Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 3.12.2015 6 K 891/13
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.
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Der Kläger hatte im Jahr 1990 50 % der
Anteile an der B-GmbH erworben; die weiteren Anteile hielt
zunächst sein Bruder. Im Jahr 1992 erhöhte der
Kläger seine Beteiligung auf 74 %.
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Der Kläger betrieb zudem ein
Einzelunternehmen. Zunächst hatte er sich mit dem Vertrieb von
Finanzdienstleistungen sowie Grundstücken befasst und war als
Unternehmensberater tätig gewesen. Im Jahr 1993 erweiterte der
Kläger die Geschäftstätigkeit seines - zu jener Zeit
weitestgehend ruhenden - Einzelunternehmens um den Bereich
„Werbeagentur“. Dies hatte den Hintergrund, dass die
Verlage, in deren Medien die B-GmbH Anzeigen schalten wollte, den
marktüblichen Agenturrabatt von 15 % nur an Werbeagenturen
gewährten, nicht aber bei direkter Beauftragung durch den
eigentlichen Werbekunden.
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Seit 2000 ist der Kläger
Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer der
B-GmbH. Zum 1.1.2005 wurde die C-GmbH aus der B-GmbH ausgegliedert.
Seither ist die B-GmbH Alleingesellschafterin der C-GmbH. Ebenfalls
im Jahr 2005 veräußerte der Kläger seine 100
%-Beteiligung an einer weiteren Kapitalgesellschaft, der A-GmbH, an
die B-GmbH.
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Nach einem
„Outsourcing-Vertrag“ vom 15.1.2005 übernahm die
B-GmbH gegen Entgelt bestimmte Verwaltungsaufgaben für das
Einzelunternehmen des Klägers (Finanzbuchhaltung, EDV,
Facility Management, Vermittlung von Beratungsleistungen). Am
1.1.2006 schloss der Kläger mit der C-GmbH - die seit ihrer
Ausgliederung aus der B-GmbH seine Hauptauftraggeberin war - einen
Agenturvertrag. Danach übernahm der Kläger die alleinige
Betreuung der C-GmbH in allen Fragen der Beratung, Gestaltung und
Durchführung der Werbung. Die C-GmbH verpflichtete sich, keine
andere Werbeagentur für Aufgaben heranzuziehen, die Gegenstand
des Vertrags waren (§ 8 des Vertrags). Umgekehrt verpflichtete
sich auch der Kläger, auf Wunsch der C-GmbH auf dem
Wettbewerbsbereich der betreuten Produkte nicht für andere
Firmen tätig zu werden (§ 3 des Vertrags). Ferner
übernahm der Kläger einige „Sonderaufgaben“
wie die Beratung bei der Unternehmens- und Verkaufspolitik der
C-GmbH sowie die Beratung und Mitwirkung bei der Entwicklung neuer
oder verbesserter Produkte (§ 15 des Vertrags). Der
Kläger hatte die Agenturrabatte an die C-GmbH weiterzugeben
und erhielt von dieser ein Honorar von 4,5 % der Werbeausgaben
(§ 17 des Vertrags).
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Das Finanzgericht (FG) hat für die
Jahre 2005 bis 2010 - hier für den gesamten Zeitraum
zusammengefasst sowie gerundet wiedergegeben - die folgenden
Kennzahlen festgestellt:
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A-GmbH
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B-GmbH
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C-GmbH
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Umsatz
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3.694.000 EUR
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154.110.000 EUR
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144.193.000 EUR
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Betriebsausgaben
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3.624.000 EUR
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151.838.000 EUR
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115.108.000 EUR
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davon Werbeausgaben an den Kläger
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1.013.000 EUR
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109.000 EUR
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46.596.000 EUR
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Anteil der Werbeausgaben an den Kläger
an den gesamten Betriebsausgaben
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28,0 %
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0,1 %
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40,5 %
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Gewinn
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688.000 EUR
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15.696.000 EUR
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30.112.000 EUR
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Umsatz des Einzelunternehmens des
Klägers
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47.774.000 EUR
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Summe Werbeausgaben der A-, B- und C-GmbH
an den Kläger
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47.718.000 EUR
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Anteil der A-, B- und C-GmbH am
Gesamtumsatz des Klägers
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99,9 %
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Gewinn des Einzelunternehmens des
Klägers
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1.512.000 EUR
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Geschäftsführergehalt des
Klägers bei der B-GmbH
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3.398.000 EUR
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In einem von den Klägern vorgelegten
Rechtsgutachten heißt es, es könne davon ausgegangen
werden, dass das Einzelunternehmen vor der Ausgliederung der C-GmbH
(im Jahr 2005) im entsprechenden Verhältnis Werbeumsätze
an die B-GmbH getätigt habe.
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9
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Zwischen dem Kläger und den drei GmbH
besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft; der Kläger ist der
Organträger. Eine körperschaftsteuerliche Organschaft
besteht mangels Gewinnabführungsvertrags nicht.
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Der Kläger behandelte seine
Beteiligung an der B-GmbH als Privatvermögen. Schon im Rahmen
einer Außenprüfung für die Vorjahre 2005 bis 2008
hatte der Prüfer demgegenüber die Auffassung vertreten,
die Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen
des Klägers, weil er nahezu seinen gesamten Umsatz mit dieser
Gesellschaft und vor allem deren beiden Tochtergesellschaften
erziele. Der Kläger trat dem unter Vorlage eines
Rechtsgutachtens entgegen. Auswirkungen auf die Höhe der
Einkommensteuer hatte dieser Streit in den Vorjahren nicht.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2010 wies der Kläger die Beteiligung
an der B-GmbH zwar weiterhin nicht als Betriebsvermögen aus,
erklärte aber die erhaltene Gewinnausschüttung (800.000
EUR) bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Gegen den
erklärungsgemäß ergangenen Einkommensteuerbescheid
vom 9.3.2012 legte er Einspruch ein. Er begehrte - unter Vorlage
eines ergänzenden Rechtsgutachtens -, die Ausschüttung
den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das FG der Klage statt. Es führte - unter Berufung auf das zu
einer Mitunternehmerschaft ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 23.2.2012 IV R 13/08 (BFH/NV 2012, 1112 = SIS 12 15 61) -
aus, der Umstand, dass ein Einzelunternehmer nahezu sämtliche
Umsätze mit einer verbundenen GmbH erziele, bedeute nicht
zwingend, dass die Beteiligung zum notwendigen
Betriebsvermögen gehöre. Vielmehr müsse die
bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulassen, dass
der Einzelunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende
Machtposition in den Dienst des Einzelunternehmens stelle. Die
Beteiligung müsse in erster Linie im geschäftlichen
Interesse des Einzelunternehmens gehalten werden; der Gesichtspunkt
der privaten Vermögensanlage dürfe daneben keine Rolle
spielen. Unterhalte die Kapitalgesellschaft neben ihren Beziehungen
zum Einzelunternehmen einen erheblichen eigenen
Geschäftsbetrieb, könne regelmäßig nicht
angenommen werden, dass der Einzelunternehmer seine
Einflussmöglichkeiten auf die Kapitalgesellschaft im
wirtschaftlichen Interesse seines Einzelunternehmens
ausübe.
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Im Streitfall liege der Schwerpunkt der
unternehmerischen Tätigkeiten bei den Kapitalgesellschaften.
Deren Umsätze und Gewinne seien wesentlich höher als die
des Einzelunternehmens des Klägers. Der Kläger halte
seine Beteiligung an der B-GmbH nicht, um dem Einzelunternehmen
Aufträge zu gewährleisten. Vielmehr diene das
Einzelunternehmen im Gegenteil dazu, die Betätigungen der
Kapitalgesellschaften zu fördern. Steigerungen der
Umsätze des Einzelunternehmens beruhten nicht auf der
Eigeninitiative des Klägers, sondern auf der stärkeren
Werbung der Kapitalgesellschaften. Es sei dem Kläger nur um
die Erlangung der Agenturrabatte gegangen, die er zudem
überwiegend an die Kapitalgesellschaften weitergegeben habe.
Das Einzelunternehmen sei eher als unselbständige
Betriebsabteilung der Kapitalgesellschaft anzusehen als dass diese
in seinem geschäftlichen Interesse gehalten werde.
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Mit seiner Revision vertritt der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung,
das FG habe den Begriff des notwendigen Betriebsvermögens
fehlerhaft ausgelegt. Ein eigener wirtschaftlicher Erfolg der
Kapitalgesellschaft sei der gewerblichen Tätigkeit eines
Einzelunternehmens des Gesellschafters nicht wesensfremd und
schließe die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen
daher nicht aus.
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15
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Während des Revisionsverfahrens ist am
28.10.2016 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für
2010 ergangen. Das FA hat unwidersprochen mitgeteilt, der
Streitstoff des Revisionsverfahrens werde durch den
Änderungsbescheid nicht berührt.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie sind der Auffassung, aus der bisherigen
Rechtsprechung gehe nicht hervor, dass die Einstufung einer
Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen undifferenziert
allein auf dem mit der Kapitalgesellschaft erzielten Umsatzanteil
beruhe. Vielmehr komme es darauf an, ob die Beteiligung dazu
bestimmt sei, die gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen
entscheidend zu fördern. Daran fehle es, wenn die Gewinne der
Kapitalgesellschaft - wie hier - ungleich höher seien als die
des Einzelunternehmens.
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19
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Das Einzelunternehmen habe vorliegend den
Kapitalgesellschaften gedient. Dies zeige sich u.a. daran, dass die
Gesellschaften nicht allein den vom FG genannten Teil der
Agenturrabatte von 10,5 % der Werbeaufwendungen erhalten
hätten, sondern in den Jahren 2010 bis 2013 sogar Rabatte
zwischen 57,6 % und 60,2 % sowie einen kumulierten
Einsparungsbetrag von 53,2 Mio. EUR.
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II. Die Revision ist begründet.
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1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während
des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Das FG hat über den
Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 23.2.2015 entschieden. An
dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der
Änderungsbescheid vom 28.10.2016 getreten, der nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens
geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. BFH-Urteile vom
28.5.2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837 = SIS 15 16 24, und vom 15.3.2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153 = SIS 17 13 99). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des
streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger
auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein
deshalb keiner Zurückverweisung der Sache an das FG
gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren
leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung
des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die
Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s.
BFH-Urteil vom 15.3.2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 = SIS 07 15 28). Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen
Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden.
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2. Das vorinstanzliche Urteil ist auch aus
materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben. Die Klage ist
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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Die Grundsätze, die die
höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat,
wann Anteile an einer Kapitalgesellschaft notwendiges
Betriebsvermögen bei Inhabern von Einzelbetrieben
(Einzelunternehmer, Freiberufler, Land- und Forstwirte) sind (dazu
unten 3.), hat das FG nicht berücksichtigt (unten 4.). Die
Sache ist spruchreif, da der Senat aufgrund der vom FG getroffenen
Feststellungen selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des
Klägers an der B-GmbH im Streitjahr zu seinem notwendigen
Betriebsvermögen gehörte und die bezogene Dividende daher
den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen ist, so dass der
angefochtene Steuerbescheid rechtmäßig und die Klage
abzuweisen ist (unten 5.).
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3. Der Begriff des Betriebsvermögens ist
die Grundlage für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordneten
Betriebsvermögensvergleich.
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Dabei gelten für die Zuordnung von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen
Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden (dazu unten a),
Freiberuflers (unten b) oder Land- und Forstwirts (unten c)
weitestgehend übereinstimmende Grundsätze.
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a) Wirtschaftsgüter gehören zum
notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt
unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren
Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht
vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von
„erforderlich“ sind (ständige
höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom
4.2.1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301 = SIS 98 09 30, unter II.1., m.w.N.; vom 31.5.2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386,
BStBl II 2001, 828 = SIS 01 11 27, unter 1. vor a, und vom
26.1.2011 VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311 = SIS 11 23 21, Rz
18).
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aa) Hiervon ausgehend haben die für die
Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw.
zuständig gewesenen Senate des BFH den Rechtssatz entwickelt,
dass eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke
genutzt wird - also notwendiges Betriebsvermögen darstellt -,
wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche)
Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern
oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des
Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Entscheidungen vom
20.9.1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom
6.3.2003 XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658 = SIS 03 31 88, unter II.2.d; vom 13.6.2002 III B 13/01, BFH/NV 2002, 1301 =
SIS 02 93 94, unter 1.; vom 20.4.2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl
II 2005, 694 = SIS 05 36 32, unter II.1.a, und vom 12.6.2013 X R
2/10, BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907 = SIS 13 27 34, Rz 18).
Demgegenüber reicht die Unterhaltung von
Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit
anderen Unternehmen bestehen, für die Annahme notwendigen
Betriebsvermögens ebenso wenig aus wie ein einmaliger
Geschäftsvorfall (dazu BFH-Urteil vom 15.10.2003 XI R 39/01,
BFH/NV 2004, 622 = SIS 04 17 56, unter II.2.a).
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Die Absatzförderung beschränkt sich
dabei nicht auf „Produkte“ im engeren Sinne
(Waren); vielmehr ist die Zuordnung zum notwendigen
Betriebsvermögen auch dann vorzunehmen, wenn die
Beteiligungsgesellschaft den Absatz von Dienstleistungen des
Steuerpflichtigen gewährleistet (Senatsbeschluss vom
25.11.2008 X B 268/07, BFH/NV 2009, 162 = SIS 09 02 57, unter
1.a).
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Nach der von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung entwickelten Formulierung
(„oder“) ist zudem nicht stets erforderlich,
dass die Betätigungen des Einzelgewerbetreibenden und der
Kapitalgesellschaft branchengleich sind. Vielmehr genügt es
für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn
die Beteiligung den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des
Steuerpflichtigen gewährleisten soll (Senatsentscheidungen vom
2.9.2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634 = SIS 09 15 21, unter II.2.b aa, und in BFH/NV 2009, 162 = SIS 09 02 57, unter
1.a).
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Entscheidend für den Gesichtspunkt der
Absatzförderung ist der Anteil der Beteiligungsgesellschaft am
Umsatz des Einzelunternehmens, nicht aber an dessen Gewinn
(Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 162 = SIS 09 02 57, unter
1.b).
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Soweit die Kläger behaupten, das
BFH-Urteil vom 31.1.1985 IV R 130/82 (BFHE 143, 335, BStBl II 1985,
395 = SIS 85 13 17) enthalte den Rechtssatz, die Annahme
notwendigen Betriebsvermögens setze auch subjektiv die
Bestimmung des Steuerpflichtigen voraus, dass das Wirtschaftsgut
die betrieblichen Interessen fördern müsse, trifft dies
nicht zu. Ein solcher Rechtssatz ist in der genannten Entscheidung
weder ausdrücklich noch sinngemäß enthalten. Das
zitierte BFH-Urteil befasst sich vielmehr mit den Voraussetzungen
einer Entnahme sowie - indirekt - mit den Voraussetzungen für
die Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen. Darum geht
es vorliegend nicht.
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bb) Auf dieser Grundlage ist notwendiges
Betriebsvermögen bejaht worden für die Beteiligung eines
Einzelunternehmers an einer Bank-GmbH, deren Gesellschafter nur
kleine und mittelständische Betriebe sein konnten und die
Kredite nur in der Weise vergab, dass sie eine Zahlungsanweisung
erteilte, mit denen die Kreditnehmer ausschließlich in den
Betrieben der Gesellschafter der Bank einkaufen konnten (BFH-Urteil
vom 10.7.1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736 = SIS 74 04 16, unter I.3.b); für die Beteiligung eines Schreiners
an einer GmbH, die die von ihm produzierten Setzkästen abnahm
(BFH-Urteil vom 9.9.1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II
1987, 257 = SIS 87 05 22, unter 1.); für die 100 %-Beteiligung
eines Versicherungsmaklers an einer
Versicherungsfinanzierungs-GmbH, wenn der Makler über die GmbH
sein Geschäft erweitern wollte (BFH-Urteil vom 3.10.1989 VIII
R 328/84, BFH/NV 1990, 361 = SIS 90 11 21, unter 2.); für die
95 %-Beteiligung eines Planungsunternehmers an einer Bau-GmbH, die
als Vergütung 4,5 % der Bausummen zahlte und dadurch in den
Konkurs getrieben wurde (BFH-Urteil in BFHE 202, 128, BStBl II
2003, 658 = SIS 03 31 88, unter II.2.d); für die 49
%-Beteiligung einer gewerblichen Vermieterin von Maschinen an einer
GmbH, die nahezu ihre einzige Mieterin war (Senatsurteil vom
31.5.2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707 = SIS 05 33 25, unter II.2.b); für die 50 %-Beteiligung eines
Fuhrunternehmers an einer GmbH, von der er alle seine Aufträge
erhielt, wenn die GmbH zudem keine anderen Fuhrunternehmer
beauftragte (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634 =
SIS 09 15 21, unter II.2.b), und für die 100 %-Beteiligung an
einer GmbH, an die der Einzelunternehmer zahlreiche
Wirtschaftsgüter vermietete, ohne dass die Voraussetzungen
einer Betriebsaufspaltung festgestellt waren, und zwar auch dann,
wenn der Steuerpflichtige weitere gleichartige
Wirtschaftsgüter an Dritte vermietete (Senatsurteil vom
5.5.2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358 = SIS 15 20 70, Rz 44).
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Auch bei einer 5 %-Beteiligung eines
Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH, von der der Maler 12,5 %
seiner Aufträge erhielt, hat der BFH die Annahme von
notwendigem Betriebsvermögen jedenfalls nicht für
ausgeschlossen erachtet und als entscheidend angesehen, ob die GmbH
auch solche Wettbewerber des Steuerpflichtigen, die nicht an ihr
beteiligt waren, mit Maleraufträgen bedacht hatte und der
Steuerpflichtige weitere langjährige Dauerkunden mit einem
vergleichbar hohen Auftragsanteil hatte (BFH-Urteil vom 8.12.1993
XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296 = SIS 94 25 04).
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cc) Damit vergleichbar ist die weitere
Fallgruppe der Beteiligungen von Besitz-Einzelunternehmern an
Kapitalgesellschaften, die intensive Geschäftsbeziehungen zur
Betriebs-Kapitalgesellschaft unterhalten.
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Auch hier hat der BFH bei einer 3,3
%-Beteiligung eines Besitz-Einzelunternehmers an einer
Wohnungsvermietungs-GmbH, von der die Maler-Betriebs-GmbH maximal 6
% ihrer Aufträge erhielt, die Annahme von notwendigem
Betriebsvermögen nicht für ausgeschlossen erachtet
(Senatsurteil in BFH/NV 1996, 393). Notwendiges
Betriebsvermögen wurde bejaht für die 33 %-Beteiligung
eines Besitzunternehmers an einer Bauträger-GmbH, von der die
Betriebs-Kapitalgesellschaft ca. 40 % ihrer Aufträge erhielt
(Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 = SIS 05 36 32);
für die 25 %-Beteiligung des Besitzunternehmers an einer
Kapitalgesellschaft, der ihrerseits 100 % der Anteile an einer
weiteren Kapitalgesellschaft gehörten, von der die
Betriebs-Kapitalgesellschaft 19 % ihrer Aufträge erhielt, und
zwar auch dann, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft zwei weitere
Großkunden hatte, mit denen sie vergleichbare Umsätze
tätigte (Senatsbeschluss vom 26.8.2005 X B 98/05, BFHE 210,
434, BStBl II 2005, 833 = SIS 05 42 00). Für möglich
gehalten hat der Senat notwendiges Betriebsvermögen auch bei
einer 11 %-Beteiligung des Besitzunternehmers einer
Autovermietungs-Betriebs-GmbH an der Komplementär-GmbH einer
Autovermietungs-KG, wenn die KG in erheblichem Umfang Autos an die
Betriebs-GmbH vermietete und die Komplementär-GmbH
wesentlichen Einfluss auf die KG hatte; wobei das FG hier noch
Einzelheiten zu der zwischen der Betriebs-GmbH und der KG
bestehenden Geschäftsbeziehung festzustellen hatte
(Senatsurteil in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907 = SIS 13 27 34).
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dd) Abzugrenzen sind diese der
Absatzförderung dienenden - und daher unmittelbar für
eigenbetriebliche Zwecke genutzten - Beteiligungen
hauptsächlich von solchen Anteilen, die in erster Linie der
Kapitalanlage dienen. Dies ist - soweit ersichtlich - in der
bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu
Einzelgewerbetreibenden in tragender Weise nur für einen
Sachverhalt bejaht worden, in dem ein Apotheker zusätzlich zu
den Pflichtanteilen weitere Anteile an einer
Apotheker-Genossenschaft, von der er den größten Teil
seiner Waren bezog, erworben hatte, wenn mit den zusätzlichen
Anteilen zwar hohe Ausschüttungen, aber keine
zusätzlichen Stimmrechte verbunden waren und die
Genossenschaft sowohl Mitglieder als auch Nichtmitglieder zu
denselben Bedingungen belieferte (BFH-Urteil in BFHE 185, 384,
BStBl II 1998, 301 = SIS 98 09 30); ferner für eine
Beteiligung, die vorrangig zum Zwecke der steuersparenden
Kapitalanlage erworben worden war (Senatsurteil vom 6.10.2004 X R
36/03, BFH/NV 2005, 682 = SIS 05 18 22, unter II.3.a).
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Ebenso gehören Beteiligungen, mit denen
keine betrieblichen Vorteile verbunden sind, nicht zum notwendigen
Betriebsvermögen. Dies ist beispielsweise für die 0,14
%-Beteiligung eines Börsenmaklers an der
Börsenbetreiber-AG entschieden worden, wenn die Beteiligung
dem Einzelunternehmer keine besonderen Vorteile verschafft und er
die Aktien nicht zwangsweise halten muss (BFH-Urteil vom 29.9.2016
III R 42/13, BFHE 256, 20, BStBl II 2017, 339 = SIS 16 28 21, Rz 19
ff.).
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ee) In keiner der vorstehend unter bb) und cc)
angeführten Entscheidungen, in denen notwendiges
Betriebsvermögen bejaht worden ist, hat der BFH auf das - vom
FG im angefochtenen Urteil zentral herangezogene - Kriterium
abgestellt, ob die Kapitalgesellschaft über einen erheblichen
eigenen Geschäftsbetrieb verfügte, obwohl ein solcher
eigener Geschäftsbetrieb in nahezu allen Sachverhalten, die
der zitierten Rechtsprechung zugrunde lagen, erkennbar vorhanden
war. Im Gegenteil hat der BFH ausdrücklich entschieden, dass
in der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei einer
GmbH-Beteiligung, mit der ein Einzelunternehmer 32 % seiner
Umsätze erzielt, auch dann keine Divergenz zur
BFH-Rechtsprechung liegt, wenn das FG den Anteil des
Einzelunternehmens am Gesamtumsatz der GmbH und den Umstand, dass
das Einzelunternehmen aus der Geschäftsbeziehung mit der GmbH
keinen Gewinn erwirtschaftete, für unerheblich hält
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1301 = SIS 02 93 94).
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Aus der Zusammenschau der dargestellten
Rechtsprechung ergibt sich daher, dass entscheidend für die
Beantwortung der Frage, ob eine Beteiligung zum notwendigen
Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört,
dessen Sichtweise ist.
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b) Die Zuordnung einer Beteiligung zum
notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers wird im
Ergebnis nach sehr ähnlichen Grundsätzen wie bei
Einzelgewerbetreibenden vorgenommen. Dies gilt ungeachtet des
Umstands, dass „Geldgeschäfte“ - zu denen
die Rechtsprechung auch die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft zählt - bei einem Freiberufler in der
Regel nicht betrieblich veranlasst sind, weil sie nicht dem
maßgebenden Berufsbild entsprechen (so BFH-Urteil vom
23.5.1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517 = SIS 85 18 12, unter 1.).
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Für die Zuordnung einer Beteiligung zum
notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers bedient sich
der IV. Senat des BFH ebenfalls der zu Einzelgewerbetreibenden
entwickelten Definition, wonach eine Beteiligung dann unmittelbar
für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird, wenn sie dazu
bestimmt ist, die unternehmerische Betätigung des
Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder dazu dienen
soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu
gewährleisten (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 26.4.2001
IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 = SIS 01 10 97, unter
II.1.).
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aa) Auf dieser Grundlage ist notwendiges
Betriebsvermögen bejaht worden für die 60 %-Beteiligung
eines Baustatik-Ingenieurs an einer Ingenieurberatungs- und
Planungs-GmbH (BFH-Urteil vom 11.3.1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353,
BStBl II 1976, 380 = SIS 76 01 96); für die Beteiligung eines
Baustatik-Ingenieurs an einer Wohnungsbau-GmbH, die ihm
Aufträge erteilte (BFH-Urteil vom 23.11.1978 IV R 146/75, BFHE
126, 298, BStBl II 1979, 109 = SIS 79 00 58); für die 14
%-Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-AG, von der
er Aufträge erhalten sollte (BFH-Urteil vom 14.1.1982 IV R
168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345 = SIS 82 15 10, unter
1.), für Anteile an einer GmbH, von der ein forschender Arzt
Lizenzgebühren auf seine Erfindungen erhielt (BFH-Urteil in
BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 = SIS 01 10 97), und für
möglich gehalten worden bei Anteilen eines Statikers an einer
GmbH, die ein Hotel errichten wollte und von der er Aufträge
erhielt (BFH-Urteil in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828 = SIS 01 11 27, unter 1.c).
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Auf den Umfang des eigenen
Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft - der in all diesen
Sachverhalten erheblich war - hat der BFH in keiner Entscheidung
abgestellt.
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bb) Allerdings hat der VIII. Senat des BFH die
12,5 %-Beteiligung eines Fotojournalisten an einer
Bildrechte-Vermarktungs-GmbH nicht als notwendiges
Betriebsvermögen angesehen, obwohl der Journalist von der GmbH
99 % seiner Aufträge erhielt (Urteil vom 12.1.2010 VIII R
34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612 = SIS 10 11 58). Tragend
hierfür war, dass die GmbH ihrerseits nur 1 % ihrer
Aufträge an den dortigen Kläger vergeben hatte. Der VIII.
Senat hat insoweit ausgeführt, der Tatrichter dürfe nicht
ausschließlich auf die wirtschaftliche Bedeutung der
Aufträge für den Steuerpflichtigen und die
branchengleiche Betätigung der Kapitalgesellschaft abstellen,
sondern habe darüber hinaus das wirtschaftliche Eigengewicht
der Beteiligung und den Umfang der eigenen
Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft zu
würdigen (BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612 =
SIS 10 11 58, Rz 20).
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cc) Anders hat der BFH auch Beteiligungen an
branchenverschiedenen Kapitalgesellschaften gewürdigt, wenn
der Erwerb der Anteile der Sicherung eines Mandats dienen soll.
Daher stellte die - aus Gründen der Sicherung des Mandats
vorgenommene - Beteiligung eines Steuerberaters an einer in der
Krise befindlichen GmbH kein notwendiges Betriebsvermögen dar
(BFH-Urteil vom 22.1.1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II
1981, 564 = SIS 81 19 34). Gleiches galt für die Beteiligung
an einer Autowaschstraßen-GmbH, die ein Steuerberater
gemeinsam mit Mandanten eingeht (BFH-Urteil in BFHE 144, 53, BStBl
II 1985, 517 = SIS 85 18 12, unter 1.).
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Die unter bb) und cc) dargestellten Aussagen
hat der VIII. Senat des BFH inzwischen aber relativiert. So hat er
im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1311 = SIS 11 23 21 (Rz 23 ff.)
ausgeführt, notwendiges Betriebsvermögen dürfe nicht
allein wegen des branchenfremden Geschäftsgegenstands der
Beteiligungs-Kapitalgesellschaft und des wirtschaftlichen
Eigengewichts der Beteiligung verneint werden, wenn ein
Rechtsanwalt sich an einer AG aus der IT-Branche beteiligt, die zu
seinen wichtigsten Mandanten gehört. Die AG verfügte im
dortigen Streitfall unzweifelhaft über einen umfangreichen
eigenen Geschäftsbetrieb. Der VIII. Senat des BFH hat weiter
ausgeführt, ein eigenes wirtschaftliches Gewicht der
Beteiligung sei dann anzunehmen, wenn es dem Steuerpflichtigen auf
die Kapitalanlage ankomme und die Gewinnung von Aufträgen
lediglich ein erwünschter Nebeneffekt sei (Urteil in BFH/NV
2011, 1311 = SIS 11 23 21, Rz 22).
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c) Bei Land- und Forstwirten hat der
hierfür bis 2016 zuständige IV. Senat des BFH
Beteiligungen, mit denen Absatz- oder Nutzungsmöglichkeiten
verbunden sein können, in vergleichbarer Weise wie bei
Einzelgewerbetreibenden dem notwendigen Betriebsvermögen
zugeordnet.
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Dies ist etwa bejaht worden für die
Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft, die die
Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum
Gegenstand hatte (BFH-Urteil vom 20.3.1980 IV R 22/77, BFHE 130,
312, BStBl II 1980, 439 = SIS 80 02 35). In einem solchen Fall
spreche - so der IV. Senat - eine tatsächliche Vermutung
dafür, dass es sich nicht um eine bloße Kapitalanlage
handele, weil der Steuerpflichtige über eine derartige
Beteiligung für den Fall eines Überangebots auf eine
bevorzugte Abnahme der Produkte der Gesellschafter Einfluss nehmen
könne. Dies gilt ebenso für den Anteil eines Landwirts an
einer Weidegenossenschaft, wenn er die Weide jedenfalls in der
Vergangenheit für seinen Betrieb genutzt hat, und zwar selbst
dann, wenn auch Nichtmitglieder die Weide nutzen können und
der Steuerpflichtige auf die Nutzung nicht zwingend angewiesen ist
(BFH-Urteil vom 1.10.1981 IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II
1982, 250 = SIS 82 25 47). Ebenso gehören Aktien, die ein
Landwirt an einer Zuckerfabrik-AG hält und mit denen
Lieferrechte und/oder -pflichten verbunden sind, zum notwendigen
Betriebsvermögen, und zwar selbst dann, wenn tatsächlich
keine Lieferbeziehung aufgenommen wird, dies aber weiterhin
möglich wäre (BFH-Urteil vom 11.12.2003 IV R 19/02, BFHE
204, 213, BStBl II 2004, 280 = SIS 04 09 28, unter 2.). Erst recht
ist dies der Fall, wenn wenigstens ein Teil der Lieferrechte
tatsächlich genutzt wird (BFH-Urteil vom 11.12.2003 IV R
15/03, BFH/NV 2004, 931 = SIS 04 22 64).
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In all diesen Fällen verfügten die
Beteiligungs-Gesellschaften oder -Genossenschaften über einen
umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb, der für den IV.
Senat des BFH aber ersichtlich nicht entscheidungserheblich
war.
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4. Das FG hat diese Rechtsprechung nicht
beachtet, sondern sich in seinem angefochtenen Urteil
ausschließlich auf das - nicht zu Einzelbetrieben, sondern zu
Mitunternehmerschaften ergangene - BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1112
= SIS 12 15 61 gestützt. In dieser Entscheidung hat der IV.
Senat unter Rz 63 ausgeführt, es sei rechtsfehlerhaft, wenn
ein FG zur Bejahung notwendigen Sonderbetriebsvermögens II
lediglich die Perspektive der Personengesellschaft einnehme, ohne
zugleich die Perspektive der Kapitalgesellschaft zu untersuchen und
Feststellungen zu deren eigenem Geschäftsbetrieb zu
treffen.
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Richtigerweise hätte das FG indes von den
Grundsätzen ausgehen müssen, die die
höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat,
wann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen
Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört. Es
hätte daher nicht - wie geschehen - den Anteil des
Einzelunternehmens des Klägers am Umsatz und Gewinn des
Gesamtkonzerns in den Vordergrund seiner Würdigung rücken
dürfen, sondern entscheidend auf den Anteil der
Kapitalgesellschaften am Umsatz des Einzelunternehmens abstellen
müssen.
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Der vom FG zentral herangezogene Gesichtspunkt
des Verhältnisses der jeweiligen Gewinne zueinander ist nach
den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten
Grundsätzen ohnehin nicht von Bedeutung (Senatsbeschluss in
BFH/NV 2009, 162 = SIS 09 02 57, unter 1.b), zumal der Gewinn durch
den Alleingesellschafter beeinflusst werden kann (so zutreffend
BFH-Urteil vom 6.7.1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989,
890 = SIS 89 23 26). Dies zeigt gerade der Streitfall, in dem das
Verhältnis des Gewinns des Einzelunternehmens zu dem der
Kapitalgesellschaften entscheidend davon abhängig ist, in
welcher Weise sich die konzernangehörigen Unternehmen den von
den Medienhäusern eingeräumten Rabatt von 15 %
aufteilen.
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5. Die Sache ist spruchreif, da der Senat
aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen
selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des Klägers an
der B-GmbH im Streitjahr zu seinem notwendigen
Betriebsvermögen gehört hat.
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a) Wie oben (unter 3.a) ausführlich
dargestellt, ist eine wesentliche Fallgruppe, in der Anteile an
einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen
eines Einzelgewerbetreibenden gehören, dadurch gekennzeichnet,
dass die Beteiligung dazu dient, den Absatz von Produkten oder
Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.
Erforderlich ist eine dauerhafte und intensive
Geschäftsbeziehung; maßgeblich dafür ist der Anteil
der Kapitalgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens. Die
Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines
Einzelunternehmens gehört, ist aus der Sicht des
Einzelunternehmens - und nicht aus der Sicht des Wirtschaftsguts
(hier: der Kapitalgesellschaft) - zu beurteilen. Dementsprechend
ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu dieser
Fallgruppe bisher nicht darauf abgestellt worden, ob die
Kapitalgesellschaft über die Geschäftsbeziehung zum
Einzelunternehmen hinaus noch einen weiteren Geschäftsbetrieb
unterhält.
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b) Vorliegend tätigte der Kläger mit
der A-, B- und C-GmbH 99,9 % des Umsatzes seines
Einzelunternehmens. Das Einzelunternehmen des Klägers war
daher auf die Geschäftsbeziehung mit den drei
Beteiligungsgesellschaften existenziell angewiesen.
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Die Kläger wenden hiergegen ein, dass sie
auf die Einkünfte aus dem Einzelunternehmen angesichts ihrer
sonstigen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht
angewiesen gewesen seien. Dabei verkennen sie aber, dass es in
rechtlicher Hinsicht für die Zuordnung einer Beteiligung zum
notwendigen Betriebsvermögen - hier: die Abgrenzung zu einer
bloßen Kapitalanlage - vor allem darauf ankommt, ob die
Beteiligung von existenzieller Bedeutung für das
Einzelunternehmen ist. Ob darüber hinaus auch das
Einzelunternehmen von existenzieller Bedeutung für den
Steuerpflichtigen nach Maßgabe von dessen individuellen
Einkommens- und Vermögensverhältnissen ist, ist in der
Regel ohne Belang und daher in der bisherigen Rechtsprechung nicht
geprüft worden.
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Von einer bloßen Kapitalanlage kann hier
schon angesichts der überragenden Bedeutung der Beteiligung
für das Einzelunternehmen nicht ausgegangen werden. Dies
wäre nach den bisher in der Rechtsprechung aufgestellten
Grundsätzen nur dann der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen
auf die Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen
lediglich als erwünschter Nebeneffekt erscheint (BFH-Urteil in
BFH/NV 2011, 1311 = SIS 11 23 21, Rz 22). Angesichts der
Größenordnung der Werbeaufträge kann im Streitfall
aber nicht von einem bloßen Nebeneffekt ausgegangen werden,
zumal die Erweiterung des Einzelunternehmens um den Bereich
„Werbeagentur“ und der Erwerb der Beteiligung an
der B-GmbH zeitlich nicht allzu weit auseinander lagen.
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c) Selbst wenn man - anders als vorstehend -
eine Beteiligung auch dann nicht als Teil des
Betriebsvermögens, sondern als Kapitalanlage ansehen wollte,
wenn die zwischen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft
abgewickelten Geschäfte zwar für das Einzelunternehmen
von erheblicher Bedeutung sind, nicht aber für die
Kapitalgesellschaft, führte dies im Streitfall nicht zu einer
anderen Beurteilung. Denn immerhin 40,5 % der Betriebsausgaben der
C-GmbH entfielen auf das Einzelunternehmen des Klägers.
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Aufgrund der Vergabe der Werbeaufträge
über das Einzelunternehmen konnten die Kapitalgesellschaften
eine Ersparnis von 10,5 % des Volumens der Werbeaufträge
erzielen. Diese Ersparnis war unmittelbar gewinnwirksam, so dass
auch unter diesem Gesichtspunkt eine erhebliche Bedeutung der
Geschäftsbeziehung gleichermaßen aus Sicht der
Kapitalgesellschaften zu bejahen ist. Erst recht gilt dies, wenn
man das Vorbringen der Kläger aus dem Revisionsverfahren
zugrunde legen sollte, wonach die Kapitalgesellschaften durch die
Einschaltung des Einzelunternehmens sogar Rabatte zwischen 57,6 %
und 60,2 % und im Zeitraum von 2010 bis 2013 einen kumulierten
Einsparungsbetrag von 53,2 Mio. EUR erzielen konnten.
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Hinzu kommt, dass sich die im Rahmen des
Einzelunternehmens entfaltete Tätigkeit des Klägers
für die - vom Auftragsvolumen her mit Abstand wichtigste -
Enkelgesellschaft C-GmbH nicht allein auf die Zwischenschaltung als
Vermittler der Werbeaufträge beschränkte. Vielmehr
oblagen ihm nach dem Agenturvertrag zahlreiche
„Sonderaufgaben“ wie z.B.
Beratungstätigkeiten im Hinblick auf die Unternehmenspolitik
und die Produktentwicklung. Dabei handelt es sich aber um
Tätigkeiten, die für die C-GmbH von erheblicher Bedeutung
waren.
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d) Dass der Kläger nur an der B-GmbH
unmittelbar und an der A- und C-GmbH lediglich mittelbar über
seine 100 %-Beteiligung an der B-GmbH (wirtschaftlich ebenfalls zu
100 %) beteiligt war, steht der Einbeziehung der mit diesen
Enkelgesellschaften getätigten Umsätze in die Betrachtung
nicht entgegen. Denn eine Beteiligung gehört auch dann zum
notwendigen Betriebsvermögen, wenn die dauerhaften und
intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der
Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist,
unterhalten werden, sondern zu einer Gesellschaft, die von der
Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird (Senatsentscheidungen in
BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833 = SIS 05 42 00, unter II.2.d,
m.w.N., und in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907 = SIS 13 27 34, Rz
19 f.).
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e) Erstmals im Revisionsverfahren behaupten
die Kläger, das Einzelunternehmen habe tatsächlich keine
Dienstleistungen erbracht, sei nicht am Markt aufgetreten und daher
„faktisch nicht existent“. Die
Werbeverträge seien allenfalls
„abrechnungstechnisch“ über das
Einzelunternehmen gelaufen.
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Dieses Vorbringen kann revisionsrechtlich
schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil es den
Sachverhaltsfeststellungen des FG, an die der Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, widerspricht.
Nach diesen Feststellungen hat das Einzelunternehmen die
Werbeaufträge an die Medienhäuser erteilt und ist damit
selbst am Markt aufgetreten. Es war im Handelsregister eingetragen
und umsatzsteuerrechtlich der Organträger der
Kapitalgesellschaften.
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f) Soweit die Kläger einwenden, die
Senatsauffassung führe dazu, dass ein Einzelunternehmer eine
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht mehr im
Privatvermögen halten könne, was gegen Art. 14 des
Grundgesetzes verstoße, da die Privatnützigkeit des
Eigentums gefährdet werde, kann der Senat dem schon im Ansatz
nicht folgen. Zum einen verwechseln die Kläger die Begriffe
„Privatnützigkeit“ und (steuerliches)
„Privatvermögen“. Zum anderen hat die
Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH mitnichten zur Folge,
dass Beteiligungen bei Einzelunternehmern stets zum
Betriebsvermögen gehören. Vielmehr gilt dies nur unter
der - oben ausführlich erläuterten - Voraussetzung, dass
die Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke
genutzt wird.
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6. Da die Beteiligung an der B-GmbH zum
notwendigen Betriebsvermögen des gewerblichen
Einzelunternehmens des Klägers gehört, ist die an den
Kläger von dieser Gesellschaft ausgeschüttete Dividende
den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen (§ 20 Abs.
8 Satz 1 EStG). Die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs
tritt daher nicht ein (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Der
angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010, der von dieser
Rechtslage ausgeht, ist rechtmäßig.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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