Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.10.2018 - 3
K 173/16 = SIS 19 03 03 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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A. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob ein Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben ist, wenn im Rahmen einer
mehrstöckigen Personengesellschaft eine an dem
übertragenen Wirtschaftsgut mittelbar beteiligte
Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten formwechselnd in eine
Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH (nachfolgend
auch T-GmbH), die im Jahr 2012 aus der formwechselnden Umwandlung
der T-GmbH & Co. KG (Tochterpersonengesellschaft; nachfolgend T-KG)
hervorgegangen ist. Die Beteiligungsverhältnisse stellten sich
im Jahr 2010 (Streitjahr) wie folgt dar: An der T-KG war als
alleinige Kommanditistin die M-KG (Mutterpersonengesellschaft;
nachfolgend M-KG), als alleinige Komplementärin die am
Vermögen nicht beteiligte T-Beteiligungsgesellschaft mbH
beteiligt. An der M-KG waren als Komplementär M zu 80,1 %, als
Kommanditisten N zu 8,9 % und die E-GmbH zu 11 % beteiligt. An der
E-GmbH & Co. KG (Enkelpersonengesellschaft; nachfolgend Beigeladene
oder E-KG) waren als alleinige Kommanditistin die T-KG, als
alleinige Komplementärin die am Vermögen nicht beteiligte
Z-GmbH beteiligt.
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Nach den Ausführungen in der
angegriffenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG) brachte die T-KG
im Streitjahr mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2010
ein zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörendes bebautes
Betriebsgrundstück in die E-KG gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten ein und leaste das Gebäude unmittelbar
nach der Einbringung zurück. Die künftigen
Zahlungsansprüche aus dem Leasingvertrag forfaitierte die E-KG
im engen zeitlichen Zusammenhang mit der
Grundstücksübertragung. Die Einbringung des
Betriebsgrundstücks erfolgte handelsrechtlich zum Verkehrswert
in Höhe von … EUR. In der Handelsbilanz der T-KG wurde
zum 31.12.2010 aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven ein
außerordentlicher Ertrag in Höhe von … EUR
ausgewiesen. Gleichzeitig entnahm die T-KG die freie
Liquidität aus den Mitteln des Forfaitierungserlöses aus
der E-KG in Höhe von rund … EUR. Abweichend von der
Handelsbilanz stellte die E-KG entsprechend ihrer Verpflichtung im
vorgenannten Einbringungsvertrag steuerrechtlich eine negative
Ergänzungsbilanz auf. Die T-KG behandelte diese
Übertragung als eine buchwertneutrale Übertragung des
Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1
EStG.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in dem
Gewerbesteuermessbescheid 2010 und in dem Bescheid über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
(Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2010, beide vom
05.03.2012. Die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Bescheide änderte das FA unter dem 04.06.2013 aus hier nicht
im Streit stehenden Gründen. Der Vorbehalt der
Nachprüfung blieb bestehen.
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Im Jahr 2012 kam es zu folgenden
Umstrukturierungen: Mit notariell beurkundetem Schenkungs- und
Anteilsübertragungsvertrag vom … 08.2012 übertrug N
seinen gesamten Kommanditanteil an der M-KG auf M. Mit Kauf- und
Abtretungsvertrag vom selben Tag hatte die P-GmbH von der E-GmbH
einen nach Ansicht des FG „rechnerisch unbedeutenden
Zwerganteil“ an der M-KG im Wege der Sonderrechtsnachfolge
erworben. Die E-GmbH übertrug durch notariellen Vertrag vom
… 09.2012 ihr Vermögen im Ganzen auf die M-KG gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung
durch Aufnahme. Die Übernahme der übertragenden
Rechtsträgerin erfolgte im Innenverhältnis
rückwirkend mit Ablauf des 31.01.2012
(Verschmelzungsstichtag). Im Anschluss an die Verschmelzung wurde
durch notariell beurkundeten Beschluss vom … 09.2012 die M-KG
mit steuerrechtlicher Rückwirkung auf den 01.02.2012 in die
M-GmbH formwechselnd umgewandelt. Nach dem weiteren Inhalt dieser
Urkunde war die vorgenannte Verschmelzung der E-GmbH auf die M-KG
zuvor wirksam geworden, so dass die E-GmbH vor Wirksamwerden des
Formwechsels erloschen und daher nicht mehr an der formgewechselten
M-GmbH beteiligt war. Am … 2012 erfolgte sowohl die
Handelsregistereintragung der formwechselnden Umwandlung als auch
der Verschmelzung. Der Formwechsel der M-KG in die M-GmbH wurde
steuerrechtlich zu Buchwerten durchgeführt. Die T-KG wurde
ebenfalls mit notariell beurkundetem Beschluss vom … 09.2012
mit steuerrechtlicher Wirkung auf den 02.02.2012 in die T-GmbH
(Klägerin) formwechselnd umgewandelt.
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Im Jahr 2014 fand bei der Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der T-KG u.a. für das Streitjahr eine
Außenprüfung statt. Der Außenprüfer gelangte
zu der Auffassung, dass die Übertragung des
Betriebsgrundstücks im Streitjahr 2010 entsprechend § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert erfolgt und daher der
handelsrechtliche Ertrag zutreffend im Rahmen der
Feststellungserklärung neutralisiert worden sei. Die
Auskehrung des Forfaitierungserlöses stelle keine
zusätzliche Gegenleistung für die
Grundstücksübertragung dar. Allerdings führe die
formwechselnde Umwandlung der T-KG in die T-GmbH (Klägerin) zu
einem Sperrfristverstoß. Infolge der formwechselnden
Umwandlung der T-KG in die Klägerin sei wegen deren 100 %-iger
Beteiligung an der E-KG innerhalb der siebenjährigen
Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG mittelbar der Anteil
einer Körperschaft am übertragenen
Betriebsgrundstück zu 100 % begründet worden. Daher sei
rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des
Betriebsgrundstücks der Teilwert zu 100 % anzusetzen; der
Teilwert entspreche dem Verkehrswert (… EUR).
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Dieser Rechtsauffassung schloss sich das FA
mit Änderungsbescheiden vom 13.04.2015 an. Es setzte den
Gewerbesteuermessbetrag nunmehr unter Berücksichtigung des
außerordentlichen Ertrags auf … EUR (bisher 0 EUR)
fest. Zugleich hob es den Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2010 vom 04.06.2013 auf. Der gegen diese Bescheide eingelegte
Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
15.06.2016).
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Dagegen wandte sich die Klägerin mit
ihrer Klage. Nach den Ausführungen in der angegriffenen
FG-Entscheidung beantragte sie sinngemäß, den Bescheid
über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom 13.04.2015
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 dahin zu
ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um … EUR
vermindert, der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt
und ein entsprechender vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den
31.12.2010 festgestellt wird. Das FG lud die E-KG auf Antrag des FA
nach § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zum
Klageverfahren bei. Es wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom
26.10.2018 - 3 K 173/16 als unbegründet ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die sie auf eine Verletzung des § 6 Abs. 5 Satz
6 EStG stützt.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung des Gerichtsbescheids des
Niedersächsischen FG vom 26.10.2018 - 3 K 173/16 und der
Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 den Gewerbesteuermessbescheid
2010 vom 13.04.2015 dahin zu ändern, dass der
Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR festgesetzt wird,
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sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf
den 31.12.2010 vom 13.04.2015 dahin zu ändern, dass ein
vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von … EUR
festgestellt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Beigeladene (E-KG) hat sich nicht
geäußert und keinen Antrag gestellt.
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B. Die Revision der Klägerin ist
begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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I. Der Senat kann entscheiden, obwohl die
Beigeladene nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist.
Denn sie ist ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen
und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben
eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden
kann (§ 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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II. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil
das FG in Teilbereichen rechtlich unzutreffende Maßstäbe
zugrunde gelegt hat.
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Nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder
des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten
Beträge. § 6 Abs. 5 EStG gilt daher auch im Streitfall
für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Hierbei hat das FG -
ausgehend von seiner Rechtsauffassung, wonach im Streitjahr
gemäß § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG infolge des im Jahr
2012 vollzogenen Formwechsels der M-KG in die M-GmbH der Teilwert
des übertragenen Betriebsgrundstücks rückwirkend in
voller Höhe anzusetzen sei - offen gelassen, ob die
Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG und des
§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG gegeben sind. Diese Fragen können
jedoch bei Heranziehung der rechtlich gebotenen
Prüfungsmaßstäbe nicht unbeantwortet bleiben.
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Unterstellt man für die weitere
Prüfung zunächst, dass eine Übertragung des
Betriebsgrundstücks von der T-KG auf die E-KG nach § 6
Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfolgt ist, ist ein anteiliger
Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nicht vorzunehmen
(dazu 1.). Das FG hat - hiervon ausgehend - zwar zu Recht
entschieden, dass der im Jahr 2012 vollzogene Formwechsel der M-KG
in die M-GmbH dem Grunde nach eine Sperrfristverletzung nach §
6 Abs. 5 Satz 6 EStG begründet (dazu 2.). Es ist aber
unzutreffend davon ausgegangen, dass für diesen Fall der
Teilwert des Betriebsgrundstücks rückwirkend in voller
Höhe anzusetzen ist (dazu 3.). Die Sache ist nicht spruchreif,
denn der Senat vermag aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG
nicht zu entscheiden, ob - als eine Voraussetzung des § 6 Abs.
5 Satz 3 Nr. 1 EStG - die T-KG im Streitjahr das wirtschaftliche
Eigentum an dem Betriebsgrundstück auf die E-KG
übertragen hat, ob insoweit eine Übertragung gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist und - für
den Fall, dass der Buchwertansatz im Streitjahr zunächst dem
Grunde nach zu Recht erfolgt ist - inwieweit ein rückwirkender
Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG der Höhe nach
zu begrenzen ist (dazu 4.).
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1. Geht man von einer Übertragung des
Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im
Streitjahr aus, ist der Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG
nicht erfüllt.
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Nach dieser Vorschrift ist der Teilwert auch
anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an
dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird
oder dieser sich erhöht.
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a) Mit dem Wort „Anteil“
i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG (auch des Satzes 6) ist -
ausgehend vom Sinn und Zweck dieser Regelungen - im Grundsatz die
(unmittelbare oder mittelbare) vermögensmäßige
Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts an dem nach Satz
3 dieser Vorschrift übertragenen Wirtschaftsgut und damit an
den darin gespeicherten stillen Reserven gemeint (vgl. Niehus/Wilke
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6 EStG Rz 1656).
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aa) In den Gesetzesmaterialien zu § 6
Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG in ihrer - bis heute und damit auch
im Streitjahr gültigen - Fassung durch das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3858; BStBl I 2002, 35) heißt es, dass diese
Vorschriften nicht nur das Überspringen stiller Reserven auf
Kapitalgesellschaften verhindern, sondern generell das
Verfügen über Wirtschaftsgüter ohne
Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an
Kapitalgesellschaften unter Nutzung der Vorteile vermeiden sollen,
die durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren
entstehen (BT-Drucks. 14/6882, S. 33). Nach Ansicht des erkennenden
Senats bezweckt der Gesetzgeber hiermit ein inhaltlich weitgehendes
Ziel. Er will - anders als die Klägerin meint - von vornherein
verhindern, dass bei den in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG genannten
Konstellationen die im Zeitpunkt der Übertragung vorhandenen
stillen Reserven entweder zu diesem Zeitpunkt (Satz 5) oder
innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist (Satz 6) steuerneutral
(unversteuert) von dem Einkommensteuer- in das
Körperschaftsteuerregime wechseln. Dies bedeutet zweierlei:
Zum einen sanktioniert der Gesetzgeber - unabhängig davon, ob
es innerhalb der dreijährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 5
Satz 4 EStG zu einer schädlichen Veräußerung des
nach Satz 3 übertragenen Wirtschaftsguts durch die aufnehmende
Mitunternehmerschaft kommt - die auf Ebene der Mitunternehmerschaft
dadurch eintretende Statusänderung der stillen Reserven, dass
diese erstmals einem Körperschaftsteuersubjekt (unmittelbar
oder mittelbar) zuzurechnen sind (Statusänderung auf Ebene der
Mitunternehmerschaft). Zum anderen soll Vorsorge dagegen getroffen
werden, dass die im nach Satz 3 übertragenen Wirtschaftsgut
gespeicherten stillen Reserven nicht durch Verfügen über
das Wirtschaftsgut selbst, sondern unter Nutzung des
Halb-/Teileinkünfteverfahrens durch Veräußerung der
infolge der Übertragung im Wert gestiegenen Anteile am
Körperschaftsteuersubjekt realisiert werden; damit wird eine
Statusänderung der stillen Reserven auf Ebene des
Gesellschafters vermieden, der seinerseits am mitunternehmerisch
beteiligten Körperschaftsteuersubjekt beteiligt ist
(Statusänderung auf Ebene des Gesellschafters; vgl. zum ganzen
auch HHR/Niehus/ Wilke, § 6 EStG Rz 1650; Schindler in
Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 6 Rz 228; Heerdt, FR 2019,
475, 480; Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom
20.06.2006 - S 2241/27-St 111 = SIS 06 47 20, Tz 7.1).
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bb) Hiervon ausgehend beschreibt der im Gesetz
verwendete Begriff des „Anteils“ im Grundsatz
die (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung an den im
übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven.
Danach greift § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nicht ein, soweit dem
Körperschaftsteuersubjekt vor und nach der Übertragung
nach Satz 3 das Wirtschaftsgut vermögensmäßig
unverändert zusteht und sich nur das Alleineigentum in
Gesamthandseigentum umwandelt (Schulze in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, Anhang 16 Rz 735; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 08.12.2011 - IV C 6-S
2241/10/10002, BStBl I 2011, 1279 = SIS 11 39 28, Rz 29). Gleiches
gilt auch dann, wenn dem Körperschaftsteuersubjekt das
Wirtschaftsgut bei mittelbarer Beteiligung durch die
Mitunternehmerstellung an einer Oberpersonengesellschaft bereits
vor und auch nach der Übertragung
vermögensmäßig unverändert zusteht und sich
nur die Beteiligungskette ändert.
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b) Danach ist § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG im
Streitfall nicht erfüllt. Die Z-GmbH ist zwar Mitunternehmerin
(Komplementärin) der E-KG, aber nicht an deren Vermögen
beteiligt. Ebenso ist es unschädlich, dass vor der
Übertragung nach Satz 3 die E-GmbH zu 11 % mittelbar an dem
Betriebsgrundstück der T-KG, nach der Übertragung die
E-GmbH erstmals zu 11 % mittelbar an dem Betriebsgrundstück
der E-KG beteiligt war. Hierdurch wird weder ein (mittelbarer)
Anteil der E-GmbH an dem Betriebsgrundstück begründet
noch erhöht sich dieser; es ändert sich allein die
Beteiligungskette.
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2. Das FG hat - weiterhin von einer
Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ausgehend - zu
Recht entschieden, dass durch den Formwechsel der M-KG in die
M-GmbH im Jahr 2012 dem Grunde nach ein Sperrfristverstoß
nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfolgt ist.
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Nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist der
Teilwert ebenfalls rückwirkend auf den Zeitpunkt der
Übertragung anzusetzen, soweit innerhalb von sieben Jahren
nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der
Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus
einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird
oder dieser sich erhöht.
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Ein „anderer Grund“ im
Sinne dieser Vorschrift ist nach dem Wortlaut auch dann gegeben,
wenn - so wie hier - im Rahmen einer mehrstöckigen
Personengesellschaft eine Oberpersonengesellschaft (M-KG) durch
einen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft (M-GmbH) umgewandelt
wird und hierdurch ein (mittelbarer) Anteil dieser
Kapitalgesellschaft an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
übertragenen Wirtschaftsgut (Betriebsgrundstück)
begründet wird (dazu a). Der Tatbestand des § 6 Abs. 5
Satz 6 EStG setzt keine Missbrauchsabsicht voraus (dazu b). Ebenso
kann diese Norm nicht im Wege der teleologischen Reduktion dahin
einschränkend ausgelegt werden, dass ein rückwirkender
Teilwertansatz zu unterbleiben hat, wenn der Formwechsel bei der im
Streitfall gegebenen Konstellation zu Buchwerten (vgl. § 25
Satz 1, § 20 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes -
UmwStG - ) erfolgt (dazu c). Die übrigen
Umstrukturierungsmaßnahmen des Jahres 2012 begründen
keinen weiter gehenden Teilwertansatz als der vorstehend
bezeichnete Formwechsel der M-KG in die M-GmbH (dazu d).
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a) aa) § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst
nach dem Wortlaut jede „aus einem anderen Grund“
erfolgende unmittelbare oder mittelbare Begründung oder
Erhöhung des Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am
übertragenen Wirtschaftsgut. Die Formulierung „aus
einem anderen Grund“ grenzt Satz 6 von Satz 5 ab; sie
beschreibt diejenigen Fälle, in denen die
Anteilsbegründung/-erhöhung nicht - wie nach Satz 5 -
aufgrund der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG,
sondern erst aufgrund eines dieser Übertragung nachgelagerten
Vorgangs erfolgt. Dabei definiert Satz 6 nicht, wie der
nachgelagerte Vorgang beschaffen sein muss; es kann sich um einen
Vorgang beliebiger Art handeln (ebenso z.B. HHR/Niehus/Wilke,
§ 6 EStG Rz 1674). Diese Norm setzt daher nicht voraus, dass
die bezeichnete Anteilsveränderung aufgrund eines
(zivilrechtlichen oder ertragsteuerrechtlichen)
Rechtsträgerwechsels erfolgen muss. Damit kann - entgegen der
Auffassung der Klägerin - auch der zivilrechtlich die
Identität wahrende Formwechsel nach den §§ 190 ff.
des Umwandlungsgesetzes (UmwG) ein „anderer
Grund“ i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG sein (ebenso
das Fachschrifttum, z.B. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1676;
Korn/ Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 503.12; Schmidt/Kulosa,
EStG, 40. Aufl., § 6 Rz 840; Schulze in Widmann/Mayer, a.a.O.,
Anhang 16 Rz 771; Schindler in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 6 Rz
228; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 25 UmwStG Rz 32;
Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129, 1134; Hoffmann, GmbHR 2002, 125,
132; Blaas/Sombeck, DStR 2012, 2569, 2573; anderer Ansicht
Hörger/Pauli, GmbHR 2001, 1139; wie hier auch BMF-Schreiben in
BStBl I 2011, 1279 = SIS 11 39 28, Rz 34, sowie Sächsisches
FG, Urteil vom 04.11.2010 - 6 K 963/10 = SIS 11 14 57,
rechtskräftig, unter I.; FG München, Urteil vom
10.07.2019 - 7 K 1253/17 = SIS 19 21 49, nicht rechtskräftig,
Aktenzeichen beim Bundesfinanzhof - BFH - : XI R 20/19, unter 2.c
bb). Erfordert demnach die Anteilsbegründung oder
-erhöhung nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG keinen
Rechtsträgerwechsel, muss für die Bejahung eines
Sperrfristverstoßes auch nicht auf die Überlegung
zurückgegriffen werden, dass der Formwechsel nach den
§§ 190 ff. UmwG ertragsteuerrechtlich sogar einer
Vermögensübertragung gleichgestellt wird (vgl. BFH-Urteil
vom 11.12.2001 - VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 =
SIS 02 06 25; Blümich/Nitzschke, § 25 UmwStG 2006 Rz 11,
m.w.N.).
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Ebenso kann - entgegen der Auffassung der
Klägerin - zwischen der Übertragung nach § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG und der später erfolgenden
Anteilsbegründung/-erhöhung an dem Wirtschaftsgut keine
innere Verknüpfung dergestalt verlangt werden, dass ein
Sperrfristverstoß nach Satz 6 ausscheidet, wenn - so wie hier
- die Anteilsbegründung/-erhöhung des
Körperschaftsteuersubjekts an dem übertragenen
Wirtschaftsgut auch ohne die Übertragung nach Satz 3
eingetreten wäre. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG verlangt allein,
dass zeitlich der Übertragung nach Satz 3 nachfolgend ein
unmittelbarer oder mittelbarer Anteil eines
Körperschaftsteuersubjekts an dem Wirtschaftsgut
begründet wird oder sich erhöht. Dabei ist unerheblich,
ob dies dadurch geschieht, dass die das Wirtschaftsgut aufnehmende
Mitunternehmerschaft oder - bei mehrstöckigen
Personengesellschaften - eine Oberpersonengesellschaft in ein
Körperschaftsteuersubjekt formwechselnd umgewandelt wird.
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bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG zu Recht davon ausgegangen, dass durch den Formwechsel der
M-KG in die M-GmbH - diese vermögensmäßig allein an
der T-KG, die T-KG wiederum vermögensmäßig allein
an der E-KG beteiligt - mit steuerrechtlicher Rückwirkung auf
den 01.02.2012 erstmals ein mittelbarer Anteil der M-GmbH an dem
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen
Betriebsgrundstück begründet wurde.
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Der erkennende Senat versteht die
Ausführungen des FG im vorgenannten Sinn. Dem steht nicht
entgegen, dass in der Vorentscheidung zur Definition des Begriffs
„Anteil“ i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
die Formulierung „Beteiligungsquote“ verwendet
wurde. Es ist nicht ersichtlich, dass das FG hiermit ein anderes
Verständnis als das der vermögensmäßigen
Beteiligung an den stillen Reserven des übertragenen
Wirtschaftsguts (dazu oben B.II.1.a) zugrunde legen wollte.
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Ebenso stünde der mittelbaren
Anteilsbegründung der M-GmbH nicht entgegen, dass auch die
T-KG in die T-GmbH (Klägerin) formwechselnd umgewandelt wurde
und Kapitalgesellschaften ggf. eine Abschirmwirkung entfalten (zur
Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften vgl. z.B. Schmidt/Kulosa,
a.a.O., § 6 Rz 836; HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1674).
Denn der Formwechsel der T-KG in die Klägerin ist erst mit
steuerrechtlicher Wirkung zum 02.02.2012 erfolgt. Damit konnte
dieser Formwechsel noch keine Abschirmwirkung hinsichtlich des mit
steuerrechtlicher Wirkung zum 01.02.2012 erfolgten Formwechsels der
M-KG in die M-GmbH begründen.
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32
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b) § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG setzt keine
Missbrauchsabsicht voraus.
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33
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Es kann dahinstehen, ob die in § 6 Abs. 5
Sätze 5 und 6 EStG normierten
„Körperschaftsteuerklauseln“ überhaupt
spezielle Missbrauchsbekämpfungsvorschriften sind. Jedenfalls
setzen diese Vorschriften - mangels gesetzlicher Normierung - keine
Missbrauchsabsicht voraus (vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz
1670).
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Der hiergegen von der Klägerin erhobene
Einwand, der Verzicht auf eine Missbrauchsabsicht verstoße
gegen das Recht der Europäischen Union, greift nicht durch. So
sind zwar einzelstaatliche Steuergesetze, die Gemeinschaftsrecht
umsetzen, richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteil vom 27.04.2006
- V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16 = SIS 06 30 03, unter
II.1.c). Der Senat muss sich aber nicht mit der von der
Klägerin vertretenen Meinung auseinandersetzen, wonach die
Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das
gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen,
Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den
Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes
einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen
Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen
Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie - FRL -, Amtsblatt der
Europäischen Union 2009, Nr. L 310/34) eine Besteuerung der
darin geregelten Sachverhalte nur dann erlaube, wenn im Einzelfall
ein Missbrauch gegeben sei. Denn § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
normiert die Bewertung von nach Satz 3 dieser Vorschrift
übertragenen Einzelwirtschaftsgütern; es ist nicht
erkennbar, dass solche Vorgänge vom Anwendungsbereich der FRL
erfasst sein könnten (zu deren Anwendungsbereich vgl. Art. 1
FRL). Anders als die Klägerin meint, steht im Streitfall auch
nicht die Auslegung der den Formwechsel regelnden Vorschriften des
§ 25 i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG in Rede. Abgesehen
davon ist zwischen den Beteiligten - soweit ersichtlich - auch
nicht streitig, dass die im Jahr 2012 erfolgten Formwechsel zu
Buchwerten erfolgt sind. Hieran könnte auch ein
rückwirkender Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
nichts ändern. Denn dieser führte allein dazu, dass den
im Jahr 2012 erfolgten Formwechseln als Folge des
rückwirkenden Teilwertansatzes des Betriebsgrundstücks
(im Streitjahr 2010) andere (höhere) Buchwerte zugrunde zu
legen sind.
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c) Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6
EStG ist - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht
einschränkend im Wege der teleologischen Reduktion dahin
auszulegen, dass ein Sperrfristverstoß ausscheidet, wenn die
Anteilsbegründung durch einen Formwechsel der
Oberpersonengesellschaft nach § 25 Satz 1, § 20 Abs. 2
Satz 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. Dies gilt jedenfalls dann,
wenn - so wie hier - an dieser Oberpersonengesellschaft im
Zeitpunkt des Formwechsels auch natürliche Personen als
Mitunternehmer vermögensmäßig beteiligt sind, die
bereits an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen
Betriebsgrundstück (mittelbar) vermögensmäßig
beteiligt waren.
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aa) Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung
wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße
Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss
gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig
umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck
voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem
Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz
gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. So
hat der BFH beispielsweise den Anwendungsbereich des § 6 Abs.
5 Satz 4 EStG teleologisch reduziert, wenn ein Wirtschaftsgut durch
den zu 100 % beteiligten Kommanditisten nach § 6 Abs. 5 Satz 3
Nr. 1 EStG eingebracht wird und dieses Wirtschaftsgut bei
unveränderten Beteiligungsverhältnissen innerhalb der
Sperrfrist durch die KG veräußert wird; tragend
hierfür war, dass § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nach seinem
Zweck lediglich Vorsorge dagegen treffen wolle, dass innerhalb der
Sperrfrist die Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung
oder Entnahme der übertragenen Wirtschaftsgüter den
Mitgesellschaftern unter Verletzung des Subjektsteuerprinzips
zugeordnet werden (BFH-Urteil vom 31.07.2013 - I R 44/12, BFHE 242,
240, BStBl II 2015, 450 = SIS 13 27 35, Rz 16; gleicher Ansicht
BFH-Urteil vom 26.06.2014 - IV R 31/12, BFHE 246, 413, BStBl II
2015, 463 = SIS 14 28 40, Rz 30, zu § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2
EStG). Hingegen kommt eine teleologische Reduktion
grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut
der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung
des Gesetzgebers ist (BFH-Urteil vom 27.03.2007 - VIII R 25/05,
BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298 = SIS 07 21 06, unter
II.4.a).
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bb) Hiervon ausgehend besteht für den
hier zu prüfenden Sperrfristverstoß durch den
Formwechsel der M-KG in die M-GmbH - wie zutreffend vom FG
ausgeführt - kein Raum für eine teleologische
Reduktion.
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Weder die von der Klägerin vorgetragenen
Gründe der Gesetzessystematik (dazu (1)) noch die aus ihrer
Sicht fehlende Erforderlichkeit einer Missbrauchsabwehr (dazu (2))
rechtfertigen eine teleologische Reduktion. Vielmehr entspricht der
weite Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG dem weiten Sinn und
Zweck dieser Regelung (so auch Blaas/Sombeck, DStR 2012, 2569,
2573).
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(1) Aus Gründen der Systematik wäre
eine planwidrige Umsetzung des gesetzgeberischen Willens bei einem
zu Buchwerten vollzogenen Formwechsel einer
Oberpersonengesellschaft denkbar, wenn § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
- wie § 22 Abs. 1 UmwStG - nach seinem Gesetzeszweck die
steuerschädliche Sanktion auf die Ebene der Anteile an dem
Körperschaftsteuersubjekt (Gesellschafterebene) begrenzen
würde. Dann könnte ggf. an die Stelle des § 6 Abs. 5
Satz 6 EStG der § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG treten (so
Ortmann-Babel/Bolik/ Wernicke, Steuerrecht kurzgefaßt 2011,
335, 338; Brandenberg, DStZ 2002, 551; wohl auch Weiss/Brühl,
DStR 2019, 1065, 1069). So erlaubt § 20 UmwStG den
Übergang der stillen Reserven von einer Personengesellschaft
auf eine Kapitalgesellschaft und begrenzt nach § 22 Abs. 1
UmwStG - abgesehen von der auf eingebrachte
Kapitalgesellschaftsanteile begrenzten Sonderregelung in § 22
Abs. 2 UmwStG - die Schädlichkeit auf die Ebene der erhaltenen
Anteile (vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut,
UmwStG, 3. Aufl., § 22 Rz 24). Für diesen Fall
hätten beide Vorschriften ggf. gleichgerichtete Zielsetzungen.
Dies ist jedoch nicht der Fall, weil § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
von vornherein den Transfer von stillen Reserven aus dem
Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime verhindern
will. Es soll - wie bereits aufgezeigt (dazu oben B.II.1.a aa) -
auch eine auf Ebene der Mitunternehmerschaft dadurch eintretende
Statusänderung der stillen Reserven verhindert werden, dass
diese nunmehr (unmittelbar oder mittelbar) einem an der
Mitunternehmerschaft beteiligten Körperschaftsteuersubjekt
zuzurechnen sind. So verhielte es sich aber im Streitfall. Infolge
der mittelbaren Beteiligung der M-KG über die T-KG an der E-KG
würden nach dem Formwechsel der M-KG die stillen Reserven an
dem Betriebsgrundstück nicht mehr dem nahezu allein an der
M-KG beteiligten M, sondern der M-GmbH zuzurechnen sein. Damit
wechselten die im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs.
5 Satz 3 EStG im Betriebsgrundstück gespeicherten stillen
Reserven aus dem Einkommensteuer- in das
Körperschaftsteuerregime; bei einer gedachten
Veräußerung des Betriebsgrundstücks käme es
insoweit zu einer „Tarifänderung“ hin zur
Körperschaftsteuer. Die Regelungszwecke in § 6 Abs. 5
Satz 6 EStG und § 22 Abs. 1 UmwStG sind demnach nicht
deckungsgleich; vielmehr ist der des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
weiter gehend.
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Keiner Klärung bedarf im Streitfall die
Frage, ob bei einem Formwechsel nach § 25 Satz 1, § 23
Abs. 1, § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG die entstandene
Kapitalgesellschaft durch Eintritt in die Rechtsstellung der
umgewandelten Personengesellschaft auch in die laufende Sperrfrist
nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG eintritt (vgl. dazu
Weiss/Brühl, DStR 2019, 1065, 1070). Denn die Sperrfrist lief
im Streitfall für die T-KG als übertragende
Rechtsträgerin. Die Klägerin hätte daher allenfalls
in eine für die T-KG laufende Sperrfrist eintreten
können. Der entscheidende Sperrfristverstoß wurde aber
nicht durch den Formwechsel der T-KG, sondern durch den der M-KG
ausgelöst.
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(2) Ebenso greift der Einwand nicht durch, im
konkreten Streitfall sei eine teleologische Reduktion deshalb
geboten, weil keine reale Missbrauchsgefahr bestehe.
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42
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Es ist zwar zutreffend, dass der BFH bei
Missbrauchsverhinderungsvorschriften eine teleologische Reduktion
auch dann in Betracht zieht, wenn bei dem konkret verwirklichten
Sachverhalt die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung
ausscheidet (z.B. BFH-Urteile vom 07.10.2009 - II R 58/08, BFHE
226, 404, BStBl II 2010, 302 = SIS 09 36 67, unter II.2.a; vom
05.11.2015 - III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468 = SIS 16 06 00, Rz 48). Es kann aber auch an dieser Stelle dahinstehen,
ob § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG überhaupt eine
Missbrauchsverhinderungsvorschrift ist. Denn selbst für diesen
Fall bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der
Gesetzgeber für die im Streitfall gegebene Konstellation den
Sperrfristverstoß im Tatbestand versehentlich zu weit gefasst
hat. Im Gegenteil käme es - wie vorstehend aufgezeigt (dazu
oben B.II.2.c bb (1)) - zu jener Statusänderung der im
Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im
Betriebsgrundstück gespeicherten stillen Reserven, die der
Gesetzgeber mit § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG (auch) verhindern
will.
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Diese Statusänderung wäre auch nicht
deshalb unbeachtlich, weil bei einer Veräußerung des
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen
Betriebsgrundstücks durch die E-KG innerhalb der
dreijährigen Sperrfrist ggf. ein rückwirkender
Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG geboten wäre.
Denn § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG sanktioniert bereits die einer
Veräußerung vorgelagerte Statusänderung der stillen
Reserven. Ebenso lässt sich nicht mit Erfolg einwenden, dass
bei einer anderen Reihenfolge der Verträge - zuerst
steuerneutrale formwechselnde Umwandlung der T-KG in eine
Kapitalgesellschaft, erst dann Übertragung des
Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG durch die
T-GmbH auf die E-KG - die stillen Reserven in dem
Betriebsgrundstück nicht hätten besteuert werden
müssen. Solche Überlegungen zur teleologischen Reduktion
fußen auf einem hypothetischen Sachverhalt, der gerade nicht
verwirklicht wurde. Anknüpfungspunkt für die
steuerrechtliche Beurteilung ist aber nicht ein hypothetischer,
sondern der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (z.B.
BFH-Urteile vom 14.02.2008 - IV R 61/05, BFH/NV 2008, 1460 = SIS 08 31 67, unter II.3.d; vom 23.04.2009 - IV R 9/06, BFHE 225, 15,
BStBl II 2010, 664 = SIS 09 21 17, unter II.1.c bb; vom 24.01.2018
- I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45 = SIS 18 08 39, Rz
24).
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d) Die weiteren im Jahr 2012 erfolgten
Umstrukturierungsmaßnahmen begründen keinen weiter
gehenden Teilwertansatz als der Formwechsel der M-KG in die
M-GmbH.
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§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist eine den
Buchwertansatz einschränkende Bewertungsvorschrift. Ereignen
sich während eines Feststellungszeitraums ggf. mehrere
Sperrfristverstöße, sind die Auswirkungen auf die
Bewertung des zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsguts in
zeitlicher Reihenfolge zu prüfen.
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46
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aa) Die unentgeltliche Übertragung des
Kommanditanteils an der M-KG von N auf M mit Vertrag vom …
08.2012 ist unerheblich. Sie kann als Übertragung zwischen
zwei natürlichen Personen keinen Sperrfristverstoß nach
§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG begründen.
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bb) Die mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom
gleichen Tag erfolgte entgeltliche Übertragung eines vom FG
als „Zwerganteil“ bezeichneten Teilanteils an
der M-KG von der E-GmbH auf die P-GmbH begründet keinen
Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG.
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(1) Der Wortlaut dieser Norm ist zwar
erfüllt.
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(a) Infolge der vorbezeichneten
Übertragung des Teilanteils an der M-KG wird erstmals ein
mittelbarer Anteil der P-GmbH - über die M-KG und T-KG - an
dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf die E-KG übertragenen
Betriebsgrundstück begründet.
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(b) Die Veräußerung eines
Teil-/Mitunternehmeranteils stellt auch einen „anderen
Grund“ i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG dar. Hingegen
ist es nicht möglich, die Veräußerung eines
Teil-/Mitunternehmeranteils unter § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu
subsumieren (gleicher Ansicht FG München, Urteil vom
10.07.2019 - 7 K 1253/17 = SIS 19 21 49, unter II.3.b ee;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 825; HHR/Niehus/Wilke, § 6
EStG Rz 1624; Ley/Strahl, DStR 2001, 1997, 2005; Neumayer/Obser,
Der Ertragsteuerberater 2009, 445, 447; Leidel/ Rosenfelder, BB
2020, 1517, 1519; zweifelnd Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz
502.3, bei Veräußerung durch den zuvor nicht
übertragenden Gesellschafter; anderer Ansicht
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1352; Schmudlach, Neue
Wirtschafts-Briefe 2015, 3382, 3387; Cordes/Löckener, FR 2021,
621, 623 f.; Schulze in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 16 Rz 557
ff., bei Veräußerung durch den zuvor übertragenden
Gesellschafter; vgl. auch Broemel, DStR 2020, 1407, 1409). Auch
wenn der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich die
Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern des
Gesellschaftsvermögens verkörpert (z.B. BFH-Urteil vom
22.06.2017 - IV R 42/13, BFHE 259, 258 = SIS 17 21 49, Rz 33),
spricht § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG doch eindeutig von der
Veräußerung oder Entnahme des „nach Satz 3
übertragene[n] Wirtschaftsgut[s]“. Satz 4 nennt -
anders als die Sätze 5 und 6, die von dem „Anteil
...an dem Wirtschaftsgut“ sprechen - ausdrücklich
das Wirtschaftsgut als das Objekt der Veräußerung oder
Entnahme. Damit kann nur das nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
übertragene Einzelwirtschaftsgut gemeint sein, nicht ein
Teil-/Mitunternehmeranteil.
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(2) Gemessen am Gesetzeszweck käme es
aber zu sinnwidrigen Ergebnissen, bejahte man einen
Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG, wenn
innerhalb der Sperrfrist eine an der Oberpersonengesellschaft als
Mitunternehmerin beteiligte Kapitalgesellschaft, die bereits an dem
nach Satz 3 übertragenen Wirtschaftsgut (mittelbar)
vermögensmäßig beteiligt war, einen
Teil-/Mitunternehmeranteil an eine andere Kapitalgesellschaft
veräußert. Denn in einem solchen Fall wechseln gerade
keine im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG im übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen
Reserven aus dem Einkommensteuer- in das
Körperschaftsteuerregime. Der Wortlaut des § 6 Abs. 5
Satz 6 EStG ist daher einschränkend im Wege teleologischer
Reduktion dahin auszulegen, dass in einem solchen Fall ein
Sperrfristverstoß ausscheidet. Zwar ergeben sich dann andere
Rechtsfolgen als bei Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG.
Ginge man von einem Sperrfristverstoß aus, wären
rückwirkend die zum ursprünglichen
Übertragungszeitpunkt im übertragenen Wirtschaftsgut
vorhandenen stillen Reserven beim Übertragenden zu erfassen;
zudem wäre der Übertragende (hier: die T-KG) Schuldner
der Gewerbesteuer. Bei einer teleologischen Reduktion treten die
Besteuerungsfolgen hingegen erst zu einem späteren Zeitpunkt
(hier: Veräußerung des Teilanteils an der M-KG) in ggf.
abweichender Höhe und ggf. bei einem anderen
Gewerbesteuerschuldner (hier z.B.: M-KG) ein. Dies zu verhindern
ist jedoch nicht die Aufgabe des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
(gleicher Ansicht HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1675). Es ist
nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei Einfügung von
§ 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG derartige Überlegungen
angestellt hat.
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(3) Danach begründet die
Veräußerung des Teilanteils an der M-KG von der E-GmbH
an die P-GmbH keinen Sperrfristverstoß i.S. des § 6 Abs.
5 Satz 6 EStG. Die E-GmbH war bereits im Zeitpunkt der
Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG mittelbar an diesem Wirtschaftsgut beteiligt. Die im
Jahr 2012 erfolgte entgeltliche Übertragung eines Teils ihres
Anteils an der M-KG bewirkt daher keinen Regimewechsel der in
diesem Teilanteil mittelbar gespeicherten stillen Reserven an dem
Betriebsgrundstück; vielmehr waren jene stillen Reserven von
vornherein im körperschaftsteuerrechtlichen Bereich verhaftet.
Es kann daher dahinstehen, ob in Fällen einer entgeltlichen
Veräußerung eine teleologische Reduktion des § 6
Abs. 5 Satz 6 EStG auch deshalb vorzunehmen ist, weil infolge der
Entgeltlichkeit die stillen Reserven aufgedeckt werden und damit
gerade nicht auf ein anderes Körperschaftsteuersubjekt
übergehen (so FG München, Urteil vom 10.07.2019 - 7 K
1253/17 = SIS 19 21 49; FG Münster, Urteil vom 24.06.2020 - 13
K 3029/18 F = SIS 20 12 53, nicht rechtskräftig, Aktenzeichen
des BFH XI R 43/20; vgl. auch HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz
1675).
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Nach alledem waren die im übertragenen
Teilanteil enthaltenen stillen Reserven im Streitjahr noch nicht
aufgrund des bezeichneten Kauf- und Abtretungsvertrags
rückwirkend aufzudecken, sondern erst im Rahmen des
Formwechsels der M-KG in die M-GmbH zu berücksichtigen.
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cc) Die mit Vertrag vom … 09.2012
erfolgte Verschmelzung der E-GmbH auf die M-KG löst keinen
Sperrfristverstoß aus. Denn hierdurch hat sich der mittelbare
Anteil der E-GmbH an dem zu Buchwerten eingebrachten
Betriebsgrundstück lediglich verringert. § 6 Abs. 5 Satz
6 EStG erfasst jedoch nicht die Verringerung des (unmittelbaren
oder mittelbaren) Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am
übertragenen Wirtschaftsgut (ebenso Korn/Strahl in Korn,
§ 6 EStG Rz 503.11; HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1655,
1670; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1279 = SIS 11 39 28, Rz 30, zu
§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG).
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dd) Der dem Formwechsel der M-KG in die M-GmbH
mit steuerrechtlicher Wirkung nachfolgende Formwechsel der T-KG in
die T-GmbH (Klägerin) stellt dem Grunde nach einen weiteren
Sperrfristverstoß dar. Allerdings kann hierdurch nicht
nochmals der Teilwert des Betriebsgrundstücks angesetzt
werden. Denn durch den (steuerrechtlich) zeitlich vorgelagerten
Formwechsel der M-KG in die M-GmbH waren (dem Grunde nach) bereits
die stillen Reserven in dem Betriebsgrundstück aufzudecken und
dessen Teilwert anzusetzen. Dadurch erhöhte sich der Buchwert
der - nach der sog. Spiegelbildmethode - in der Bilanz der T-KG
auszuweisenden 100 %-igen Beteiligung an der E-KG. Eine nochmalige
Berücksichtigung der stillen Reserven in dem
Betriebsgrundstück ist nicht möglich.
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3. Das FG hat aber zu Unrecht einen
rückwirkenden Teilwertansatz in voller Höhe bejaht.
Verringert sich bei einer mehrstöckigen Personengesellschaft
der mittelbare Anteil einer an der formgewechselten
Oberpersonengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligten
Kapitalgesellschaft an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
übertragenen Wirtschaftsgut bis zum Formwechsel
(Sperrfristverstoß), bestimmt sich der Umfang des
rückwirkenden Teilwertansatzes nach § 6 Abs. 5 Satz 6
EStG nach den vermögensmäßigen
Beteiligungsverhältnissen im Zeitpunkt der Übertragung
nach Satz 3.
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a) § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG regelt nicht
ausdrücklich, ob bei einem Formwechsel innerhalb der
Sperrfrist zur Bestimmung des Umfangs des Teilwertansatzes die
Beteiligungsverhältnisse am übertragenen Wirtschaftsgut
im Zeitpunkt des Formwechsels (Sperrfristverstoßes) oder
diejenigen im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG maßgeblich sind.
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b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist
bei der im Streitfall gegebenen Konstellation auf die
Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG abzustellen (vgl. dazu Ossinger,
EFG 2019, 421, 425). § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG
bezwecken, die im Zeitpunkt der Übertragung nach Satz 3
vorhandenen stillen Reserven zu besteuern, die in den
körperschaftsteuerrechtlichen Bereich wechseln (dazu oben
B.II.1.a aa). Ob und in welchem Umfang im Zeitpunkt des
Sperrfristverstoßes stille Reserven im Wirtschaftsgut
vorhanden sind, ist ohne Bedeutung (vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6
EStG Rz 1680). Der Gesetzeszweck gebietet es daher, bei
Prüfung des Satzes 6 solche stillen Reserven auszuklammern,
die im Zeitpunkt der Übertragung nach Satz 3 bereits im
Körperschaftsteuerregime verhaftet waren. Dieses
Verständnis bestätigt die Gesetzessystematik. § 6
Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst - wie bereits dargestellt (vgl. B.II.2.d
cc) - nicht die Verringerung des (unmittelbaren oder mittelbaren)
Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen
Wirtschaftsgut. Dies bedeutet, dass die im Zeitpunkt der
Übertragung nach Satz 3 gegebene
vermögensmäßige Beteiligung eines
Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut
bis zum Sperrfristverstoß unverändert bleibt, wenn sich
dessen Anteil (vermögensmäßige Beteiligung)
später reduziert.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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60
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Der Senat kann aufgrund der bisherigen
tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2
FGO) keine abschließende Entscheidung treffen.
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a) Auch wenn dies zwischen den Beteiligten vor
dem FG nicht streitig war, ist für den Senat schon nicht
nachprüfbar, ob die T-KG im Streitjahr überhaupt das
wirtschaftliche Eigentum an dem Betriebsgrundstück auf die
E-KG übertragen hat.
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62
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§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG setzt
voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum auf die aufnehmende
Mitunternehmerschaft (Gesamthand) übertragen wird; es ist ein
Rechtsträgerwechsel erforderlich (vgl. HHR/Niehus/Wilke,
§ 6 EStG Rz 1550). Steuerrechtlich beurteilt sich die Frage,
wer wirtschaftlicher Eigentümer ist, nach § 39 Abs. 2 Nr.
1 AO (vgl. Wendt, FR 2017, 531; Geissler, HFR 2018, 517). Im
Streitfall hätte Anlass zur Prüfung vorbezeichneter Frage
bestanden, weil das Betriebsgrundstück nach dem notariell
beurkundeten Einbringungsvertrag vom … 2010, der zwar in der
angegriffenen FG-Entscheidung erwähnt, dessen Inhalt im
Einzelnen aber nicht festgestellt ist, unmittelbar nach der
Übertragung von der T-KG auf die E-KG von der E-KG als
Leasinggeberin an die T-KG als Leasingnehmerin verleast wurde. Bei
solchen Vertragsgestaltungen ist in Betracht zu ziehen, dass das
wirtschaftliche Eigentum an dem Leasinggut - abweichend von dem
zivilrechtlichen - ununterbrochen der Leasingnehmerin zuzurechnen
und das Wirtschaftsgut in deren Betriebsvermögen (jedenfalls
steuerbilanziell) zu aktivieren ist (vgl. zu denkbaren
Konstellationen z.B. BFH-Urteile vom
13.10.2016 - IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81 =
SIS 16 27 99, Rz 27 ff.; vom
02.06.2016 - IV R 23/13 = SIS 16 18 81, Rz 30 ff.). Ob dies der
Fall ist, muss in jedem Einzelfall nach den konkreten
Umständen beurteilt werden. Hierzu enthält die
Vorentscheidung allerdings keine tatsächlichen
Feststellungen.
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63
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b) Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen,
dass infolge des notariell beurkundeten Einbringungsvertrags vom
… 2010 nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das
wirtschaftliche Eigentum auf die E-KG übergegangen ist, bleibt
zu prüfen, ob die Übertragung gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten erfolgt ist. Es ist dann der bisher
ausgeklammerten Frage nachzugehen, ob die im engen zeitlichen
Zusammenhang mit der Übertragung erfolgte Auskehrung des von
der E-KG erzielten Forfaitierungserlöses dem Buchwertansatz
entgegensteht. Sollte diese Frage zu bejahen sein, wäre die
Klage schon aus diesem Grund erfolglos. Sollte sie hingegen zu
verneinen sein, wäre der Buchwertansatz im Streitjahr
zunächst (vor dem Sperrfristverstoß) dem Grunde nach zu
Recht erfolgt.
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c) Im letztgenannten Fall müsste der
rückwirkende Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG -
wie dargestellt (dazu oben B.II.3.) - der Höhe nach begrenzt
werden. Aber auch insoweit fehlt es bisher an ausreichenden
tatsächlichen Feststellungen.
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65
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Der rückwirkende Teilwertansatz
würde ausscheiden, soweit die E-GmbH mittelbar über die
M-KG bereits im Zeitpunkt der Buchwertübertragung nach §
6 Abs. 5 Satz 3 EStG vermögensmäßig an den stillen
Reserven des Betriebsgrundstücks beteiligt gewesen war.
Insoweit hat das FG zwar festgestellt, dass die E-GmbH zu 11 % an
der M-KG und über die M-KG mittelbar zu 11 % an dem
Betriebsgrundstück beteiligt gewesen war. Auch wenn das FG
nach dem Verständnis des erkennenden Senats hiermit die
vermögensmäßige Beteiligung an den stillen Reserven
meint (dazu oben B.II.2.a bb), fehlen bisher jedenfalls eindeutige
Feststellungen dazu, dass die Beteiligungsquote der E-GmbH an der
M-KG in Höhe von 11 % auch tatsächlich eine
vermögensmäßige Beteiligung in entsprechender
Höhe mitumfasst hat.
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66
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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