuordnungskriterien zum Ausdruck
bringe (Senatsurteile vom 27.2.1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, 42 f.
= SIS 91 13 76, BStBl II 1991, 444, 447 = SIS 91 13 76; in BFHE
168, 52, 57, BStBl II 1992, 937, 939 = SIS 92 18 40); diese
Überlegung greift nicht durch, wenn es um eine Zuordnung geht,
die sich am Maßstab der wirtschaftlichen Zugehörigkeit
orientiert. Das ist indessen die im Streitfall gegebene Situation.
Daher kommt es auf die vom FG erörterte Frage, ob die
Erträge des X aus der Beteiligung an der Z-Inc.
„Nebenerträge“ seiner Beteiligung an der
Klägerin waren, nicht an.
bbb) Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf
das Senatsurteil vom 30.8.1995 I R 112/94 (BFHE 179, 48, BStBl II
1996, 563 = SIS 96 05 55). Dieses besagt entgegen der Ansicht der
Klägerin nicht, dass die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft abkommensrechtlich nur dann einer bestimmten
Betriebsstätte zugeordnet werden kann, wenn der Ertrag aus der
Beteiligung sich als Nebenertrag aus der
Betriebsstättentätigkeit darstellt. Vielmehr betrifft es
ebenfalls nur die Frage, unter welchen Voraussetzungen einem in
Deutschland ansässigen Unternehmen im Hinblick auf in der
Schweiz zu besteuernde Einkünfte eine Freistellung von der
deutschen Einkommensteuer zusteht. In diesem Zusammenhang
verhält es sich dazu, ob die in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
DBA-Schweiz angeordnete Freistellung von „Gewinne(n) i.S.
des Artikels 7“ sich auf Zinsen und Lizenzgebühren
erstreckt, die im Rahmen einer Unternehmenstätigkeit anfallen.
Die hier interessierende Frage ist nicht Gegenstand jener
Entscheidung.
cc) Der Klägerin ist zuzugeben, dass die
Beteiligung an der Z-Inc. möglicherweise nicht einer
inländischen Betriebsstätte des X zugeordnet werden
könnte, wenn sie vorrangig in einem funktionalen Zusammenhang
zu einer in der Schweiz vorhandenen Betriebsstätte gestanden
hätte. Dann wäre nämlich darüber zu
entscheiden, ob im Streitfall diejenigen Grundsätze zur
Anwendung kommen müssen, die für die Zuordnung von
Sondervergütungen zu einer solchen Betriebsstätte gelten
(vgl. dazu Senatsurteil vom 10.7.2002 I R 71/01, BFHE 200, 184,
BStBl II 2003, 191 = SIS 03 07 70; Wassermeyer, Steuerrecht,
Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift Ruppe, 2007, S. 681, 693
f.). Einen solchen Sachverhalt hat das FG aber nicht festgestellt.
Sein Urteil enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass X in
dem hier maßgeblichen Zeitraum in der Schweiz eine
Betriebsstätte besessen hat. Durchgreifende
Verfahrensrügen sind in diesem Zusammenhang nicht erhoben
worden. Mit ihrem erstmals im Revisionsverfahren angebrachten
Vortrag, X habe seine Beteiligung in einer von ihm unterhaltenen
Betriebsstätte in der Schweiz verwaltet, kann die
Klägerin nicht gehört werden.
6. Die Anschlussrevision der Klägerin ist
zulässig. Die Klägerin hat zwar ihre zunächst
eingelegte Revision nicht in der dafür vorgesehenen Frist
(§ 120 Abs. 2 FGO) begründet. Sie hat aber sodann
erklärt, dass sie die Revision als Anschlussrevision
aufrechterhalte. Ein solches Vorgehen beinhaltet eine
Rücknahme der Revision mit gleichzeitiger Einlegung der
Anschlussrevision (BFH-Urteil vom 11.1.1972 VII R 26/69, BFHE 104,
286, BStBl II 1972, 351 = SIS 72 02 09; Lange in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Rz 285). Schließlich
hat die Klägerin ihre Anschlussrevision fristgerecht
begründet.
In der Sache kann diese jedoch keinen Erfolg
haben, da das Urteil des FG keinen zum Nachteil der Klägerin
wirkenden Rechtsfehler aufweist. Sie ist daher als unbegründet
zurückzuweisen.