1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), die X-GmbH & Co. KG, wurde mit
Gesellschaftsvertrag vom ...09.2004 gegründet
(Gewerbe-Anmeldung zum ...10.2004). Gegenstand ihres Unternehmens
ist der Erwerb, das Halten und Verwalten von eigenem Vermögen,
insbesondere auch die Vermietung von eigenem Grundbesitz sowie die
Gründung von oder Beteiligung an Unternehmen. Persönlich
haftende Gesellschafterin ist die X-GmbH ohne
vermögensmäßige Beteiligung. Ihr steht die
ausschließliche Geschäftsführung und Vertretung der
Klägerin zu. Als Kommanditisten sind die Eheleute A und B (der
Beigeladene) mit einer Hafteinlage von je 5.000 EUR zu je 50 %
beteiligt. Im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Eheleute
bei der Klägerin befinden sich deren Anteile an der Y-AG (AG),
deren Kerngeschäft die Herstellung und der Vertrieb von ...
ist. Die Eheleute sind zu je 50 % an der AG beteiligt (Bilanzwert
jeweils 25.000 EUR).
|
|
|
2
|
Mit „Spaltungsvertrag“ vom
30.06.2010 (Streitjahr) übertrug die AG ihren
Geschäftsbereich „Vermietungen von
Wohnimmobilien“, den der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) in seiner verbindlichen Auskunft vom
30.11.2009 zur Abspaltung dieses Geschäftsbereichs
(ursprünglich) auf die Klägerin als Teilbetrieb i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 16 Satz 1 des
Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(UmwStG) anerkannt hatte, auf die Z-GmbH (GmbH), deren alleinige
Anteilseignerin zunächst die A war (Geschäftsanteil zu
25.000 EUR). Der Geschäftsbereich „...herstellung und
-vertrieb“ verblieb bei der AG. Für das übertragene
Vermögen teilte die GmbH den Aktionären der AG im Wege
der Kapitalerhöhung auf ein Stammkapital von 25.200 EUR je
einen neuen Geschäftsanteil in Höhe von 100 EUR zu. Die
Geschäftsanteile sollten kostenfrei und mit Gewinnberechtigung
ab dem 01.01.2010 gewährt werden. Seither waren die A zu 99,6
% (Geschäftsanteil 25.100 EUR) und B zu 0,4 %
(Geschäftsanteil 100 EUR) an der GmbH beteiligt. Die Anteile
an der GmbH wurden als Privatvermögen der Eheleute
behandelt.
|
|
|
3
|
Eine für die Jahre 2005 bis 2010 bei
der Klägerin durchgeführte Außenprüfung
gelangte in ihrem Bericht vom 12.12.2012 zu der Auffassung, dass
eine disquotale Abspaltung des Teilbetriebs mit einer
Werteverschiebung von B auf A vorliege, die als Entnahme aus dem
Sonderbetriebsvermögen des B zu werten sei. Die
Werteverschiebung liege darin, dass durch den Abspaltungsvorgang
den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers (AG)
aufgrund der abweichenden Beteiligungsverhältnisse beim
übernehmenden Rechtsträger (GmbH) Vermögen nicht dem
bisherigen Anteil entsprechend zugeteilt worden sei. Die Anteile
der Eheleute am Eigenkapital der AG von jeweils ... EUR hätten
sich durch Sachwertabgänge infolge der Abspaltung des
Teilbetriebs zum 01.01.2010 (... EUR) auf jeweils ... EUR
gemindert. Die Sachwertübertragung in Höhe von ... EUR
habe bei der GmbH zu einem Eigenkapital von ... EUR geführt
(Eigenkapital vor Abspaltung zum 31.12.2009: ... EUR), das zu 99,6
% (... EUR) der A und zu 0,4 % (... EUR) dem B zuzurechnen sei.
Damit sei eine Vermögensverschiebung zwischen den Eheleuten zu
Gunsten der A in Höhe von ... EUR eingetreten, die sich wie
folgt berechne:
...
|
|
|
4
|
Dabei seien stille Reserven in Höhe
von ... EUR noch nicht berücksichtigt. Die Vorteilszuwendung
des B zu Gunsten der A sei allein aus privaten Gründen
erfolgt. Beim zuwendenden Anteilseigner B sei die Wertabgabe
(wertgeminderte Beteiligung) als Entnahmetatbestand einzustufen,
weil sich die Anteile an der AG im Sonderbetriebsvermögen der
Eheleute bei der Klägerin befänden. Der
Abspaltungsvorgang löse deshalb eine Sonderbetriebseinnahme
des B in Höhe von ... EUR zuzüglich ... EUR stiller
Reserven aus. Nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens
(§ 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
gültigen Fassung - EStG - ) auf die ertragsteuerlichen
Auswirkungen der disquotalen Abspaltung sei eine
außerbilanzielle Abrechnung von ... EUR und ... EUR
(steuerfrei insgesamt 40 % von ... EUR) vorzunehmen.
|
|
|
5
|
Das FA folgte der Auffassung der
Außenprüfung. Mit Bescheiden vom 07.03.2013 änderte
es die Bescheide für 2010 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Einkommensbesteuerung (Gewinnfeststellung) und über den
Gewerbesteuermessbetrag vom 01.07.2011. Im
Gewinnfeststellungsbescheid wurden u.a. Sonderbetriebseinnahmen des
B in Höhe von ... EUR festgestellt. Der
Gewerbesteuermessbetrag wurde auf ... EUR festgesetzt. Der
Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils gemäß
§ 164 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) aufgehoben.
|
|
|
6
|
Im Rahmen des folgenden
Einspruchsverfahrens setzte das FA mit nach § 172 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 AO geänderten Bescheiden für das Streitjahr vom
09.01.2015 aus nicht streitgegenständlichen Gründen den
Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR herab. Die dem B im
Gewinnfeststellungsbescheid zugerechneten Einnahmen aus seiner
Sonderbilanz blieben unverändert. Mit Einspruchsentscheidung
vom 31.03.2015 wies das FA die Einsprüche vom 13.03.2013 als
unbegründet zurück. Auf der Ebene der Anteilseigner liege
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ein Entnahmetatbestand
vor. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile
vom 17.11.2005 - III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287 = SIS 06 09 12, und vom 15.12.2005 - III R 35/04, BFH/NV 2006, 1262 = SIS 06 25 67) könnten auch Wertveränderungen von im
Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen eine Entnahme
darstellen. Die Entnahme sei mit dem Teilwert gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusetzen.
|
|
|
7
|
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage
machte die Klägerin geltend, der Abspaltungsvorgang führe
nicht zu einer Entnahme des B, denn eine Wertveränderung
allein könne den Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2
EStG nicht verwirklichen. Gegenstand von Entnahmen könnten nur
Wirtschaftsgüter oder Nutzungen und Leistungen sein. Mit
Urteil vom 02.11.2017 - 13 K 1170/15 = SIS 19 05 02 änderte
das Finanzgericht (FG) München antragsgemäß die
geänderten Bescheide für 2010 über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
die Einkommensbesteuerung und über den Gewerbesteuermessbetrag
vom 09.01.2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
31.03.2015 dahin, dass die Sonderbetriebseinnahmen des B um den aus
dem Abspaltungsvorgang angesetzten Betrag in Höhe von ... EUR
(60 % von ... EUR) gemindert und der Gewerbesteuermessbetrag
entsprechend herabgesetzt werden. Die Berechnung wurde
gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) dem FA übertragen. Das FG war der Ansicht, dass im
Streitfall keine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
vorliege.
|
|
|
8
|
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 1 Satz 2
EStG).
|
|
|
9
|
Unter Bezug auf seine
Einspruchsentscheidung führt es im Wesentlichen aus, §
128 Satz 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gestatte im Fall der
Abspaltung i.S. von § 123 Abs. 2 UmwG bei Zustimmung aller
Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers, dass die
Anteile des übernehmenden Rechtsträgers den
Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers nicht in
dem Verhältnis zugeteilt werden, das ihrer Beteiligung an dem
übertragenden Rechtsträger entspricht. Dies könne zu
Werteverschiebungen zwischen den Anteilseignern führen. Bei
einer Abspaltung i.S. von § 123 Abs. 2 UmwG gelte für die
Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers § 13
UmwStG entsprechend (§ 15 Abs. 1 UmwStG). Die Vorschrift
regele für den Fall der Abspaltung ohne Werteverschiebungen
zwischen den Anteilseignern die Rechtsfolgen der Abspaltung
für die Anteilseigner abschließend. § 13 UmwStG
gelte - so das FA unter Bezugnahme auf Rz 13.03 des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 -
b/08/10001//2011/0903665 (Umwandlungssteuererlass) - AEUmwStG 2006
- (BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63) und auf Ruoff/Beutel (DStR
2015, 609) - indes nicht, soweit es aufgrund einer nicht
verhältniswahrenden Abspaltung zu einer Werteverschiebung
zwischen den Anteilen der beteiligten Anteilseigner komme. Insoweit
handele es sich um eine Vorteilszuwendung zwischen den
Anteilseignern, für deren steuerliche Beurteilung die
allgemeinen Grundsätze gelten würden. Deshalb stehe - wie
es auch das FG gesehen habe - § 13 UmwStG der Anwendung des
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall nicht entgegen. Entgegen
der Beurteilung des FG ergebe sich im Streitfall jedoch eine
Gewinnrealisierung dadurch, dass im Zuge der Abspaltung ein als
private Zuwendung des B zu verstehender Wertetransfer aus dem
Betriebsvermögen des B in das Privatvermögen der A
erfolgt sei, weil die Anteile an der übernehmenden GmbH vor
und nach der Abspaltung als Privatvermögen der Anteilseigner
behandelt worden seien. Für eine Kapitalerhöhung zur
Durchführung einer nicht verhältniswahrenden
Verschmelzung (§ 55 UmwG) habe der BFH mit Urteil vom
09.11.2010 - IX R 24/09 (BFHE 231, 557, BStBl II 2011, 799 = SIS 11 02 03, Rz 30) entschieden, dass es sich dabei nicht allein um einen
Wertetransfer, sondern um eine Abspaltung der durch den alten
Geschäftsanteil verkörperten Substanz handele. Anders als
bei einer Verschmelzung erfolge der Wertetransfer im Rahmen einer
Abspaltung zwar nicht zwischen den Anteilen an derselben
Kapitalgesellschaft, sondern von den Anteilen an der
übertragenden Gesellschaft auf die neu ausgegebenen Anteile an
der übernehmenden Gesellschaft. Dennoch sei auch dann nicht
von einem bloßen Wertetransfer, sondern von der Abspaltung
von Substanz der Anteile an der übertragenden Gesellschaft auf
die neu ausgegebenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft
auszugehen. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 231, 557,
BStBl II 2011, 799 = SIS 11 02 03 seien mit Schumacher in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 15 Rz
62 auf Fälle der Spaltung entsprechend anzuwenden. Wie der BFH
(Urteile vom 16.04.1991 - VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II
1991, 832 = SIS 91 18 13; in BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287 = SIS 06 09 12) für die Kapitalerhöhung bei
Kapitalgesellschaften angenommen habe, handele es sich bei der
abgespaltenen Substanz auch um ein entnahmefähiges
Wirtschaftsgut. Aber auch bei Annahme eines bloßen
Wertetransfers liege - anders als das FG meine - eine Entnahme vor.
Nach dem BFH-Urteil vom 26.11.2014 - X R 20/12 (BFHE 248, 34, BStBl
II 2015, 325 = SIS 15 03 03) fielen unter den weit zu fassenden
steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsguts auch konkrete
Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren
Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lasse und die nach der
Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich
seien. Ab dem Zeitpunkt der Zustimmung der Gesellschafter des
übertragenden Rechtsträgers nach § 128 UmwG zu einer
nicht verhältniswahrenden Abspaltung konkretisiere sich der zu
erwartende Vorteil für den begünstigten Gesellschafter
aufgrund der Werteverschiebung zwischen den Anteilen zu einem
entnahmefähigen Wirtschaftsgut. Ein gedachter Erwerber des
Betriebs hätte hierfür einen Mehrwert bezahlt. Nach
Auffassung von Ruoff/Beutel (DStR 2015, 609[619]) entstehe durch
die nach § 128 UmwG erforderliche Zustimmung eine Anwartschaft
und damit ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Die Zuwendung
dieser Anwartschaft sei entnahme- und einlagefähig. Soweit die
Literatur in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung
(AEUmwStG 2006, Rz 15.44 und Rz 13.03) davon ausgehe, dass bei
Werteverschiebungen im Rahmen einer nicht verhältniswahrenden
Abspaltung, bei der Kapitalgesellschaften als Anteilseigner der
übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft beteiligt
seien, eine verdeckte Einlage gegeben sein könne, die zwingend
einen einlagefähigen Vermögensvorteil voraussetze,
müsse es in diesem Zusammenhang auch zu einer Entnahme kommen
können.
|
|
|
10
|
Das FA beantragt, das Urteil des FG
München vom 02.11.2017 - 13 K 1170/15 = SIS 19 05 02
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
11
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
12
|
Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG
sei zu Recht davon ausgegangen, dass es bei der nicht
verhältniswahrenden Abspaltung nicht zu einer
Substanzabspaltung komme. Ohne diese scheide eine Entnahme i.S. von
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus. Selbst wenn jedoch ein
Entnahmevorgang zu bejahen sei, führe dieser im Streitfall
nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.
|
|
|
13
|
Dem BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1262 = SIS 06 25 67 habe ein Verzicht auf die Ausübung eines Bezugsrechts
hinsichtlich einer im Betriebsvermögen befindlichen
Beteiligung zugrunde gelegen. Mit dem Verzicht sei ein
entnahmefähiges Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen
ausgeschieden. Im Streitfall liege ein derartiger Verzicht nicht
vor, weil sich die GmbH-Anteile im Privatvermögen der Eheleute
befunden hätten. Erst in diesen Anteilen komme es durch die
Kapitalerhöhung zu einer Abspaltung der durch den alten
Geschäftsanteil verkörperten Substanz. Die nicht
verhältniswahrende Abspaltung führe lediglich mittelbar
über den Umwandlungsvorgang zu einem Transfer von Teilen des
wirtschaftlichen Werts des einen auf den anderen Anteil. Ein
bloßer Wert an sich sei jedoch - wie das FG zutreffend
erkannt habe - kein selbständiges Wirtschaftsgut und
könne somit auch nicht Gegenstand einer Entnahme sein. Der in
der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 25.02.2009 - IX R 26/08,
BFHE 224, 504, BStBl II 2009, 658 = SIS 09 21 19; vom 21.01.1999 -
IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638 = SIS 99 07 22)
vertretenen Substanzabspaltungstheorie liege die Vorstellung
zugrunde, dass eine Aktie ein Bündel von
Mitgliedschaftsrechten verkörpere. Die Spaltung im Streitfall
habe jedoch nicht zu einer Verminderung des Gewinnbezugsrechts oder
der Stimmrechte des B in der AG geführt. Auch die nach §
128 UmwG erforderliche Zustimmung stelle kein eigenständiges
Wirtschaftsgut dar. Eine von einem Wirtschaftsgut losgelöste
Entnahme behandele der BFH in seinen vorgenannten Entscheidungen
nicht. Eine Entnahme werde angenommen im Hinblick auf die
„Anwartschaft auf eine solche Beteiligung“ i.S. von
§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Ein unentgeltlicher Transfer einer
solchen Anwartschaft sei jedoch erst im Rahmen der bei der GmbH
erfolgten Kapitalerhöhung erfolgt. Dieser löse bei
GmbH-Anteilen im Privatvermögen keine steuerlichen Folgen bei
B aus. Vielmehr gingen lediglich nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG
die Anschaffungskosten auf die A über. Im Streitfall gehe es
aber auch nicht um die GmbH, die eine Kapitalerhöhung vornehme
und bei der auf Bezugsrechte o.Ä. verzichtet werde. Vielmehr
wolle das FA hinsichtlich der im Sonderbetriebsvermögen
gehaltenen Beteiligung an der AG eine Entnahme besteuern, weil es
insoweit zu einer Wertabgabe gekommen sei. Dies sei jedoch nicht
Gegenstand des BFH-Urteils in BFH/NV 2006, 1262 = SIS 06 25 67,
ebenso wenig wie die Entnahme stiller Reserven, losgelöst von
einem entnahmefähigen Wirtschaftsgut.
|
|
|
14
|
Aber selbst wenn ein Wertetransfer nicht
erst aufgrund des Verzichts auf die Bezugsrechte im Rahmen der
Kapitalerhöhung der aufnehmenden GmbH, sondern bereits bei den
Aktien angenommen würde, vollzöge sich der Vorgang noch
innerhalb der jeweiligen Sonderbetriebsvermögen bei der
Klägerin. Im Fall einer disquotalen Verschmelzung wäre
eine solche Übertragung nur auf die Weise möglich, dass
die AG-Anteile der A aufgrund der Werteverschiebung eine logische
Sekunde vor der Abspaltung zuzurechnen wären. Die
Werteverschiebung vollziehe sich damit innerhalb des
Sonderbetriebsvermögens der Eheleute. Auf diesen Vorgang
fände § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG Anwendung. Zu einer
mit dem Teilwert zu bewertenden Entnahme komme es nicht. Auch das
FA räume die Anwendbarkeit der Vorschrift für den Fall
ein, dass die Anteile an dem übernehmenden sowie die Anteile
an dem übertragenden Rechtsträger im
Sonderbetriebsvermögen gehalten werden. Bei zutreffender
systematischer Würdigung der Teilbetriebsabspaltung sei diese
Situation im Streitfall gegeben. Gesetzt den Fall, dass ein
Transfervorgang nicht erst mit dem Verzicht auf die
verhältniswahrende Kapitalerhöhung bei der GmbH
angenommen werde, komme es zu diesem Ergebnis auch, wenn B seine
Aktien zunächst unentgeltlich auf die A übertragen
hätte und sodann eine verhältniswahrende Abspaltung auf
die GmbH erfolgt wäre. Die Schenkung der Aktien wäre
ebenfalls als Vorgang innerhalb des Sonderbetriebsvermögens
derselben Mitunternehmerschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3
EStG zwingend zum Buchwert erfolgt. Ein Sperrfristverstoß
i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG wäre zu verneinen, da die
übertragenen Aktien infolge der Schenkung weder durch die A
entnommen worden wären noch eine Veräußerung der
Aktien erfolgt sei.
|
|
|
15
|
Der Beigeladene (B) hat sich nicht
geäußert und keinen Antrag gestellt.
|
|
|
16
|
II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO).
|
|
|
17
|
1. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des
FG kann der Senat nicht beurteilen, ob die GmbH-Anteile von A und B
statt als Privatvermögen - wie schon die Anteile beider
Anteilseigner an der AG - als deren notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu behandeln
sind.
|
|
|
18
|
a) Zum Sonderbetriebsvermögen II eines
Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der
Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die geeignet und
bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft zu dienen (z.B. BFH-Urteile vom 23.02.2012 -
IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 53; vom 16.04.2015 - IV R 1/12, BFHE
249, 511, BStBl II 2015, 705 = SIS 15 12 92, Rz 9; vom 19.12.2019 -
IV R 53/16 = SIS 20 07 00, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, Rz 34 f., jeweils m.w.N.). Die Beteiligung muss ein
Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft
auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des
Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu
stärken. Die Beteiligung des Mitunternehmers an einer
Kapitalgesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II,
wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft
bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der
Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil vom 20.09.2018 - IV R
39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131 = SIS 18 19 19, Rz 29,
m.w.N.). Dabei kann der Senat im Streitfall offenlassen, ob im
Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher
Rechtsfortbildung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 511, BStBl II
2015, 705 = SIS 15 12 92, Rz 10) daran festzuhalten ist, dass eine
Beteiligung auch dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen
II zugeordnet werden kann (bejahend noch BFH-Urteil in BFHE 262,
393, BStBl II 2019, 131 = SIS 18 19 19, Rz 29). Denn bei einer
Betriebsaufspaltung sind die Anteile eines Gesellschafters der
Besitzpersonengesellschaft an der Betriebskapitalgesellschaft
notwendiges Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832 = SIS 91 18 13, unter 1.; vom
30.03.1999 - VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468 = SIS 99 52 42, unter
2., m.w.N.). Eine Personengesellschaft, die sich als
Besitzgesellschaft in der Weise betätigt, dass sie ihr
Anlagevermögen an eine Betriebsgesellschaft vermietet oder
verpachtet, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur
Betriebsaufspaltung - ungeachtet einer im Streitfall gleichfalls
möglichen gewerblichen Prägung i.S. von § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG - originär gewerblich tätig i.S. von § 15
Abs. 1 EStG, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller
Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen
der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen besteht, dass
die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder
Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt; die vom
Besitzunternehmen vermieteten oder verpachteten
Wirtschaftsgüter müssen dafür zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens gehören (sachliche
Verflechtung) und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen muss
eine enge personelle Verflechtung bestehen (z.B. BFH-Urteil vom
08.09.2011 - IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30, Rz 18, m.w.N.).
|
|
|
19
|
b) Das FG hat keine Feststellungen zum
Vorliegen einer Betriebsaufspaltung getroffen. Dass die
Klägerin - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist -
(auch) im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielt hat,
könnte sich auch aus einer gewerblichen Prägung i.S. von
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ergeben. Dass zwischen den Beteiligten
unstreitig ist, dass die Anteile an der AG vor und nach der
streitbefangenen Abspaltung als notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II der beiden Gesellschafter der
Klägerin anzusehen sind, spricht allerdings dafür, dass
zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der AG als
Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung bestanden hat, weil
die Klägerin der AG - bei auch personeller Verflechtung beider
Unternehmen (z.B. BFH-Urteil vom 19.02.2019 - X R 42/16 = SIS 19 05 15, Rz 16, m.w.N.) - wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet hat
(sachliche Verflechtung). Aufgrund der bisherigen Feststellungen
des FG lässt sich indes nicht beurteilen, ob nach der
Abspaltung des vom FA als Teilbetrieb angesehenen
Geschäftsbereichs „Vermietungen von
Wohnimmobilien“ von der AG auf die GmbH auch eine
Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, die nach den
Feststellungen des FG insbesondere auch die Vermietung von eigenem
Grundbesitz zum Gegenstand hat, und der GmbH bestanden hat, weil
nunmehr die Klägerin - eine personelle Verflechtung insoweit
vorausgesetzt - auch der GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen
verpachtet hat. Wäre insoweit eine Betriebsaufspaltung zu
bejahen, wären auch die Anteile von A und B an der GmbH
einschließlich der im Rahmen der Abspaltung neu zugeteilten
Anteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der
Klägerin. Bisher in den Anteilen an der AG verkörperte
stille Reserven gehörten dann zu den Anteilsrechten von A und
B an der GmbH, so dass die nämlichen stillen Reserven
(weiterhin) als Sonderbetriebsvermögen II bei der
Klägerin steuerverstrickt wären. Insoweit käme es
nicht darauf an, dass der mit dem Ziel der Anwendung des § 6
Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG vertretenen Ansicht der Klägerin,
dass B seine Aktien zunächst unentgeltlich innerhalb des
Sonderbetriebsvermögens auf die A übertragen habe,
bereits entgegensteht, dass die Beteiligungsverhältnisse an
der AG durch die streitbefangene Abspaltung nicht berührt
worden sind.
|
|
|
20
|
Auch kommt es an dieser Stelle nicht darauf
an, dass der Annahme des FA, es sei zu einer disquotalen Abspaltung
des Teilbetriebs gekommen, nicht zu folgen ist, weil im Wege der
Kapitalerhöhung um insgesamt 200 EUR von der GmbH als
übernehmender Rechtsträger A und B als Anteilsinhabern
des übertragenden Rechtsträgers (AG) jeweils ein neuer
GmbH-Geschäftsanteil in Höhe von 100 EUR zugeteilt worden
ist, also in dem Verhältnis, das der Beteiligung von A und B
an der AG (jeweils 50 %) entsprach (vgl. § 128 Satz 1 UmwG).
Selbst wenn man nach der Abspaltung von einer anderen personellen
Zuordnung der durch den Teilbetrieb verkörperten stillen
Reserven ausginge, führte dies - soweit nicht schon eine
Gewinnrealisierung im Wege des „Anteilstauschs“
selbst (dazu II.2.) gegeben ist - nicht zwingend zu deren
Aufdeckung anlässlich der Abspaltung. Denn nach § 6 Abs.
5 Satz 3 Nr. 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift entsprechend, soweit
ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen den jeweiligen
Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben
Mitunternehmerschaft übertragen wird. Nach § 6 Abs. 5
Satz 1 EStG ist bei der Übertragung der Wert anzusetzen, der
sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt,
sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Deshalb könnte die Klage Erfolg haben, wenn (auch) die
GmbH-Anteile einschließlich der A und B neu zugeteilten
Anteile infolge einer Betriebsaufspaltung zwischen der
Klägerin und der GmbH als notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II von A und B bei der Klägerin zu
behandeln wären.
|
|
|
21
|
2. Das FG wird unter Beachtung des
Verböserungsverbots zu prüfen haben, inwieweit es zu
einer Gewinnrealisierung bereits durch einen
„Tausch“ (dazu II.2.a) der Anteile an der AG als
übertragender Rechtsträger gegen Anteile an der GmbH als
übernehmender Rechtsträger gekommen ist (II.2.c aa) bzw.
für den Fall, dass keine Betriebsaufspaltung zwischen der
Klägerin als Besitz- und der GmbH als Betriebsgesellschaft
vorgelegen hat, zu welchem Wert die A und B zugeteilten
GmbH-Anteile (Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 100
EUR) aus deren Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin
entnommen worden sind (II.2.c bb). Dabei wird das FG zu beachten
haben, dass die im Rahmen der Gewinnfeststellung 2010 angefochtene
(selbständige) Feststellung nur die Höhe des
Sondergewinns des B betrifft (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom
17.04.2019 - IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745 = SIS 19 11 44, Rz 19 ff., m.w.N.). Deshalb wäre ein Sondergewinn der A
im Zusammenhang mit dem ihr im Rahmen der Abspaltung zugeteilten
GmbH-Anteil im Rahmen der Gewinnfeststellung 2010 nicht mehr zu
berücksichtigen, weil der angegriffene
Gewinnfeststellungsbescheid 2010 insoweit bestandskräftig ist.
Im Rahmen der Prüfung des streitigen
Gewerbesteuermessbescheids 2010 könnte jedoch ein Gewinn der A
im Zusammenhang mit dem ihr im Rahmen der Abspaltung zugeteilten
GmbH-Anteil von Bedeutung sein, soweit ein entsprechender Gewinn
des B allein zu einem niedrigeren als dem bislang festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrag führte. Nach ständiger
Rechtsprechung besteht nämlich bei der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags keine Bindung an die Gewinnfeststellung
(z.B. BFH-Urteil vom 19.09.2019 - IV R 50/16, BFHE 265, 399, BStBl
II 2020, 57 = SIS 19 18 54, Rz 28, m.w.N.).
|
|
|
22
|
a) Gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 1
UmwG kann ein Rechtsträger (übertragender
Rechtsträger) von seinem Vermögen - u.a. - einen Teil
abspalten zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils auf
einen bestehenden Rechtsträger (übernehmender
Rechtsträger) gegen Gewährung von Anteilen oder
Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers an die Anteilsinhaber
des übertragenden Rechtsträgers (Abspaltung). Die in Form
eines „Anteilstauschs“ (so Schwarz in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 123 UmwG Rz 4 und Rz 4.1.4)
gewährten Mitgliedschaftsrechte sind - wie sich auch aus dem
insoweit unmissverständlichen Wortlaut des § 123 Abs. 2
UmwG („gegen“) ergibt - eine Gegenleistung (so
auch Lieder in: Lutter, Umwandlungsgesetz, 6. Aufl. 2019, §
123, Rz 38) des übernehmenden Rechtsträgers an die
Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Gleiches
lässt sich § 128 Satz 1 UmwG entnehmen, der davon
ausgeht, dass die Anteile oder Mitgliedschaften des
übernehmenden Rechtsträgers den Anteilsinhabern des
übertragenden Rechtsträgers grundsätzlich in dem
Verhältnis zuzuteilen sind, das ihrer Beteiligung an dem
übertragenden Rechtsträger entspricht. Dies ungeachtet
dessen, dass die vom übernehmenden Rechtsträger (hier
GmbH) den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers
zugeteilten Anteile im Fall der Abspaltung neben die Anteile am
übertragenden Rechtsträger (hier AG) treten, denn die
zugeteilten Anteile bilden auch einen Ersatz für die auf den
übernehmenden Rechtsträger infolge der Abspaltung
übergegangenen stillen Reserven. Auch § 13 UmwStG, der
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auf die Abspaltung
entsprechend anzuwenden ist und der die Besteuerung der
Anteilseigner der übertragenden Körperschaft regelt, die
im Zuge der Abspaltung Anteilseigner der übernehmenden
Körperschaft werden (z.B. Neumann in Rödder/Herlinghaus/
van Lishaut, a.a.O., § 13 Rz 1; Schießl in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 13 UmwStG Rz 1), spiegelt diese
Betrachtung wider. Denn nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die
Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum
gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden
Anteile an der übernehmenden Körperschaft gelten als mit
diesem Wert angeschafft. Auch diese Vorschrift geht demnach davon
aus, dass an die Stelle der Anteile an der übertragenden
Körperschaft - trotz formal gleichbleibender Beteiligung - die
infolge der Abspaltung zugeteilten Anteile an der
übernehmenden Körperschaft treten. Dabei kommt es hier
nicht auf die in der Literatur und von der Finanzverwaltung
vertretene Auffassung an, die Vorschrift bilde bei direkter
Anwendung die Rechtsfolgen (hier) einer Abspaltung nur dann
vollständig ab, wenn auch hinsichtlich der Gewährung von
Gesellschaftsrechten „wie unter fremden Dritten“
vorgegangen werde, wenn also insoweit keine Werteverschiebung
zwischen Anteilseignern stattfinde (vgl. AEUmwStG 2006, Rz 13.03;
Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in Flick Gocke
Schaumburg/Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., Der
Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 264; Schumacher in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 15 Rz 62;
Blümich/Klingberg, § 15 UmwStG 2006 Rz 128). Ungeachtet
dessen, dass im Streitfall nach Maßgabe der Feststellungen
des FG keine nicht verhältniswahrende Abspaltung (§ 128
Satz 1 UmwG) vorliegt (vgl. II.1.b), kommt es an dieser Stelle nur
darauf an, dass das im UmwG vorgefundene Bild eines
„Anteilstauschs“ auch im Steuerrecht
bestätigt wird.
|
|
|
23
|
b) Befinden sich die Anteile an dem
übertragenden Rechtsträger im notwendigen
Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer
Personengesellschaft und werden diesem infolge einer Abspaltung
i.S. des § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG Anteile an dem
übernehmenden Rechtsträger zugeteilt, werden diese
Anteile zunächst gleichfalls zu notwendigem
Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters. Denn
für gegen notwendiges Betriebsvermögen eingetauschte
Wirtschaftsgüter gilt der Grundsatz, dass diese zunächst
(notwendiges) Betriebsvermögen bleiben, bis sie entnommen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1996 - XI R 52/95, BFHE 182, 204,
BStBl II 1997, 351 = SIS 97 10 23, unter II.1., m.w.N.). Ist im
Fall des § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG von einem
„Anteilstausch“ auszugehen, so teilen auch die
vom übernehmenden Rechtsträger infolge der Abspaltung
zugeteilten Anteile zunächst - zumindest für eine
juristische Sekunde - das einkommensteuerrechtliche Schicksal der
Anteile an dem übertragenden Rechtsträger, die bislang
als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II behandelt worden
sind. Auf die vom FA aufgeworfene - nach den Feststellungen des FG
zu verneinende (vgl. II.1.b) - Frage einer nicht
verhältniswahrenden Abspaltung (§ 128 Satz 1 UmwG) kommt
es auch insoweit nicht an. Denn § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 13 UmwStG enthält über die Bestätigung des
Bilds des „Anteilstauschs“ (II.2.a) hinaus keine
Regelung zu einer Personengesellschaft, bei der sich Anteile an der
übertragenden Körperschaft im notwendigen
Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters befinden.
|
|
|
24
|
c) Das FG wird deshalb zum einen eine
Gewinnrealisierung im Wege des „Anteilstauschs“
im Sonderbetriebsvermögen II von A und B zu untersuchen haben
(II.2.c aa). Scheidet aus, dass die A und B im Rahmen der
Abspaltung zugeteilten GmbH-Anteile aufgrund einer (weiteren)
Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH
für deren Dauer als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II
bei der Klägerin zu behandeln sind, wird das FG außerdem
eine Entnahme der neu zugeteilten GmbH-Anteile zu betriebsfremden
Zwecken (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) aus dem
Sonderbetriebsvermögen II von A und B zu prüfen haben
(II.2.c bb). Während - wie ausgeführt - bei der
Gewinnfeststellung 2010 nur der Sondergewinn des B berührt
ist, kann eine Gewinnverwirklichung sowohl durch Tausch der die A
betreffenden Anteile als auch durch Entnahme des im Rahmen der
Abspaltung der A zugeteilten GmbH-Anteils unter Beachtung des
Verböserungsverbots auch bei der streitbefangenen Festsetzung
des Gewerbesteuermessbetrags 2010 berücksichtigt werden.
|
|
|
25
|
aa) Das FG wird zum einen zu untersuchen
haben, ob bereits aufgrund des mit der Abspaltung einhergehenden
„Anteilstauschs“ eine Gewinnrealisierung
eingetreten ist. Gegenüber den für den Tausch von
Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen (vgl.
dazu z.B. BFH-Urteil vom 14.12.1982 - VIII R 53/81, BFHE 137, 339,
BStBl II 1983, 303 = SIS 83 06 07, unter 1.a, m.w.N.), wonach die
Anschaffungskosten des erlangten Wirtschaftsguts nach dem gemeinen
Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter zu bemessen sind
(näher z.B. BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 54/16, BFHE 266,
250 = SIS 20 01 64, Rz 47, m.w.N.), enthält § 15 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwStG eine zum gleichen Ergebnis
führende spezialgesetzliche Regelung. Danach gelten - wie
bereits ausgeführt - die Anteile der übertragenden
Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und
die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden
Körperschaft als mit diesem Wert angeschafft. Allerdings
enthält § 13 Abs. 2 UmwStG zu Abs. 1 der Vorschrift eine
Sonderregelung. Nachdem entgegen der Ansicht des FA von keiner
nicht verhältniswahrenden Abspaltung auszugehen ist (II.1.b),
ist § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 UmwStG auch nach der
eine eingeschränkte Anwendung der Regelung vertretenden
Auffassung (vgl. II.2.a) auf die streitbefangene Abspaltung
anzuwenden. Deshalb wird das FG zu prüfen haben, ob die
Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 UmwStG, u.a. ein Antrag auf
Buchwertfortführung, vorliegen. Lägen die Voraussetzungen
der Vorschrift vor, träten nach Satz 2 der Regelung die
Anteile an der übernehmenden Körperschaft (hier GmbH)
steuerlich an die Stelle der Anteile der übertragenden
Körperschaft (hier AG); nach § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
wären die Anteile an der übernehmenden Körperschaft
mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden
Körperschaft anzusetzen. Dann stünde fest, dass im Rahmen
des „Anteilstauschs“ selbst (noch) keine
Gewinnrealisierung eingetreten ist, sondern ausschließlich
eine Gewinnrealisierung im Rahmen einer Entnahme (§ 4 Abs. 1
Satz 2 EStG) aus dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei
der Klägerin in Betracht kommt (II.2.c bb).
|
|
|
26
|
bb) Des Weiteren wird das FG zu prüfen
haben, inwieweit im - wenn nicht als zeitliche, so doch jedenfalls
als logische Folge zu verstehenden - Anschluss an den
„Anteilstausch“ eine - je nach dem Ergebnis zu
II.2.c aa weitere oder erstmalige - Gewinnrealisierung durch eine
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu
bewertende Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) der im Rahmen der
Abspaltung neu zugeteilten („eingetauschten“)
GmbH-Anteile aus dem Sonderbetriebsvermögen II des B bzw. zur
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 auch aus dem
Sonderbetriebsvermögen II der A eingetreten ist. Dabei kann
offenbleiben, ob die von der GmbH zugeteilten Anteile, die nach den
oben genannten Grundsätzen zunächst ebenfalls als
notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen sind, zur
Vermeidung ihrer Entnahme als gewillkürtes (geduldetes)
Sonderbetriebsvermögen II hätten behandelt werden
können oder ob von einer sog. (sofortigen)
„Zwangsentnahme“ auszugehen wäre, weil ein
entsprechendes Wahlrecht im Streitfall ausscheidet. Denn sie sind
jedenfalls nie anders als als Privatvermögen von A und B
behandelt worden.
|
|
|
27
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
|